Порядок проведения налоговой проверки

иные вопросы, связанные со своевременным и полным исполнением налоговых обязательств [3, ст. 70, п. 2].

При проведении камеральной проверки плательщика (иного обязанного лица), за исключением указанного в части второй настоящего пункта, налоговый орган вправе истребовать от плательщика (иного обязанного лица) иные документы и дополнительные сведения, получить пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин).

При проведении камеральной проверки организации, ее обособленного подразделения, имеющего учетный номер плательщика, представительства иностранной организации, индивидуального предпринимателя, нотариусов, а также лиц, осуществляющих адвокатскую деятельность, ремесленную деятельность, деятельность в сфере агроэкотуризма, налоговый орган:

не вправе истребовать от плательщика (иного обязанного лица) иные документы, если иное не предусмотрено частью третьей настоящего пункта;

вправе истребовать у плательщика (иного обязанного лица) дополнительные сведения, получить пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин).

При проведении камеральной проверки организации, ее обособленного подразделения, имеющего учетный номер плательщика, представительства иностранной организации, индивидуального предпринимателя, использующих налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право плательщика на эти налоговые льготы, дополнительные сведения, а также получать пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин) [3, ст. 70, п. 3].

В случае, если при проведении камеральной проверки плательщиком не представлены по требованию налогового органа документы, подтверждающие право на налоговые льготы, или если согласно представленным документам не подтверждено право на налоговую льготу, налоговый орган исчисляет подлежащие уплате суммы налогов, сборов (пошлин) без учета налоговых льгот, право на которые не подтверждено в установленном порядке [3, ст. 70, п. 4].

При выявлении в ходе камеральной проверки плательщика (иного обязанного лица) неполноты сведений, ошибок (в том числе арифметических) в налоговой декларации (расчете) и (или) документах, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) в соответствии с законодательством, их несоответствия документам и (или) информации, имеющимся в налоговом органе, плательщику (иному обязанному лицу) направляется, в том числе в электронном виде, уведомление с предложением о представлении дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, обязанность представления которых установлена законодательством, либо о внесении соответствующих исправлений (далее в настоящей статье - уведомление) не позднее десяти рабочих дней со дня направления уведомления. В случаях, установленных пунктом 7 настоящей статьи, уведомление не направляется.

Форма и формат уведомления, а также порядок его передачи в электронном виде утверждаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь [3, ст. 70, п. 5].

Если по результатам рассмотрения представленных плательщиком (иным обязанным лицом) дополнительных сведений и (или) пояснений, документов либо при их непредставлении установлен факт совершения правонарушения, не внесены по предложению налогового органа соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), составляется акт камеральной проверки [3, ст. 70, п. 6].

При установлении фактов несвоевременного представления плательщиком (иным обязанным лицом) налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, обязанность представления которых в налоговые органы установлена законодательством, несвоевременной уплаты (неуплаты) налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет, в том числе в государственные целевые бюджетные фонды, контроль за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты которых в случаях, установленных актами Президента Республики Беларусь, возложен на налоговые органы, а также постановки на учет в налоговых органах с нарушением установленного срока акт камеральной проверки составляется без направления налоговым органом уведомления [3, ст. 70, п. 7].

Акт камеральной проверки плательщика (иного обязанного лица) составляется по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Акт камеральной проверки составляется в двух экземплярах. Подписание и вручение акта камеральной проверки осуществляются в порядке, как и для выездной проверки.

Днем составления акта камеральной проверки является день подписания акта должностным лицом налогового органа, проводившим проверку [3, ст. 70, п. 8].

Результаты камеральной проверки, в ходе которой не выявлены нарушения законодательства, документально не оформляются. Акт камеральной проверки не составляется в целях взыскания с плательщика (иного обязанного лица) налогов, сборов (пошлин), начисления и взыскания с плательщика (иного обязанного лица) пеней, а также приостановления операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) при установлении факта неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней либо непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые органы документов бухгалтерского и (или) налогового учета, специальных разрешений (лицензий), иных документов и сведений для проведения проверки. Настоящее положение не применяется в случае выявления в ходе камеральной проверки нарушения законодательства, содержащего признаки преступления или административного правонарушения [3, ст. 78, п. 1, ч. 3].

Решение по акту камеральной проверки принимается в таком же порядке, что предусмотрен для выездной проверки [3, ст. 70, п. 9].

Проверка истребованных налоговыми органами деклараций о доходах и имуществе проводится в порядке, определенном Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

При осуществлении контроля за соблюдением порядка декларирования доходов и имущества налоговые органы, иные государственные органы (организации), в которые представляются декларации о доходах и имуществе, имеют право получать от других государственных органов, иных организаций на безвозмездной основе информацию о доходах, полученных лицами, обязанными представлять декларации о доходах и имуществе в соответствии со статьями 8-12 Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 года «О декларировании физическими лицами доходов и имущества» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., № 8, 2/923; 2009 г., № 300, 2/1616) [26], а также о находящемся в их собственности имуществе, за исключением информации, содержащей сведения, относящиеся к государственным секретам или иной охраняемой законодательством тайне [3, ст. 70, п. 10].

В случае обнаружения в ходе камеральной проверки обстоятельств, указывающих, что плательщиком (иным обязанным лицом) допускаются правонарушения, которые не могут быть полностью подтверждены камеральной проверкой на основании представленных в соответствии с законодательством плательщиком (иным обязанным лицом) документов, а также при систематическом (два и более раза в течение календарного года) неустранении в установленный срок ошибок (неточностей) в налоговых декларациях и других документах может быть назначена проверка в порядке, установленном законодательством [3, ст. 70, п. 11].

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы.

Внеплановые проверки назначаются как по основаниям, предусмотренным Указом 510, так и по основаниям, предусмотренным общей частью Налогового кодекса. Каждый вид проверки отличается своими особенностями, сроком проведения.

Оперативные тематические проверки, а также камеральные проверки среди внеплановых занимают особое и важное место, т.к. дополнительные и встречные проверки в первую очередь призваны обеспечивать качественное проведение плановых проверок.

Законодательство не содержит легального определения понятия внеплановой налоговой проверки. Однако можно определить дефиницию понятия внеплановой проверки исходя из смысла п. 9 Указа № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь»: внеплановая проверка - проверка, которая не включена в координационный план контрольной (надзорной) деятельности.

Исходя из вышеизложенного, предлагается дополнить п. 2 Положения о проверках понятием внеплановой налоговой проверки следующего содержания: «Внеплановая налоговая проверка - проверка, не включенная в координационный план контрольной (надзорной) деятельности, предметом которой является изучение необходимых документов и сведений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты плательщиком (иным обязанным лицом) налогов, а также исполнения плательщиком (иным обязанным лицом) иных требований налогового законодательства»».

3. Оформление результатов налоговой проверки и ее правовые последствия

По результатам проверки, в ходе которой выявлены нарушения актов законодательства, составляется акт проверки. По фактам выявленных нарушений проверяющим в пределах его компетенции может быть составлен протокол об административном правонарушении и (или) вынесено постановление по делу об административном правонарушении. При этом днем обнаружения административного правонарушения, выявленного в ходе проверки, считается день вручения акта проверки проверяемому субъекту (его представителю) под роспись либо его направления проверяемому субъекту в соответствии с пунктом 69 Положения о проверках [4, п. 59].

Если нарушений актов законодательства не выявлено, составляется справка проверки. Акт (справка) проверки оформляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается проверяющим (руководителем проверки) в срок не позднее пяти рабочих дней со дня окончания проверки с указанием даты подписания. Дата подписания акта (справки) проверки проверяющим (руководителем проверки) является датой составления акта (справки) проверки.

Результаты проверки оформляются проверяющими каждого контролирующего (надзорного) органа в отдельном акте (справке) проверки. В случае, если совместная проверка проводится по инициативе контролирующего (надзорного) органа, один экземпляр акта (справки) проверки после вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю передается контролирующему (надзорному) органу, инициировавшему проведение проверки.

В акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта.

В акте проверки с учетом особенностей проведения отдельных видов проверок должны быть указаны:

основание назначения проверки, дата и номер предписания на ее проведение, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших проверку;

даты начала и окончания проверки (в случае приостановления проверки указывается его период), а также место составления акта проверки;

проверенный период или проверенные периоды, если они не совпадали для различных проверенных вопросов;

должности, фамилии и инициалы работников проверяемого субъекта, обязанных подписать акт, с обязательным указанием периода их работы на занимаемых должностях в проверяемом периоде, а также иных лиц, привлекаемых к проверке;

наименование (фамилия, имя, отчество) проверяемого субъекта (при отсутствии наименования у проверяемого обособленного подразделения - адрес его места нахождения), местонахождение (место жительства) и подчиненность (при наличии), учетный номер плательщика, реквизиты текущего (расчетного) и иных счетов (при их наличии);

наличие книги учета проверок, а также информация о произведенной в ней записи о данной проверке;

кем и когда были проведены предыдущие проверки за проверяемый период по тем же вопросам, по которым проведена проверка;

какие финансово-хозяйственные операции (документы), каким методом и за какой период проверены;

результаты проверки по каждому вопросу, подлежащему проверке, в соответствии с предписанием на проведение проверки;

описание факта нарушения законодательства, место и время его совершения, акты законодательства, требования которых нарушены, и (или) предусмотренная законодательными актами ответственность за такое нарушение;

размер причиненного вреда (при его наличии) и другие последствия выявленных нарушений;

должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушения проверяемым субъектом законодательства;

иные сведения, необходимые для рассмотрения материалов о совершенном правонарушении и принятия решения по акту проверки и (или) вынесения требования (предписания) об устранении нарушений.

В акте проверки могут излагаться предложения об устранении выявленных нарушений.

В справке проверки с учетом особенностей проведения отдельных видов проверок должны быть указаны данные, перечисленные в абзацах втором - десятом части первой настоящего пункта [4, 60].

Проверяющий несет ответственность за достоверность фактов и сведений о выявленных нарушениях, а также установленных сумм вреда, указанных в акте проверки.

За достоверность документов, сведений и фактов, указанных в представленных по требованию проверяющего справках, объяснениях и расчетах, ответственность несут должностные лица и представители проверяемого субъекта, представившие указанные справки, объяснения и расчеты [4, 61].

Однородные нарушения могут быть отражены в ведомостях (таблицах), прилагаемых к каждому экземпляру акта проверки, в которых указываются все необходимые данные по каждому факту нарушения: размер причиненного вреда (при его наличии), период, на протяжении которого совершалось нарушение, даты и номера документов [4, 62].

Неотъемлемыми частями акта (справки) проверки, составленного по результатам контрольного обмера, являются пояснительная записка, сводные ведомости о стоимости проверенных строительно-монтажных и (или) ремонтно-строительных работ, произведенных затратах и суммах завышений, установленных контрольными обмерами (при их наличии).

В случае, если в ходе проведения проверки производился отбор образцов (проб), к акту проверки прилагаются акты об отборе таких образцов (проб), которые должны быть подписаны проверяющим (руководителем проверки), проверяемым субъектом (его руководителем), при его отсутствии - представителем проверяемого субъекта в день проведения отбора образцов (проб), а также протоколы проведенных исследований (испытаний) и экспертиз (при их наличии) [4, 63].

В необходимых случаях к акту проверки могут быть приложены справки и расчеты, составленные на основании проверенных документов, а также копии или выписки из документов, заверенные проверяемым субъектом в установленном порядке, объяснения представителя проверяемого субъекта [4, 64].

В акте (справке) проверки не допускаются неоговоренные исправления. В случаях, когда в акте (справке) проверки обнаруживаются ошибки (описки), неполное выяснение обстоятельств либо по результатам дополнительных и (или) встречных проверок необходимо внести изменения и (или) дополнения в акт (справку) проверки, в такой акт (справку) вносятся изменения и (или) дополнения.

В случаях, когда при проведении проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства возникают вопросы, требующие подтверждения со стороны уполномоченных на это налоговых органов других государств, в акте (справке) проверки производится запись об обращении в указанные органы за соответствующим подтверждением. После получения письменного подтверждения в такой акт (справку) проверки при необходимости вносятся изменения и (или) дополнения.

Изменения и (или) дополнения подписываются, вручаются (направляются) проверяемому субъекту или его представителю для подписания, вручения (направления) акта (справки) проверки, представления возражений по нему [4, 65].

Акт (справка) проверки подписывается проверяющим (руководителем проверки), а также:

руководителем проверяемого субъекта либо индивидуальным предпринимателем, при их отсутствии - иным представителем проверяемого субъекта, лицом, осуществляющим частную нотариальную деятельность, адвокатскую деятельность индивидуально, ремесленную деятельность, деятельность в сфере агроэкотуризма, временным (антикризисным) управляющим, не являющимся юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;

лицом, осуществляющим руководство бухгалтерским учетом проверяемого субъекта (при проверках по вопросам, связанным с осуществлением проверяемым субъектом финансово-хозяйственных операций).

Акт контрольного обмера и обязательные приложения к нему подписываются участниками контрольного обмера [4, п. 66].

В случае отказа от подписания акта (справки) проверки, акта контрольного обмера в них делается соответствующая отметка и акт (справка) проверки, акт контрольного обмера направляются проверяемому субъекту заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручаются проверяемому субъекту или его представителю под роспись. При этом лицо, отказавшееся от подписания акта (справки) проверки, акта контрольного обмера, имеет право письменно изложить мотивы отказа от их подписания.

При отсутствии проверяемого субъекта, а также лиц, имеющих полномочия представителя проверяемого субъекта, по месту нахождения (месту жительства), указанному в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации), и (или) по последнему месту нахождения (месту жительства), известному контролирующему (надзорному) органу, уполномоченному определять размер причитающихся к уплате в бюджет сумм налогов, сборов (пошлин) подписанный проверяющим (руководителем проверки) акт (справка) проверки может быть направлен по последнему известному контролирующему (надзорному) органу месту нахождения (месту жительства) проверяемого субъекта или его представителя. В этом случае проверяемый субъект считается надлежащим образом ознакомленным с результатами проверки, а акт (справка) проверки - полученным по истечении трех дней со дня такого направления [4, 69].

В случае, если выявленное нарушение может быть сокрыто или по выявленным фактам необходимо принять неотложные меры по их устранению и привлечению к ответственности лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение проверяемым субъектом законодательства, проверяющим (руководителем проверки) до окончания проверки составляется отдельный промежуточный акт проверки.

Промежуточный акт проверки должен содержать:

основание назначения проверки, дату и номер предписания на ее проведение, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших проверку;

дату начала проверки (в случае приостановления проверки указывается его период), а также место и дату промежуточного составления акта проверки;

наименование, местонахождение и подчиненность (фамилия, имя, отчество, место жительства) проверяемого субъекта, учетный номер плательщика, реквизиты текущего (расчетного) и иных счетов;

описание факта нарушения законодательства, место и время (если они установлены) его совершения, акты законодательства, требования которых нарушены, и (или) предусмотренную законодательными актами ответственность за такое нарушение;

указание на то, что акт проверки является промежуточным;

иные сведения, необходимые для рассмотрения материалов о совершенном правонарушении.

Промежуточный акт проверки подписывается уполномоченными лицами.

На основании промежуточного акта проверки контролирующим (надзорным) органом может быть вынесено решение и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки. По фактам выявленных нарушений проверяющим в пределах его компетенции может быть составлен протокол об административном правонарушении и (или) вынесено постановление по делу об административном правонарушении.

Факты, изложенные в промежуточном акте проверки, включаются в акт проверки [4, 70].

При наличии возражений по акту (справке) проверки проверяемый субъект или его представитель делает об этом запись перед своей подписью и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта (справки) представляет в письменном виде возражения по его (ее) содержанию в контролирующий (надзорный) орган.

Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, изучается проверяющим (руководителем проверки) и по ним в течение 15 рабочих дней составляется письменное заключение, которое направляется проверяемому субъекту заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается проверяемому субъекту или его представителю под роспись. При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее 10 рабочих дней со дня поступления возражений может быть назначена дополнительная проверка в отношении проверяемого субъекта. Такая проверка проводится тем контролирующим (надзорным) органом, который первоначально проводил проверку. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется проверяемому субъекту заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается проверяемому субъекту или его представителю под роспись не позднее 10 рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки [4, 71].

Проверяющий может потребовать письменные объяснения о причинах выявленных нарушений от проверяемого субъекта, его представителя, а также от иных лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение проверяемым субъектом законодательства. Данные объяснения прилагаются к акту проверки [4, 72].

На основании акта, составленного по результатам проведения проверки, в течение 30 рабочих дней со дня его вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю, а в случае подачи возражений - со дня вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю заключения по этим возражениям должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, уполномоченным в соответствии с его компетенцией рассматривать материалы проверки, при наличии оснований выносится решение по акту проверки и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки. По решению руководителя государственного органа или его уполномоченного заместителя указанный срок может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. В указанные сроки не включается время нахождения материалов проверки в органах уголовного преследования и судах.

Требование (предписание) об устранении нарушений должно содержать указание на срок, в течение которого нарушения должны быть устранены, и срок информирования контролирующего (надзорного) органа об устранении нарушений (но не позднее двух рабочих дней со дня истечения установленного срока на устранение нарушений).

Первый экземпляр решения по акту проверки и (или) требования (предписания) об устранении нарушений вручается (направляется заказным письмом с уведомлением о вручении) под роспись проверяемому субъекту или его представителю для принятия мер по устранению выявленных нарушений, второй экземпляр остается для осуществления контроля у контролирующего (надзорного) органа.

При отказе в получении экземпляра решения по акту проверки и (или) требования (предписания) об устранении нарушений под роспись либо в случае отсутствия проверяемого субъекта, а также лиц, имеющих полномочия представителя проверяемого субъекта, по месту нахождения (месту жительства), указанному в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации), и (или) по последнему известному контролирующему (надзорному) органу месту нахождения (месту жительства) в решении по акту проверки и (или) требовании (предписании) учиняется соответствующая запись и они направляются по последнему известному контролирующему (надзорному) органу месту нахождения (месту жительства) проверяемого субъекта или его представителя (в случае отказа от получения - заказным письмом с уведомлением о получении). В указанном случае решение по акту проверки и (или) требование (предписание) считаются полученными проверяемым субъектом по истечении трех дней со дня такого направления.

Решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений являются обязательными для исполнения проверяемым субъектом.

О выполнении каждого пункта требования (предписания) об устранении нарушений проверяемый субъект в сроки, установленные в этом требовании (предписании), письменно сообщает контролирующему (надзорному) органу, проводившему проверку.

Руководитель контролирующего (надзорного) органа или его уполномоченный заместитель (уполномоченный руководитель структурного подразделения контролирующего (надзорного) органа), подписавший (утвердивший) такое требование (предписание), не позднее двух рабочих дней со дня получения сообщения вправе назначить проведение контрольной проверки устранения проверяемым субъектом выявленных нарушений [4, 73].

В случаях выявления нарушений законодательства, создающих угрозу национальной безопасности, причинения вреда жизни и здоровью населения, окружающей среде, в день выявления нарушения выносится требование (предписание) о приостановлении (запрете) деятельности проверяемого субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств с указанием в этом требовании (предписании) срока приостановления (запрета) и срока информирования контролирующего (надзорного) органа, проводившего проверку, об устранении нарушений, повлекших приостановление (запрет). Указанное требование (предписание) подписывается проверяющим (руководителем проверки) и вручается немедленно либо направляется заказным письмом с уведомлением о получении не позднее одного рабочего дня, следующего за днем выявления нарушений, проверяемому субъекту или его представителю и вступает в силу с момента его получения проверяемым субъектом или его представителем. Факты, изложенные в этом требовании (предписании), включаются в акт проверки. Данное требование (предписание) не позднее одного рабочего дня, следующего за днем его вручения (направления), утверждается должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, уполномоченным в соответствии с его компетенцией рассматривать материалы проверки. При необходимости указанным должностным лицом выносится решение о полной или частичной отмене требования (предписания), уменьшении срока приостановления (запрета) и (или) срока информирования об устранении нарушений, повлекших приостановление (запрет), которое в день его вынесения вручается (направляется заказным письмом с уведомлением о получении) проверяемому субъекту или его представителю.

В случае невозможности вынесения требования (предписания) о приостановлении (запрете) деятельности проверяемого субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств в соответствии с частью первой настоящего пункта данное требование (предписание) выносится должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, уполномоченным рассматривать материалы проверки, не позднее одного рабочего дня, следующего за днем выявления нарушений, и должно содержать указание на срок такого приостановления (запрета) и срок информирования контролирующего (надзорного) органа, проводившего проверку, об устранении нарушений, повлекших приостановление (запрет).

Об устранении нарушений, повлекших приостановление (запрет) деятельности проверяемого субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств, проверяемый субъект в пределах срока, установленного в требовании (предписании), письменно сообщает контролирующему (надзорному) органу, вынесшему это требование (предписание).

Должностное лицо контролирующего (надзорного) органа, уполномоченное в соответствии с его компетенцией рассматривать материалы проверки, не позднее двух рабочих дней со дня получения уведомления принимает решение о возобновлении деятельности проверяемого субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств (если срок приостановления (запрета), установленный в требовании (предписании), не истек), либо контролирующим (надзорным) органом в установленном порядке назначается проведение контрольной проверки устранения проверяемым субъектом выявленных нарушений, по итогам проведения которой не позднее двух рабочих дней со дня ее окончания указанное должностное лицо выносит решение о возобновлении деятельности проверяемого субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств (если срок приостановления (запрета), установленный в требовании (предписании), не истек).

При необходимости продления срока действия приостановления (запрета) деятельности субъекта, цехов (производственных участков), оборудования, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), эксплуатации транспортных средств контролирующий (надзорный) орган обращается в установленном порядке в суд с заявлением о продлении приостановления (запрета). При этом до принятия судом решения по заявлению контролирующего (надзорного) органа действие приостановления (запрета) сохраняется [4, 74].

При наличии объективных обстоятельств, не позволивших устранить нарушения, указанные в требовании (предписании) об устранении нарушений, в установленные в нем сроки, по заявлению проверяемого субъекта, поданному не позднее трех рабочих дней до дня истечения указанных сроков с указанием причин, препятствующих устранению нарушений в установленные сроки, должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, уполномоченным в соответствии с его компетенцией рассматривать материалы проверки, может быть принято решение о переносе сроков устранения нарушений. Решение о переносе сроков или об отказе в этом принимается контролирующим (надзорным) органом не позднее двух рабочих дней со дня поступления заявления. По инициативе проверяемого субъекта сроки устранения нарушений могут быть перенесены только один раз [4, 74¹].

В случае обнаружения контролирующим (надзорным) органом при осуществлении контроля (надзора) признаков административного правонарушения, ведение административного процесса по которому отнесено в соответствии с законодательством к компетенции других органов (организаций), контролирующий (надзорный) орган обязан письменно сообщить об административном правонарушении в порядке, предусмотренном статьей 9.3 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях. При этом к сообщению должны быть приложены выписки из акта проверки и другие документы, подтверждающие достоверность сообщения об административном правонарушении [4, 75].

Контролирующий (надзорный) орган при установлении в ходе проверки фактов причинения вреда, необоснованных списаний денежных средств и товарно-материальных ценностей в размере более 1000 базовых величин, установленных на момент причинения вреда, совершения финансово-хозяйственной операции, а при длящемся правонарушении - на момент его окончания (составления акта проверки), а также при установлении иных фактов, указывающих на признаки преступления, передает материалы проверки в органы уголовного преследования в 10-дневный срок со дня вынесения решения по акту проверки и (или) требования (предписания) об устранении нарушений, а при отсутствии оснований для его (их) вынесения - в 10-дневный срок со дня вручения (направления) акта проверки проверяемому субъекту или его представителю либо со дня вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю заключения по возражениям (в случае подачи возражений).

Материалы проверки направляются в органы уголовного преследования с сопроводительным письмом, в котором указываются наименование (фамилия, имя, отчество) проверяемого субъекта (при отсутствии наименования у проверяемого обособленного подразделения - адрес его места нахождения), его местонахождение (место жительства), выявленные нарушения, требования законодательства, которые нарушены, должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение проверяемым субъектом законодательства.

К сопроводительному письму прилагаются копии следующих документов:

акта проверки;

документов, регламентирующих должностные обязанности лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение законодательства (при их наличии);

возражений по акту проверки (при их наличии) и заключений по результатам их рассмотрения, акта дополнительной проверки (при его наличии);

решения по акту проверки и (или) требования (предписания) об устранении нарушений, постановления о наложении административного взыскания в отношении проверяемого субъекта (при их наличии);

объяснений лиц по фактам выявленных нарушений (при их наличии).

В случае обжалования (опротестования) решения по акту проверки, и (или) требования (предписания) об устранении нарушений, и (или) постановления о наложении административного взыскания контролирующий (надзорный) орган уведомляет об этом органы уголовного преследования в течение трех рабочих дней со дня получения им соответствующей информации, а решения, принятые по результатам рассмотрения жалоб (протестов), направляются контролирующим (надзорным) органом, проводившим проверку, в органы уголовного преследования в течение 10 рабочих дней со дня их принятия.

К материалам проверок, передаваемым в органы уголовного преследования, могут быть приложены подлинники или копии документов бухгалтерского учета, иных документов, в том числе хранившихся на машинных носителях в электронном виде, свидетельствующие о совершении нарушений законодательства.

По мотивированному запросу органа уголовного преследования контролирующий (надзорный) орган обязан в 5-дневный срок со дня поступления запроса представить копии имеющихся у него дополнительных материалов, необходимых для принятия органом уголовного преследования решения в соответствии с законодательством.

Органы уголовного преследования при получении материалов проверки регистрируют и рассматривают их, принимают решение в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством. О принятом решении (о возбуждении уголовного дела и результатах его рассмотрения, об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении производства по уголовному делу, передаче уголовного дела прокурору для направления в суд) в 10-дневный срок со дня его вынесения в контролирующий (надзорный) орган направляется соответствующая информация [4, 76].

По окончании проверки контролирующий (надзорный) орган, проводивший проверку, имеет право проинформировать вышестоящий контролирующий (надзорный) орган, собственника имущества проверяемого субъекта или его представителя о выявленных фактах нарушений законодательства и внести предложения о предотвращении их в будущем [4, 77].

В силу положений частей первой и второй пункта 59 Положения о проверках и части первой пункта 1 статьи 78 НК РБ результаты (итоги) проверки или налоговой проверки, проведенной должностными лицами соответствующих органов (налоговых органов), отражаются в акте или справке по форме, установленной законодательством [4; 3].

Акт проверки должен содержать факты нарушений проверяемым субъектом (плательщиком) требований законодательства, а также ссылки на акты законодательства, устанавливающие соответствующую меру ответственности за указанные нарушения, размер начисленных налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей и пени [27].

Вместе с тем нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 78 Налогового кодекса Республики Беларусь по оформлению и содержанию акта проверки не влечет безусловного основания для удовлетворения заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа, поскольку хозяйственным судом оцениваются допущенные нарушения с точки зрения их влияния на законность принятого налоговым органом решения в силу положений пункта 12 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.05.2005 N 21 "О некоторых вопросах, связанных с применением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь" (далее - постановление Пленума ВХС N 21) [28].

Если при проведении проверки не выявлены нарушения актов законодательства, то результаты такой проверки оформляются справкой.

При несогласии проверяемого субъекта (плательщика) с выводами, изложенными в акте проверки, письменные возражения по акту проверки представляются проверяемым субъектом (плательщиком) в контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган), проводящий проверку, не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта или справки проверки.

При этом плательщику следует учитывать положения пункта 6 статьи 78 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которым по истечении срока, установленного в 15 рабочих дней, возражения к рассмотрению не принимаются. Однако при рассмотрении в хозяйственном суде споров данной категории хозяйственные суды принимают к рассмотрению и оценивают все представленные доказательства вне зависимости от того, были ли они представлены плательщиком налоговому органу в сроки, установленные пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Республики Беларусь [27].

В соответствии с частями второй и третьей пункта 11 постановления Пленума ВХС N 21 в том случае, если плательщик не представлял в налоговый орган свои возражения по акту проверки, но представил их в судебное заседание хозяйственного суда, последний, руководствуясь статьями 100, 108 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее - ХПК), обязан приобщить их к материалам дела и оценить в совокупности с остальными имеющимися доказательствами по делу. Непредставление возражений в налоговый орган не может являться основанием для отказа в удовлетворении заявленных плательщиком требований [28; 29].

В случае если изначально отсутствует акт проверки как таковой, подписанный должностным лицом контролирующего (надзорного) органа (налогового органа), проводившего проверку, то принятое и оспариваемое заявителем решение рассматривается хозяйственным судом как вынесенное без законных на то оснований, что является безусловным основанием для его отмены.

В силу положений абзацев второго и третьего части первой статьи 42, статьи 227 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь и на основании части первой пункта 78 Положения о проверках и статьи 85 Налогового кодекса Республики Беларусь субъекты хозяйствования (проверяемый субъект и плательщик) вправе обжаловать принятые по результатам проверки решения контролирующих (надзорных) органов (налоговых органов) либо обжаловать действия (бездействие) их должностных лиц, которые не соответствуют законодательству или иному нормативному правовому акту и которыми нарушаются права и законные интересы юридических лиц, индивидуальных предпринимателей [29; 4; 3].

При этом такие решения либо действия (бездействие) должностных лиц могут быть обжалованы проверяемым субъектом (плательщиком) в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу, которому проверяющие непосредственно подчинены, и (или) в общий либо хозяйственный суд, если иной порядок обжалования, иной срок не установлены законодательными актами.

Следует учитывать, что подача жалобы в вышестоящий (надзорный) и иной орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу не является препятствием для обращения с заявлением в хозяйственный суд [27].

Положение о проверках и Налоговый кодекс Республики Беларусь предусматривают два способа защиты проверяемым субъектом (плательщиком) своих нарушенных прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности: досудебный (административный) и судебный.

Из пунктов 78, 79 Положения о проверках и статей 86, 87 Налогового кодекса Республики Беларусь следует, что проверяемому субъекту (плательщику) предоставлено право выбора способа защиты своих нарушенных прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности - досудебный (административный) и судебный - путем подачи заявления (жалобы):

- в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу в течение 30 календарных дней со дня его вынесения (совершения) (часть вторая пункта 78 и часть первая пункта 79 Положения о проверках, часть первая пункта 2 статьи 87 Налогового кодекса Республики Беларусь);

- в общий или хозяйственный суд в течение года со дня его вынесения (часть третья пункта 78 Положения о проверках, часть вторая пункта 1 статьи 86 Налогового кодекса Республики Беларусь);

- одновременно в общий суд или хозяйственный суд и в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) [4; 3].

Из указанного следует, что как Положением о проверках, так и Налоговым кодексом Республики Беларусь предусмотрена возможность обращения проверяемого субъекта (плательщика) с заявлением (жалобой) в хозяйственный суд на решения контролирующих (надзорных) органов (налоговых органов), действия (бездействие) их должностных лиц без предварительного досудебного урегулирования спора, т.е. без досудебного обращения с жалобой в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу.

Не является основанием для отказа хозяйственным судом в принятии заявления о признании недействительным ненормативного правового акта контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) либо действий (бездействия) их должностных лиц в случае одновременного или последующего обращения плательщика с жалобой в хозяйственный суд и с жалобой на решения в вышестоящий контролирующий орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу [27].

В этом случае хозяйственный суд, приняв заявление (жалобу) к своему производству и возбудив по нему производство по делу, вправе приостановить производство по делу до принятия решения вышестоящим контролирующим (надзорным) органом (налоговым органом) или вышестоящим должностным лицом по жалобе, поданной проверяемым субъектом (плательщиком), в соответствии с нормами [29, ст. 146].

Частью первой пункта 79 Положения о проверках и частью первой пункта 2 статьи 87 Налогового кодекса Республики Беларусь установлен срок в 30 календарных дней для подачи проверяемым субъектом (плательщиком) в досудебном (административном) порядке жалобы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) или вышестоящему должностному лицу на решение контролирующего (надзорного) органа (налогового органа), действия (бездействие) его должностных лиц.

Пропуск проверяемым субъектом (плательщиком) 30-дневного срока, установленного для подачи жалобы, является основанием для отказа в ее рассмотрении в силу норм части второй пункта 79 Положения о проверках и части второй пункта 2 статьи 87 Налогового кодекса Республики Беларусь (за исключением случаев восстановления пропущенного для подачи жалобы срока по уважительной причине вышестоящим контролирующим (надзорным) органом (налоговым органом) или вышестоящим должностным лицом контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) на основании заявления проверяемого субъекта (плательщика) [4; 3].

Срок рассмотрения в досудебном (административном) порядке жалобы не должен превышать одного месяца со дня ее получения [29].

По итогам рассмотрения такой жалобы вышестоящий контролирующий (надзорный) орган (налоговый орган) или вышестоящее должностное лицо контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) выносит по жалобе одно из решений, предусмотренных пунктами 81, 82 Положения о проверках и пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса Республики Беларусь.

В случае если решение вышестоящего контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) или вышестоящего должностного лица контролирующего (надзорного) органа (налогового органа), принятое по жалобе проверяемого субъекта (плательщика), влечет для проверяемого субъекта (плательщика) новые правовые последствия, то такое решение вышестоящего органа (должностного лица) наряду с обжалованием решения нижестоящего органа может быть предметом рассмотрения в хозяйственном суде на предмет признания его недействительным.

Однако если решением вышестоящего контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) или вышестоящего должностного лица контролирующего (надзорного) органа (налогового органа), принятым по жалобе проверяемого субъекта (плательщика), не вносятся в акт нижестоящего органа изменения (дополнения), нарушающие права и законные интересы субъекта хозяйствования, то такое решение вышестоящего органа (должностного лица) не является актом, в отношении которого заявитель (субъект хозяйствования) может ставить вопрос о признании его недействительным в судебном порядке.

Такая позиция вытекает из общих принципов статей 42, 227 Хозяйственного процессуального кодекса республики Беларусь, где предметом рассмотрения хозяйственного суда может быть только тот ненормативный правовой акт государственного органа, который не соответствует законодательству Республики Беларусь, порождает правовые последствия для юридических лиц или индивидуальных предпринимателей и нарушает их права и законные интересы.

При предъявлении такого заявления производство по делу подлежит прекращению по причине того, что спор не подлежит рассмотрению в хозяйственном суд [29].

К налоговым правоотношениям не применяются общие сроки исковой давности, поскольку пунктом 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь предусмотрено, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении (к которым в том числе относятся налоговые, таможенные и бюджетные отношения) одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется [30].

Наряду со сроками исковой давности, установленными Гражданским кодексом Республики Беларусь и актами законодательства, могут быть установлены другие сроки для обращения в суд за защитой нарушенных прав и интересов, которые не являются ни сроками исковой давности, ни процессуальными сроками.

В связи с этим следует отметить, что требования о признании недействительным ненормативного правового акта контролирующего (надзорного) органа (налогового органа) либо о признании незаконными действий (бездействия) должностного лица этого органа могут быть заявлены в хозяйственный суд в течение одного года со дня вынесения решения [3; 4].

Пропуск проверяемым субъектом (плательщиком) годичного срока не является основанием для отказа хозяйственным судом в принятии заявления, однако служит основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Из положений пункта 19 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 02.12.2005 N 29 "О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности" следует, что установленные частью второй пункта 1 статьи 86 Налогового кодекса Республики Беларусь и частью третьей пункта 78 Положения о проверках иные сроки для обращения в суд за защитой нарушенных прав и интересов не являются ни сроками исковой давности, ни процессуальными сроками. Такие сроки не могут быть восстановлены или продлены хозяйственным судом, если законодательством не установлено иное. При установлении в судебном заседании факта пропуска указанного срока хозяйственные суды отказывают в удовлетворении исковых требований [31].

Частью пятой пункта 17 постановления Пленума ВХС N 21 установлено, что пропуск заявителем установленного для обжалования срока не является основанием для отказа в принятии заявления, но может служить основанием для отказа в удовлетворении заявления [28].

Следует отметить, что НК содержит и иные сроки для обжалования решений налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

1. результаты проверки оформляются актом проверки, если в ходе ее проведения были выявлены нарушения актов законодательства, и справкой проверки, если таких нарушений выявлено не было;

2. акт (справка) должны быть составлены с соблюдением актов законодательства и объективно отражать результаты проверки;

3. акт (справка) проверки подписываются проверяющими и уполномоченным представителем проверяющего субъекта.

4. если составлен акт проверки, и проверяющим органом внесены требования об устранении нарушений, такие требования являются обязательными для исполнения проверяемым субъектом;

5. при несогласии проверяемого субъекта с выводами, изложенными в акте проверки, письменные возражения по акту проверки представляются проверяемым субъектом в налоговый орган, проводящий проверку, не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта или справки проверки.

6. подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не является препятствием для обращения с заявлением в хозяйственный суд;

7. Положение о проверках и Налоговый кодекс Республики Беларусь предусматривают два способа защиты проверяемым субъектом (плательщиком) своих нарушенных прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности: досудебный (административный) и судебный.

4. Обзор судебной практики по делам с участием налоговых органов по результатам налоговых проверок

Как было указано выше, плановые налоговые проверки проводятся на основании координационных планов контрольной (надзорной) деятельности, которые составляются Комитетом государственного контроля Республики Беларусь на полугодие. Приведенная в приложении А статистика показывает, что основная цель принятия Указа № 510 - упорядочение контрольной и надзорной деятельности и сокращение количества проводимых проверок - выполняется.

Тенденция к снижению контрольных мероприятий сохраняется и в текущем году - в координационный план первого полугодия 2014 года включено значительно меньше проверок, чем в аналогичные периоды 2013  и 2012 годов.

По результатам 2012 года инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Советскому району г. Гомеля (далее - ИМНС по советскому району) на основании проведенных налоговых проверок в Хозяйственный суд Гомельской области было направлено 33 заявления. Среди них большую часть занимают заявления о взыскании налогов (сборов), пошлин - 23, что составляет 69,7% от общего числа поданных в суд заявлений. Причем в 15 случаях это были заявления о возбуждении приказного производства, остальные 8 - заявления о возбуждении искового производства. 8 заявлений инспекция подавала об экономической несостоятельности (банкротстве), ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, что оставляет 24,3% от поданного количества заявлений. Иски о возложении субсидиарной ответственности подавались лишь однажды (3%), другие заявления также были поданы 1 раз.