Налоговая нагрузка и пути ее оптимизации

Оценим платежеспособность организации с учетом того, что для предприятия нормативное значение коэффициента текущей ликвидности равно 2, а коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами > 0,5. (таблица 2.3).

Таблица 2.3 ? Динамика показателей платежеспособности организации в 2012-2013 г.г., В миллионах рублей

Показатели	На 01.01.12	На 01.01.13	Отклонение	Темп роста,%
1 Активы - всего в том числе -долгосрочные активы -краткосрочные активы	31836 9256 22580	27730 9849 17882	-4106 593 -4698	87,10 106,41 79.19
2.1 Краткосрочная дебиторская задолженность	6198	9136	3292	213
2.2 Краткосрочные финансовые вложения	1	1	-	-
2.3 Денежные средства и их эквиваленты	4576	3042	-1534	66.48
3 Собственный капитал	24756	20759	-3997	83,85
4 Обязательства-всего В том числе -краткосрочные обязательства -долгосрочные обязательства	7080 7080 -	6971 6971 -	-109 -109 -	98,46 98,46 -
5 Коэффициент абсолютной ликвидности	0,65	0,45	-0,2	-
6 Коэффициент критической ликвидности	1,52	1,74	0,22	-
7 Коэффициент текущей ликвидности	3,19	2,57	-0,62	-
8 Собственные оборотные средства	15500	10910	-4590	70,39
9 Коэффициент обеспеченности краткосрочных активов собственными оборотными средствами	0,69	0,61	-0,08	-
10 Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами	0,22	0,25	0,03	-

По данным таблицы видно, что все рассматриваемые показатели имеют отрицательную тенденцию на конец года по сравнению с данными на начало. В целом, предприятие платежеспособно. Сумма дебиторской задолженности увеличилась на 3292 млн. руб., темп роста такого показателя как денежные средства и их эквиваленты снизился на 33,52 %, собственный капитал также снизился на 3997 млн.руб.. Коэффициент текущей ликвидности на начало года составил 3,19 , на конец года уже 2,57, а коэффициент обеспеченности краткосрочных активов собственными оборотными средствами соответственно 0,69 и 0,61, они не превышают нормативное значение, но стремятся к уменьшению. Следовательно, на данный момент предприятие ОДО «Авангардспецмонтаж» является платежеспособным и вполне само может рассчитаться по своим финансовым обязательствам, но ситуация меняется в сторону ухудшения и требует принятия мер для устранения такого положения предприятия.

ОДО «Авангардспецмонтаж» является ведущим производителем в РБ автоматики для систем пожаротушения и оповещения о пожаре. В какой то мере оно является монополистом на рынке, выпускает около 200 наименований продукции, оказывает услуги по обслуживанию и установке своего оборудования, стремится к удовлетворению материальных и социальных потребностей общества в выпускаемой продукции, а также к удовлетворению потребностей коллектива.

На основе статистической и бухгалтерской отчетности мы проанализировали финансовое состояние данного предприятия. В целом, предприятие является платежеспособным, выполняет все обязательства по своим договорам с посредниками, поставщиками и т.д., однако уровень платежеспособности снижается. Наблюдается отрицательная динамика и других показателей, характеризующих эффективность деятельности ОДО «Авангардспецмонтаж», что требует принятия комплекса мер со стороны руководства.

Оценим влияние налоговой системы на результаты деятельности ОДО «Авангардспецмонтаж».

2.2 Анализ состава, структуры и динамики налогов, уплачиваемых предприятием

Согласно законодательству Республики Беларусь, организации уплачивать налоги в рамках применения общего или упрощенного (при соблюдении определенных условий) режима налогообложения.

Информационное обеспечение анализа расчетов по налогам и сборам основывается на данных бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности, регистрах налогового учета. Источниками информации для анализа налогов и сборов, являются налоговые декларации (расчеты) по налогам.

ОДО «Авангардспецмонтаж» использует общий порядок налогообложения. Так, предприятие является плательщиком следующих налогов:

- налог на добавленную стоимость,

- налог на прибыль,

- налог на недвижимость,

- отчисления в ФСЗН,

- отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на добавленную стоимость - универсальный косвенный налог, который взимается с части стоимости, которая добавляется на каждой стадии производства и реализации товара (работ, услуг). НДС - это налог развитых стран. В странах ЕС НДС является обязательным, играет важную роль, поскольку способствует свободному перемещению товаров, услуг, людей и капитала. Взимание НДС происходит по принципу страны назначения между Республикой Беларусь и другими странами. Это означает, что импорт облагается НДС, а экспорт облагается по нулевой ставке.

Как было сказано выше, ОДО «Авангардспецмонтаж» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения являются обороты по реализации продукции, производимой на предприятии и услуги по обслуживанию, ремонту, установке и монтажу приборов пожарной автоматики.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

- цен на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов без включения в них НДС;

- регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС.

Ставка налога на добавленную стоимость, применяемая предприятием - 20%.

Сумма НДС включается в цену в виде надбавки.

Метод исчисления НДС - зачетный. Сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и ставки налога, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, предъявленной покупателям (выходной НДС), и суммой, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг) (входной НДС). В случае, когда сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, плательщик не уплачивает налог, в этом случае разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит либо вычету в следующих периодах либо возврату.

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетным периодом календарный квартал.

ОДО «Авангардспецмонтаж» представляет в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата налога на добавленную стоимость производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таблица 2.4 ? Сведения о налоге на добавленную стоимость , уплаченном ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2012-2013 гг., в миллионах рублей

Показатель	2012 г.	2013 г.	Отклонение
1 Налоговая база по операциям ,облагаемым по ставке 20%	37185	37708	523
2 Сумма налога	6197,5	6284	86,5
3 Налоговая база по операциям , облагаемым по ставке 0%	530	1508	978
4 Налоговые вычеты	3541	3237	-304
5 Сумма налога на добавленную стоимость	2656	3047	391

В 2013 году по сравнению с 2012 годом, сумма НДС выросла на 391млн. руб. Это связано с ростом объема реализации и увеличением налогооблагаемой базы.

ОДО «Авангардспецмонтаж» также является плательщиком налога на недвижимость.

Объектом налогообложения является остаточная стоимость капитальных строений (зданий,сооружений), в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства, а также машино-места, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Ставка налога на недвижимость, применяемая предприятием -1,5 % Налоговым периодом по налогу на недвижимость признается календарный год.

Организации не позднее 20 марта отчетного года представляют в налоговые органы по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты) по налогу на недвижимость.

Уплата налога на недвижимость производится организацией 4 раза в год, соответственно 1 раз в квартал, равными частями.

Таблица 2.5 -Сведения о налоге на недвижимость, уплаченном ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2012-2013 г.г, в миллионах рублей

Показатель	2012 г.	2013 г.	Отклонение
1 Налогооблагаемая база	4065	4584	7774
2 Ставка налога,%	1,5	1,5	Х
3 Сумма налога на недвижимость	60,986	68,76	7,774

В 2013 г. по сравнению с 2012 г. сумма налога на недвижимость увеличилась на 7,774 млн. руб в связи с увеличением объекта налогообложения.

ОДО «Авангардспецмонтаж» уплачивает также налог на прибыль.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 Налогового Кодекса, начисленные белорусскими организациями.

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению.

Ставка налога на прибыль устанавливается в размере 18 %.

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год.

Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, а также сумму убытков, переносимую на прибыль этого налогового периода.

Налоговая декларация представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения.

Таблица 2.6 - Сведения о налоге на прибыль, уплаченном ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2012-2013г.г., в миллионах рублей

Показатель	2012 г.	2013 г.	Отклонение
1 Выручка от реализации;от реализации произведенных товаров; товаров, приобретенных для последующей реализации.	39066	44474	5408
2 Затраты по производству и реализации продукции.	23038	37607	14569
3 Налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, полученной от реализации	6172	6174	2
3 Сальдо внереализационных доходов и расходов.	952	108	-844
4 Налоговая база.	10808	800,5	-10007,5
5 Ставка налога, %	18	18	Х
6 Сумма налога на прибыль	1945,446	144,1	-1801,35

Данные таблицы 2.6 показывают, что в 2013г. по сравнению с 2012г. произошло существенное сокращение (более чем в 10 раз) сокращение суммы налога на прибыль. Налоговой базой для расчета данного налога является прибыль, сумма которой в свою очередь сократилась на 10007,5 млн. руб.

Отчисления в Фонд социальной защиты населения и отчисления по обязательному страхованию связаны с социальным и профессиональным страхованием работников предприятия, но имеют налоговый характер. Отчисления в Фонд социальной защиты населения в анализируемом периоде ОДО «Авангардспецмонтаж» производило по ставке 34,0 % от фонда заработной платы с учетом перечня видов выплат, на которые в соответствии с законодательством взносы не начисляются.

На изменение суммы взносов в ФСЗН оказывают влияние следующие факторы:

? фонд заработной платы;

? ставка отчислений в Фонд социальной защиты населения.

Сумма отчислений по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитывалась исходя из применяемой ставки 0,4%.

Данные о названных платежах представлены в таблице 2.7

Таблица 2.7? Сведения об отчислениях в ФСЗН и отчислениях по обязательному страхованию ОДО «Авангардспецмонтаж»

в 2012-2013 г.г., В миллионах рублей

Показатель	2012 г.	2013 г.	Отклонение
1 Фонд заработной платы	6522	10095	3573
2 Ставка отчисленний, %	34	34	Х
3 Сумма отчислений в ФСЗН	2217,48	3432,3	1214,82
4 Ставка отчислений по обязательному страхованию	0,4	0,4	Х
5 Сумма отчислений по обязательному страхованию	26,088	40,38	14,292

По данным таблицы 2.7 видно, что выплаты в Фонд социальной защиты населения и по обязательному страхованию увеличились в 2013 году по сравнению с 2012 годом, т.к. фонд заработной платы вырос на 3573 млн. руб. Сумма отчислений в ФСЗН выросла на 1214,82 млн.руб., а сумма по обязательному страхованию - на 14,292 млн.руб.. Следует отметить, что рост фонда заработной платы обусловлен произошел при неизменной численности сотрудников. И в 2012 , и в 2013 году она составляла 84 человека. (Приложения). Рост фонда заработной платы в данных условиях свидетельствует о повышении индивидуального уровня оплаты труда работников и вместе с тем, приводит к росту анализируемых платежей. Далее проанализируем структуру уплачиваемых ОДО «Авангардспецмонтаж» налогов в зависимости от источника их уплаты.

Источник налога - это доход субъекта, из которого уплачивается налог. На макроэкономическом уровне источником уплаты налога является вновь созданная стоимость или национальный доход страны.

По источнику уплаты налоги, уплачиваемые предприятиями подразделяются на:

1) налоги, уплачиваемые из выручки;

2) налоги, включаемые в себестоимость продукции (издержки);

3) налоги, уплачиваемые из прибыли.

Из выручки уплачиваются косвенные налоги (НДС и акцизы). Из данной группы налогов ОДО «Авангардспецмонтаж» уплачивает налог на добавленную стоимость.

К числу налогов, уплачиваемых из прибыли, относится налог на прибыль организаций. Его экономическая сущность заключается в том, что он является прямым налогом, т. е. его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли (дохода). Находясь в этой прямой зависимости, налог на прибыль организаций влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала.

К налогам и отчислениям, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг), относятся: платежи за землю, налог за пользование природными ресурсами (экологический налог), налоги и отчисления, взимаемые с фонда оплаты труда (в фонд социальной защиты населения, отчисления по обязательному страхованию), налог на недвижимость. ОДО «Авангардспецмонтаж» является плательщиков следующих налогов данной группы: налог на недвижимость, отчисления в Фонд социальной защиты населения, отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний граждан.

Горизонтальный анализ заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные налоговые показатели по каждому виду налогов сравниваются с предыдущим периодом.

Вертикальный (структурный) анализ - представление отчёта в виде относительных показателей, т.е. структуры налоговых показателей. Это позволяет увидеть удельный вес каждого вида налогов в его общем итоге. Обязательный элемент такого анализа - это динамические ряды относительных величин, с помощью которых можно отслеживать и прогнозировать структурные изменения в составе налогов и их источников покрытия.

Основные черты вертикального анализа:

- переход к относительным показателям позволяет проводить сравнительный анализ налогов организаций;

- относительные показатели сглаживают негативное влияние инфляционных процессов, которые существенно искажают абсолютные показатели налогов и приложения к нему и затрудняют их сопоставление в динамике.

Объединим сведения об уплаченных предприятием налогах в аналитической таблицу 2.8.

Таблица 2.8 - Состав и структура налогов, уплаченных ОДО «Авангардспецмонтаж» за 2012-2013г.г

В миллионах рублей

Налоги и сборы	Абсолютное значение	Удельный вес, %	Отклонения 2013 г.от2012 г.
	2012 год	2013 год	2012 год	2013 год	В абсолютной сумме	удельного веса, %
Окончание таблицы 2.8
1	2	3	4	5	6	7
1 Налог на прибыль	1945,446	144,1	28,17	2,14	-1801,346	-26,03
2 Налог на добавленную стоимость	2656	3047	38,46	45,26	391	6,8
3 Налог на недвижимость	60,986	68,76	0,88	1,02	7,774	0,14
4 Отчисления в ФСЗН	2217,48	3432,3	32,11	50,98	1214,82	18,87
5 Отчисления по обязательному страхованию	26,088	40,38	0,38	0,60	14,292	0,22
Итого:	6905,99	6732,54	100	100,0	-173,46	-

Анализ структуры налогов и сборов, уплачиваемых в организации, показал, что как в 2012 году наибольший удельный вес занимает НДС (38,46%), так в 2013 году его удельный вес увеличился на 6,8 процентных пункта, но в этом же году самый большой удельный вес занимает отчисления в Фонд социальной зашиты населения, который составил 50,98 %, чуть больше половины, по сравнению с 2012 году этот показатель увеличился на 18,87 п.п., увеличение связано с повышение фонда заработной платы, так как налоговой базой для расчета этой выплаты является именно фонд заработной платы организации. Налог на прибыль в 2013 г. значительно снизился, на 26,03% в связи с уменьшением налогооблагаемой базы на 1801,346 млн. руб. Налог на недвижимость занимает незначительную долю в общей сумме налогов организации, он занимает всего 0,88 в 2012 году, и 1,02 % в 2013 году. Также незначительную долю занимают и отчисления по обязательному социальному страхованию , которые в 2012 году составляли 0,38%, а в 2013 году 0,60 %. Общая сумма налогов также сократилась на 173,46 млн. руб., за счет сокращения налога на прибыль. В целом за два смежных года структура налогов несколько видоизменилась. Резкое сокращение налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль свидетельствует о нестабильном положении организации в данной период времени. Такие показатели деятельности работы предприятия требуют вмешательства со стороны руководства, поиск путей выхода из данной ситуации и более детального анализа прибыли предприятия, факторов, влияющих на ее размер и т.д.

Для более наглядного анализа, на основе таблицы 2.8. построим диаграммы:

По результатам вышеприведенных данных можно сделать следующие выводы. Предприятие ОДО «Авангардспецмонтаж» является плательщиком трех основных налогов и отчисления в Фонд социальной защиты населения , также по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Налоги рассчитываются по общепринятым ставкам, отраженные в Налоговом кодексе Республики Беларусь, не применяя никаких льгот и отсрочек платежей, за исключением некоторой части налоговой базы для налога на добавленную стоимость, которая облагается по ставке 0%, так как предприятие реализует продукцию, экспортируемую из стран таможенного союза, конкретнее из Российской Федерации. В 2012 году этот показатель составил 530 млн.руб., а в 2013 году 1 508 млн.руб.

Налог на прибыль рассчитывается по общей ставке 18%, т.к. льготы на данный налог , предусмотренных Налоговым кодексом Республики Беларусь не применимы к деятельности данной организации.

Налог на недвижимость занимает небольшой удельный вес в общей структуре налогов, занимает около 1%, так как предприятие ОДО «Авангардспецмонтаж» является малым предприятием и не имеет на балансе крупных зданий, сооружений, машинно-мест и т.д.



Рисунок 2.1 -Структура налогов, уплачиваемых предприятием

Отчисления в Фонд социальной защиты населения и отчисления по обязательному страхованию имеют довольно высокий удельный вес налоговых платежей, так в 2013 году отчисления в ФСЗН составил более половины в общей структуре налогов (50,98%) . В связи с этим, возникает необходимость включения данных платежей в общую сумму налогов, уплачиваемых предприятием при расчете налоговой нагрузки, но многие методики по определению такой величины , как налоговая нагрузка на предприятие исключают данные платежи.

2.3 Расчет и анализ показателей налоговой нагрузки на предприятие

Проблема расчета налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта является самой спорной. В науке и практике не выработан единый подход к данному показателю.

Исследование существующих точек зрения на эту проблему, проведенное в первой главе дипломной работы, позволяет сделать акцент на следующих аспектах, которых мы будем придерживаться при проведении анализа налоговой нагрузки на ОДО «Авангардспецмонтаж».

Большинство ученых предлагают не включать в расчет налоговой нагрузки организации подоходный налог, поскольку организация в данном случае выступает в качестве налогового агента. На наш взгляд, это верный подход. Будем придерживаться его при анализе, поскольку подоходный налог связан с налогообложением физических лиц, а предприятие только исполняет функции налогового агента (расчет подлежащей уплате суммы налога, удержание из заработной платы работников и перечисление в бюджет).

Второй ключевой аспект заключается в том, какие налоги и сборы (речь идет о косвенных налогах) включать в расчет налоговой нагрузки организации. На наш взгляд, косвенные налоги также создают нагрузку на предприятие.

Третий момент ? это показатель, с которым следует соотносить абсолютную налоговую нагрузку. Общим показателем тяжести налогового бремени (уровня налоговых изъятий) принято считать процентное соотношение всех уплачиваемых налогов к выручке от продаж. В качестве такого показателя ученые рассматривают также добавленную стоимость, вновь созданную стоимость.

По нашему мнению, при оценке влияния системы налогообложения на деятельность производственного предприятия следует учитывать, что основным видом его деятельности является производство, а конечным результатом производства является получение чистой прибыли. Прибыль выступает как источник дальнейшего экономического и социального развития коллектива предприятия. На величину прибыли кроме производственных (внутренних) факторов (например, снижение себестоимости), на которые предприятие может повлиять путем осуществления определенных мероприятий, оказывают воздействие и внешние, изменить которые предприятие не может. К их числу относится система налогообложения.

Вариант оценки уровня налоговых изъятий по отношению к чистой прибыли показывает, во сколько раз (или в какой степени) суммарная величина уплаченных налогов отличается от чистой прибыли организации.

Состав и структура налогов предприятия в разрезе источников уплаты представлена в таблице 2.9

Таблица 2.9 - Состав и структура налогов, уплачиваемых ОДО«Авангардспецмонтаж»

В миллионах рублей

Показатели	2012 год	2013 год	Отклонение п.п
	сумма,	уд. вес,%	сумма	уд. вес, %
1 Косвенные налоги - всего, в том числе:	2656	38,46	3047	45,26	6,8
1.1 Налог на добавленную стоимость	2656	100	3047	100	х
2 Налоги, включаемые в себестоимость - всего, в том числе :	2304,55	33,37	3541,44	52,60	19,23
2.1 Отчисления в фонд социальной защиты населения	2217,48	96,22	3432,3	96,92	0,7
2.2 Отчисления по обязательному страхованию	26,088	1,13	40,38	1,14	0,01
2.3 Налог на недвижимость	60,986	2,65	68,76	1,94	-0,71
3 Налоги, уплачиваемые из прибыли ? всего в том числе:	1945,446	28,17	144,1	2,14	-26,03
3.1 Налог на прибыль	1945,446	100	144,1	100	-
Итого	6905,99	100	6732,54	100	-173,5

В структуре уплачиваемых налогов преобладают косвенные налоги (38,46% и 45,26% соответственно), причем их доля практически не изменилась, отклонения процентных пунктов составляет лишь 6,8. В то же время налоги, включаемые в себестоимость продукции также занимают достаточно большой удельный вес, который в 2012 году составил 33,37 %, а в 2013 году целых 52,60. Основным платежом, выплачиваемым из данного источника является отчисления в фонд социальной защиты населения, его удельный вес составляет более 95%, отклонения по процентным пунктам минимальное. Отчисления по обязательному страхованию и налог на недвижимость занимают небольшую долю в общей сумме налогов, выплачиваемых из себестоимости, 1,13 % (2012 год) и 1,14 (2013 год) и 2,65(2012 год) и 1,94 (2013год). На нашем предприятии из налогов, уплачиваемых из прибыли есть только налог на прибыль, который в свою очередь, существенно сократился , на 26,03 процентных пункта, за два смежных года. Это связано с уменьшением налогооблагаемой базы. В целом, общая сумма налогов не имеет существенного изменения, в 2013 году, по сравнению с 2012 годом, она уменьшилась на 173,45 млн. руб.

Важным этапом оценки влияния налогов является выявление факторов, повлиявших на увеличение налоговой нагрузки. Этого можно достичь за счет применения факторного анализа. Факторный анализ - анализ влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель с помощью различных приемов исследования. Причем факторный анализ может быть как прямым (собственно анализ), когда результативный показатель дробят на составные части, так и обратным (синтез), когда его отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель.

Оценим влияние факторов на изменение налога, имеющего наибольший удельный вес в общей сумме налогов уплачиваемых предприятием - налога на добавленную стоимость (таблица 2.9).

Размер начисленного налога на добавленную стоимость зависит от:

? изменения отпускных цен на реализованную продукцию;

? изменение налоговой ставки по данному налогу;

? объема реализации.

Таблица 2.10 ? Данные для анализа налога на добавленную стоимость , уплачиваемого ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2012-2013 г.г.

В миллионах рублей

Налоги и сборы	Абсолютное значение	Отклонение
	2012 год	2013 год	В абсолютной сумме	В %
1Налогооблагаемая база	37185	37709	524	101.41
2 Ставка налога,%	20	20	-	-
3 Сумма налога на добавленную стоимость(с учетом налоговых вычетов)	2656	3047	391	114,72

Из таблицы видно, сумма НДС, выплаченного организацией в 2013 году на 391 млн.руб. больше, чем в 2012 году, налогооблагаемая база в свою очередь увеличилась на 524 млн.руб. Это связано с увеличением объема производства и реализации продукции. Ставка налога оставалась неизменной. Таким образом, сумма налога в анализируемом периоде зависела только от одного фактора - величины налогооблагаемой базы.

Учитывая, что все ставки уплачиваемых предприятием налогов были неизменны в анализируемом периоде, можно сделать вывод, что изменение сумм налогов обусловлено изменением налогооблагаемой базы по ним.

В анализе налогового бремени целесообразно также рассчитать частные показатели, характеризующие уровни налоговых изъятий по отдельным видам налогов в отношении к соответствующим объектам налогообложения. В основе таких соотношений лежит классификация налогов и отчислений, уплачиваемых за счет выручки, издержек производства и обращения, прибыли.

При определении уровня налоговых обязательств по первой группе используем отношение суммы налогов, уплачиваемых из выручки (En) к выручке от продаж (В). Их отношение к выручке отражает долю в сумме выручки налогов, отчисляемых из выручки или размер отчислений, приходящихся на единицу выручки от продаж.

, (1)

где Yn - уровень налоговых изъятий в общей стоимости имущества;

Далее следует рассчитать отношение налогов, относимых на счет издержек (Еs) к общей сумме издержек (S), что позволит определить долю расходов по налогам в составе издержек. Эти налоги прямо или косвенно являются ценообразующими факторами и уменьшают прибыль от продаж. Налоговое бремя в составе издержек можно выразить в виде формулы:

, (2)

где Ys - уровень налоговых изъятий за счет себестоимости;

Налоги, уплачиваемые за счет прибыли (Ер), соотнесем с прибылью (Р). Это отношение показывает налоговую нагрузку на прибыль:

, (3)

где Yp - уровень налоговых изъятий за счет прибыли

Рассчитаем, как изменилась налоговая нагрузка на ОДО «Авангардспецмонтаж»(таблица 2.11)

Таблица 2.11 - Расчет показателей налоговой нагрузки ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2012-2013г.г.

В миллионах рублей

Показатели	2012год	2013 год	Отклонение (+, -)	Темп роста, %
1	2	3	4	5
1 Выручка от реализации продукции, работ, услуг (В), в том числе:	32689	38299	5610	117,1
1.1.Косвенные налоги	2656	3047	391	114,7
2 Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (S), в т. ч.:	22827	37606	14779	164,7
2.1.Налоги, включаемые в себестоимость (	2304,55	3541,44	1236,89	153.67
3 Прибыль от отчетного периода (Р), в т. ч.:	8690	-4836	-3854	55,6
3.1.Налоги, уплачиваемые из прибыли ()	1945,446	144,1	-1801,346	7,41
4 Чистая прибыль	6744,554	-4980,1	-11724,654	-
5 Доля уплачиваемых налогов в выручке от реализации продукции, работ, услуг	0.211	0,176	-0,035	83,41
6 Отношение уплачиваемых налогов к чистой прибыли	1,02	-	-	-
7 Доля косвенных налогов в сумме выручки (Yn)	0,0812	0,0796	-0,0016	98,030
8 Доля налога из прибыли в сумме прибыли (Yp)	0,223	-	-	-
9 Доля прямых налогов в составе себестоимости (Ys)	0,101	0,094	-0,007	93,07

Исходя из проведенных расчетов видно, что налоговая нагрузка на ОДО «Авангардспецмонтаж» в 2013 году снизилась по сравнению с 2012 годом.

Общий показатель тяжести налогового бремени (отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации) снизился на 3,54 % и составил в 2013 году 17,58 %. Доля налогов, уплачиваемых из выручки показывает какая доля выручки направляется на погашение налоговых обязательств. При этом сумма уплачиваемых налогов в 2012 году превышала чистую прибыль предприятий на 2,39% , а в отчетном году результатом деятельности предприятия стал убыток.

Доля косвенных налогов в сумме выручки снизилась на 0,16 % и составила в 2013 году 7,96 %. Удельный вес прямых налогов в составе себестоимости изменился с 10,09 до 9,41%. Доля налога на прибыль в сумме прибыли в 2012г. составила 22,38%.

Каждая группа налогов в зависимости от источника ,за счет которого они уплачиваются , имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Исходя из проведенного анализа, можно сделать вывод, что снижение общей налоговой нагрузки на предприятие произошло в основном за счет налогов, уплачиваемых из прибыли.

Влияние на сумму налоговых отчислений величины объекта налогообложения и изменений в структуре налогов можно определить способом цепных подстановок.

Влияние изменений уровня уплачиваемых из выручки налогов и размера выручки на сумму налоговых отчислений по данной группе можно определить с помощью выражения, полученного из формулы (1):

Расчет произведем с помощью метода цепных подстановок.

;

;

;

;

;

;

Таким образом, за счет снижения доли косвенных налогов сумма налоговых отчислений снизилась на 61,28 млн млн. руб, увеличение выручки перекрыло это снижение и дополнительно обусловило рост налогов на 14,7%.

При аналогичном расчете влияние факторов на сумму налогов, уплачиваемых из себестоимости, экономический смысл будет иметь только изменение указанной суммы за счет изменения доли прямых налогов в себестоимости. Величина же издержек не может выступать в качестве такого фактора, не являясь объектами налогообложения по данной группе налогов.

Используя формулу (2) получим:

;

;

;

;

;

;

;

Исходя из расчетов видно, что за счет увеличения доли налогов в себестоимости сумма налоговых отчислений уменьшилась на 263,242 млн. руб.. Другая, большая часть увеличения налогов сформирована за счет величины объектов налогообложения.

В связи с получением убытка расчет по налогам из прибыли не производился.

Таким образом, увеличение масштабов деятельности предприятия привело к росту уплачиваемых налогов по первой группе косвенных налогов и налогов, уплачиваемых из себестоимости продукции. Третья группа налогов не подлежит подробному анализу, так как показатели имеют отрицательное значение.

Для примера рассмотрим данные налоговой нагрузки на макроуровне.

По предварительным данным, в 2013 г. налоговая нагрузка на экономику Республики Беларусь составила 25,9 % к ВВП и по сравнению с 2012 г. снизилась на 0,1 процентного пункта, что связано с более низким темпом роста налоговых доходов (темп роста в сопоставимых ценах 100,4 %) по отношению к росту ВВП (темп роста -- 100,9 %).

С учетом уточнения Национальным статистическим комитетом Республики Беларусь объема ВВП за 2012 г. в размере 530,4 трлн. руб. (предыдущая оценка -- 527,4 трлн. руб.) величина налоговой нагрузки на экономику за 2012 г. составила 26

Таблица 2.12 ? Налоговая нагрузка на экономику Республики Беларусь в 2012-2013 гг.

Показатели	Удельный вес в % к ВВП	Отклонение (+/-), п.п.	Структура налоговых доходов в 2013 г.
	2012 г.	2013 г.
1	2	3	4	5
Налоговая нагрузка:	26,0	25,9	-0,1	100,0 %
налоги на товары и услуги	11,9	12,8	0,9	49,5 %
налоги на доходы и прибыль	7,5	7,8	0,3	30,4 %
налоговые доходы от внешнеэкономической деятельности	4,8	3,7	-1,1	14,1 %
налоги на собственность	1,0	1,2	0,2	4,6 %
другие налоги, сборы (пошлины) и иные обязательные платежи	0,8	0,4	-0,4	1,4 %

Налоговая нагрузка на макроуровне имеет достаточно высокий уровень, основную долю занимают налоги на товары и услуги, высокий удельный вес также имеют налоги на доходы и прибыль, налоговые доходы от внешнеэкономической деятельности занимают 14,1 % в общей налоговой нагрузки в 2013 году, налоги на собственность и иные платежи имеет незначительные показатели, от 1-5%.

На основе всех приведенных данных можно сделать вывод о том, что предприятие ОДО «Авангардспецмонтаж» имеет приемлемый уровень налоговой нагрузки, по сравнению со статистическими данными по республике. Конечно, подобное сравнение не вполне логично, так как такой показатель , как налоговая нагрузка для каждой организации является сугубо индивидуальным. Рассматриваемое предприятие является малым, имеет небольшой штат, и нетяжелое налоговое бремя было вполне ожидаемым. Основной удельный вес в сумме всех налогов занимают косвенные налоги, которые включается в стоимость всех товаров и услуг, затем налоги, включаемые в себестоимость продукции, затем налог на прибыль, который предприятие выплачивает по общей ставке. При использовании некоторых методик, используется даже подоходный налог для более точного определения налоговой нагрузки, хотя при его начислении предприятие выступает только в качестве налогового агента, поэтому учитывать его в данной работе мы не посчитали обоснованным.

Исходя из приведенных данных, по группе косвенных налогов и налогов, исчисляемых из себестоимости произошло увеличение налоговой нагрузки в 2013 году по сравнению с 2012 годом, однако, общая сумма налогового бремени сократилась на 173,45 млн. руб.,в то же время назвать это положительной тенденцией нельзя, так как уменьшение данного показателя произошло за счет резкого сокращения прибыли, увеличении себестоимости продукции. Главной целью работы любого предприятия является получение прибыли, одним из путей является уменьшение налогового бремени законным путем, вследствие грамотных действий руководства, предоставления каких либо льгот, это в свою очередь приносит предприятию новые ресурсы для его дальнейшего развития. Но в нашем случае это не так и руководству стоит принять комплекс мер для улучшения финансового положения. С этой целью организации проводят анализ налоговой нагрузки и ищут пути ее оптимизации.

3 Основные направления оптимизации налоговой нагрузки

3.1 Совершенствование методики расчета показателей налоговой нагрузки

Для предприятия эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. Цель методики - дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то есть в условиях разных стран. При этом сложность создания унифицированного подхода возрастает в связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности, масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т.д. Налоговая нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который можно определить термином "налоговое поле", введенным В.С. Занадворовым [21].

Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения. Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность. Большинство методик расчета налоговой нагрузки нацелены на предложение универсального показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, но влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность предприятия настолько различно, что вряд ли, по нашему мнению, целесообразно сводить оценку их влияния к расчету единого интегрального показателя. Так, возникновение налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги - НДС и акциз - не участвуют в формировании финансового результата. Некоторые налоги, начисленные за отчетный период, влияющие на прибыль предприятия и определяющие эффективность его деятельности, могут повлиять на финансовые результаты не того периода, когда возникли данные обязательства предприятия перед государством, а последующих периодов. Примером могут быть обязательные платежи, учитываемые в составе себестоимости продукции, которые повлияют на финансовый результат после продажи готовой продукции.

Таким образом, об оценке влияния возникших налоговых обязательств на финансовый результат можно говорить только в отношении тех обязательных платежей, которые формируют статьи доходов и расходов предприятия. При этом необходимо установить характер влияния каждого вида обязательных платежей на соответствующие показатели хозяйственной деятельности предприятия, периодичность их возникновения и отражения в учете предприятия в течение календарного года и определить причины, приводящие к возникновению данных обязательств и определяющие их величину. Налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные налоговым законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.

Момент "начисления налога" - отражения обязательства в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 (69) - не совпадает с моментом погашения данных обязательств, который имеет более поздние сроки. Кроме того, периодичность возникновения (начисления) налоговых обязательств, а также периодичность их погашения различны для разных налогов в течение календарного года. Методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия. Момент "возникновения", то есть момент начисления налога в учете, например в качестве одной из статей затрат, - это одновременно и момент отражения налоговых обязательств, которые имеют законодательно установленные сроки уплаты. В этом случае возникает необходимость оценки влияния налогов не только на результаты хозяйственной деятельности, но и на денежный поток предприятия. При прогнозировании денежных потоков предприятие должно обладать точным графиком налоговых платежей для формирования денежного бюджета. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям предприятия как минимум в сумме пени. Возможны и иные осложнения хозяйственной деятельности, в том числе такие обеспечительные меры, предпринятые налоговыми органами, как приостановление операций по банковским счетам, которые могут повлечь негативные последствия в виде дополнительных потерь.

Различны не только периоды возникновения и погашения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия, но и суммы начисленных обязательств и обязательств к погашению (к выплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. При анализе влияния сумм налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, применение которых предусмотрено налоговым законодательством в порядке исчисления того или иного налога к уплате. Примером являются порядок исчисления НДС, процедура исчисления акцизов к уплате, порядок исчисления сумм взносов по обязательному социальному страхованию и расходы, произведенные предприятием на цели обязательного социального страхования. Суммы налоговых вычетов, так же как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах бухгалтерского учета до появления у налогоплательщика права на их применение, связанного с соблюдением ряда обязательных условий налогового законодательства. Таким образом, методика расчета налоговой нагрузки в качестве отдельного объекта должна рассматривать налоговые вычеты, значение которых проявляется при оценке влияния налоговой системы на денежные потоки предприятия. В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат и на денежные потоки предприятия, разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и, соответственно, вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия. Таким образом, для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения:

- суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу;

- суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу;

- суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных , правомерных действий налогоплательщика , включающих в себя полное использование всех законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде схемы:

Рисунок 3.1- Способы уменьшения налоговых платежей

Ввиду того что законодательная система налогообложения в Республике Беларусь очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения. С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются:

- оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;

- планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Министерства финансов Республики Беларусь и налоговых органов;

- сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;

- оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;

- разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;

- мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;

- профессиональная подготовка возражений по акту налоговой проверки и их защита в налоговых органах;

- грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налоговых органов с учетом сложившейся судебной практики.

Одна из целей предприятия ОДО «Авангардспецмонтаж» - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Унификация объектов налогообложения освободила бы также налогоплательщиков от непреднамеренных ошибок в начислении платежей, а работников налоговых органов от неоправданно больших затрат по их исправлению. Кроме того, все множество платежей, уплачиваемых от одного и того же объекта исчисления, например налоги, уплачиваемые из прибыли, можно было бы, для удобства налогоплательщиков, свести в один платеж с совокупной ставкой, перечисляемые средства аккумулировать на едином корреспондентском счете в казначействе и с него распределять по соответствующим направлениям в течение отчетного периода, равного одному календарному году. Для государства такая задача не должна составлять никакой сложности.

Большой недостаток белорусского налогообложения видится в зависимости величин платежей друг от друга. Ошибка в исчислении одного из них приводит к цепи налоговых нарушении по другим платежам и к соответствующим финансовым санкциям, которые могут превышать недоплаченную сумму в 5-6 и более раз.

Многочисленные методические указания, письма, разъяснения перегружены ненужными деталями, запутывающими методику, написаны тяжелым для понимания языком, не обработаны редакционно. Они идут нескончаемым потоком через печать и не всегда вовремя доходят до своего адресата.

Сложность налоговых инструкций и их множество привело к тому, что для правильного начисления платежей требуется высочайшая квалификация, которую имеют лишь некоторые опытные аудиторы. Рядовые бухгалтеры не в состоянии овладеть всем объемом налоговой информации, уследить за ее изменениями и потому допускают ошибки, чреватые немалыми финансовыми потерями для предприятий.

Налоговая система также не может быть абсолютно простой, сведенной до двух-трех налогов. Подобные проекты разрабатывались учеными разных стран и не имели успеха. Вместе с тем, усложнения должны быть оправданы реальной необходимостью и приносить бюджету ощутимый эффект.

Согласно принятой в Налоговом кодексе методологии расчета показателей налоговой нагрузки, налоговые платежи отчетного периода включают в себя наряду с авансовыми платежами по начисленным в отчетном периоде налогам суммы погашения кредиторской задолженности (в том числе просроченной) по налоговым платежам. Оценивая уровень расчетной налоговой нагрузки, необходимо учесть, что сумма начисленных налогов включает в себя не только начисленные к уплате суммы налогов и сборов по налоговым расчетам текущего периода, но и данные по уточненным расчетам «к доплате» или «к уменьшению», в том числе за предыдущие годы, а также доначисленные суммы платежей по результатам налоговых проверок.

Можно предложить расчет налоговой нагрузки по фактически уплаченным налогам (без учета задолженности) по отношению к валовой продукции, который наиболее полно отражает результаты деятельности организации. В этом случае, числитель дает информацию о налоговых платежах в условиях действующей налоговой системы, что имеет важное значение для оценки изменений в законодательстве о налогах и сборах.

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. Исходя из вышеизложенных результатов анализа основных методик расчета показателя налоговой нагрузки и изучения таких спорных моментов, как перечень налогов, включаемых в расчет, и база сравнения, нами положены в основу совершенствования методики оценки налоговой нагрузки, следующие положения:

1) В расчет налоговой нагрузки необходимо включать все без исключения налоги, подлежащие уплате в бюджет или внебюджетный фонд, даже наиболее спорные, такие как НДС, налог с продаж и подоходный налог, поскольку все налоги уплачиваются из денежных средств, полученных предприятием.

Поскольку мы не можем точно утверждать о полной переносимости косвенных налогов, а также не следует исключать возможность переложения прямых налогов. Известно лишь, что переложение реализуется с помощью механизма цен и ведет к их последовательному цепному изменению, являясь тем самым частью процесса ценообразования, производства и распределения совокупного общественного продукта, а не следствием особого порядка его исчисления.

2) Выбор базы сравнения при расчете налоговой нагрузки не следует ограничивать на каком-то одном показателе, а одновременно сравнивать налоги относительно нескольких величин: чистой прибыли, выручки и вновь созданной стоимости. Свое мнение мы основываем на проведенных ранее рассуждениях о видах негативного влияния налоговой системы, а также учете основных направлений деятельности предприятия, к которым относятся: получение прибыли, наполнение рынка и увеличение благосостояние граждан.

Во-первых, налоги оказывают прямое влияние на формирование финансового результата деятельности предприятия, поэтому с управленческой точки зрения сумму налогов следует соотнести к чистой прибыли и рассчитывать налоговую нагрузку по формуле

Экономический смысл данного показателя сводится к сопоставлению сумм уплаченных налогов и прибыли остающейся после исполнения налоговых обязательств. Объективная необходимость расчета данного показателя вызвана потребностью управленческого учета. С точки зрения эффективности предприятия, а именно максимально возможного извлечения прибыли руководство, а также собственников предприятия интересует именно этот показатель.

Данный показатель характеризует размер налогов на один рубль чистой прибыли или «налогоемкость чистой прибыли».

Во-вторых, исключительно денежная форма уплаты налога подразумевает периодическое изъятие денежных средств предприятия, полученных в результате реализации товаров, работ или услуг. Поэтому, как оценка влияния налогов на оборот реализованной продукции предприятия, налоговая нагрузка может быть определена путем отнесения суммы налогов к выручке.