2.1 Понятие и юридическое содержание стадий исчисления налога

Правовую процедуру можно определить как систему, ориентированную на достижение конкретного правового результата, состоящую из последовательно сменяющих друг друга актов поведения, внутренне структурированную правовыми отношениями, иерархически построенную и динамически развивающуюся См.: Реут А.В. Понятие налоговых процедур // Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Норма, 2012. С. 11..

Налоговый процесс хоть и обладает отраслевыми особенностями, однако является неотъемлемой частью процесса юридического. Д.Н. Бахрах выделяет следующие признаки юридической процессуальной деятельности:

1) это сознательная, целенаправленная деятельность;

2) она состоит в реализации властных полномочий субъектами публичной власти;

3) она запрограммирована на достижение определенного юридического результата, решение индивидуально-конкретных дел (избрание губернатора, принятие закона, решение спора, наказание виновного и др.);

4) она документируется (промежуточные и окончательные итоги процесса отражаются в официальных документах);

5) имеется развернутая детальная регламентация этой деятельности юридическими нормами См.: Бахрах Д.Н. Понятие и виды юридического процесса // Административное право: Учебник / Д.Н. Бахрах, Б.В. Россинский, Ю.Н. Старилов. 3-е изд., пересмотр. и доп. М.: Норма, 2012. С. 596..

Учитывая фундаментальное значение теории юридического процесса, необходимо отметить, что налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов - налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов. Добавим, что он имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами См.: Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2013. N 3. С. 12.. Таким образом, налоговый процесс представляет собой комплексную систему взаимосвязанных правовых форм деятельности государственных органов, юридических и физических лиц по реализации налоговых процедур, которые направлены на регулирование отношений в соответствии с налогово-правовыми нормами, выражаются в осуществлении прав и обязанностей участников налоговых процедур с целью реализации соответствующего интереса в налогообложении, закрепленного в соответствующих правовых актах, отражающих исполнение налоговой обязанности, регулирующихся налогово-процессуальными нормами и обеспечивающихся специфическими способами для налогообложения См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 128 - 129.. По мнению Т.Н. Макаренко, налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контроля за данной деятельностью, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения См.: Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2012. N 3. С. 28..

Таким образом, налоговый процесс призван поддержать правопорядок в сфере налогообложения путем защиты публичных налоговых прав государства и налогообязанных лиц. Это обусловливает невозможность самостоятельного, изолированного существования налогового процесса по отношению к праву материальному. Связь между ними очень жесткая, стабильная, так как налогово-правовое притязание может быть удовлетворено лишь в рамках процесса. Из постулата о производности налогового процесса от материального налогового права следует вывод о том, что основная цель налогового процесса заключается в реализации материального правоотношения, в осуществлении и защите публичных материальных прав См.: Якушкина Е.Е. Взаимосвязь налогового материального и процессуального права // Финансовое право. 2012. N 1. С. 39..

Принимая во внимание правовую природу налогового процесса, следует заметить, что входящие в его состав стадии также имеют внутреннюю структуру. Так, рассматриваемое в данной работе исчисление налога состоит из определенных стадий, в отношении которых в юридической литературе высказываются различные точки зрения.

Первой стадией исчисления налога является определение объекта налога.

Определение объекта налога является основанием для возникновения обязанности уплатить налог и, следовательно, исчислить последний, так как обязанность исчисления налога является составной частью налоговой обязанности субъекта. Проще говоря, если нет объекта налога, то нет и исчисления налога.

Статья 38 НК РФ закрепляет, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как пишет А.В. Демин, объект налогообложения должен быть так или иначе связан с реализацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ или выгод. В соответствии с принципом однократности налогообложения каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 153..

Как родовая категория объект налогообложения представляет собой определение объекта (доходы или их часть; имущество; стоимость и т.д.), с которым связано возникновение обязанности заплатить налог, а в более узком значении под ним понимают видовые формы родового понятия (доходы физических лиц, имущество юридических лиц), которые закрепляются специальными налоговыми законодательными актами См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 229..

Тесно связана с объектом налогообложения налоговая база, которая в соответствии со статьей 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Именно определение налоговой базы является второй стадией исчисления налога. Налоговую базу называют основой налога, поскольку это величина, к которой применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма См.: Пепеляев С.Г. Налоговая база и масштаб налога // Налоговое право: Учебник. С. 102 - 103.. Главная функция налоговой базы, как считает А.В. Демин, состоит в том, чтобы выразить объект налогообложения количественно, т.е. его измерить. Для этого требуется выделить параметр, который будет положен в основу измерения объекта налогообложения. Но налоговая база представляет собой не просто параметр, а параметр, выраженный в определенных единицах налогообложения, т.е. налоговая база представляет собой размер (величину) объекта налогообложения в единицах налогообложения. Поскольку налоговая база и порядок ее определения устанавливаются по каждому налогу отдельно, то задача законодателя состоит в том, чтобы из множества возможных параметров объекта налогообложения выбрать наиболее оптимальный и затем определить порядок исчисления налоговой базы применительно к конкретному налогу. Нередко у разных налогов такие параметры совпадают, но при этом налоговые базы всегда исчисляются по-разному См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 154 - 155..

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ), т.е. это размер налогового платежа на единицу налогообложения. Выбор налоговой ставки является третьей стадией исчисления налога. В зависимости от измерения объекта налогообложения налоговые ставки выражаются: 1) в процентах к налоговой базе - так называемые адвалорные ставки; 2) в твердой денежной сумме, когда на единицу налогообложения устанавливается фиксированный размер налогового платежа; 3) в комбинированной форме, сочетающей твердую и процентную составляющие.

Важно отметить связь исчисления налога с таким элементом налога, как налоговый период, т.е. срок, "в течение которого формируется налогооблагаемая база и определяется размер налогового обязательства. Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и др.) свойственна протяженность во времени и в целях определения соответствующего показателя необходимо систематически вести учет совершаемых операций и периодически подводить итог" См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 307..

Четвертой стадией исчисления налога является применение налоговых льгот.

В соответствии со статьей 56 НК РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом налоговые льготы предоставляются для уменьшения, снижения налогового бремени, но они не могут носить индивидуальный характер, а должны касаться какой-то группы налогоплательщиков, обладающих общими признаками.

В научной литературе описываются признаки налоговых льгот, которые носят приблизительно схожий характер. Например, М.А. Гармаева выделяет следующие:

- налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков;

- налоговая льгота устанавливает преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков;

- налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах, к которому в соответствии со статьей 1 НК РФ относятся собственно НК РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, т.е. должен присутствовать формальный признак;

- налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер;

- добровольность применения налоговых льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщиком применять или не применять установленную льготу См. подробнее: Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2014. N 7. С. 63 - 64..

Она пришла к выводу, что льготы рассматриваются как преимущества, привилегии, предоставляемые определенным группам граждан с целью облегчения их положения, при этом существует мнение, что для отнесения какого-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также цели установления данного режима, поскольку не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы. Например, освобождение от обязанности уплачивать НДС далеко не во всех случаях может рассматриваться как налоговая льгота, которая предоставляет какие-либо преимущества См. подробнее: Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2014. N 7. С. 63 - 64..

Таким образом, в рамках исчисления налога субъектом исчисления могут применяться следующие виды налоговых льгот:

1) налоговые изъятия;

2) налоговые скидки (в том числе налоговые вычеты);

3) понижение налоговой ставки.

Итоговой, пятой стадией исчисления налога является расчет суммы налога. Складывается данная стадия из произведения субъектом исчисления, который основывается на прямых указаниях НК РФ, всех вышеуказанных действий по определению объекта и базы налога, выбору налоговой ставки и применению налоговых льгот.

Таким образом, принимая во внимание стадийный характер порядка исчисления налога и необходимость учета особенностей всех стадий исчисления налога, их легального закрепления, корреспонденции с нормами второй части НК РФ и увеличения системности применения норм НК РФ в целом, предлагается изложить статью 52 НК РФ в следующей редакции:

"Статья 52. Порядок исчисления налога.

1. Порядок исчисления налога представляет собой предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязательные действия уполномоченного лица по расчету подлежащей уплате суммы налога (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период путем определения объекта и базы налогообложения, выбора ставки налога и применения налоговых льгот.

2. Уполномоченными лицами в прямо предусмотренных настоящим Кодексом случаях являются налогоплательщики, налоговые агенты или налоговые органы.

3. Неправильное исчисление налога, приведшее к неуплате или неполной уплате сумм налога, влечет привлечение указанных в настоящей статье лиц к ответственности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.

4. В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, форма которого утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

5. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

6. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.

7. Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля".

2.2 Методы (способы) исчисления налога и их правовая классификация

По общему правилу под методом правового регулирования называется совокупность приемов и способов, с помощью которых осуществляется воздействие на участников правовых отношений См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 85. При этом правовой метод можно рассматривать в качестве элемента механизма правового регулирования общественных отношений. Специфика метода проявляется также в том, что он не обособлен от других элементов (правовая норма, правоотношение, реализация субъективных прав и субъективных юридических обязанностей, актов применения права), а имманентно присущ каждому из них См. подробнее: Рукавишникова И.В. Указ. соч. С. 98.. При этом важно сразу разграничить категории "метод правового регулирования" и "метод научного познания". Последний, как отмечает К.С. Бельский, в широком смысле представляет собой совокупность приемов, операций и способов познания См. подробнее: Бельский К.С. Метод познания финансового права: основные признаки, определение // Современная теория финансового права: Сборник материалов международной научно-практической конференции (Москва, 19 - 20 марта 2010 г.). М.: РАП, 2011. С. 65 - 75.. налог обязательный доход

Основной чертой метода правового регулирования налоговых отношений являются государственно-властные веления одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от лица государства. При регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая состоит в конкретном содержании, в круге органов, уполномоченных государством на властные действия. Так, характерной особенностью метода налогового права является то, что властные распоряжения затрагивают круг плательщиков, порядок, условия и размер платежей в бюджет См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. II. С. 498 - 499..

В науке налогового права выделяют пять основных методов налогообложения:

1) равное - для каждого налогоплательщика установлена равная сумма налога;

2) пропорциональное - для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога;

3) прогрессивное - с ростом налоговой базы возрастает ставка налога (при этом различают простую разрядную, простую относительную, сложную и скрытую прогрессии);

4) регрессивное - с ростом налоговой базы сокращается ставка налога См. подробнее: Пепеляев С.Г. Метод налогообложения // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 113 - 116.;

5) смешанное - предусматривает соединение отдельных элементов вышеуказанных методов. Происходит как бы дробление налогового объекта, при котором для отдельных его элементов используются различные методы налогообложения См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. III. С. 323..

Мы видим, что методы (способы) исчисления налога тесно связаны с налоговой ставкой, но, как верно замечает Н.П. Кучерявенко, если при характеристике ставки налога преобладает материальная основа закрепления налога, то при выборе метода акцент делается на процедурной стороне Там же. С. 318 - 319..

Равное налогообложение, являющееся самым примитивным методом обложения, имело широкое распространение в России. Например, в эпоху Петра I взамен подворного обложения был введен подушный налог, который обложил все мужское население податных сословий (крестьян, посадских людей и купцов). С учетом проведенной в 1718 году переписи населения размер подушной подати был определен следующим образом: расходы на содержание армии в 4 миллиона рублей возложили на крестьян - 74 копейки с души, а содержание флота возложили на посадское население - 1 рубль 14 копеек с души См.: Боженок С.Я. Генезис доходов государства: Монография. М.: Экон-информ, 2010. С. 89..

Прогрессивное налогообложение связано с понятием дискреционного дохода, т.е. свободного дохода, использование которого определяется интересами получившего их лица. Как пишет С.Г. Пепеляев, именно дискреционный, а не совокупный доход определяет истинную платежеспособность лица, потому что он представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который используется для удовлетворения первоочередных потребностей См.: Пепеляев С.Г. Метод налогообложения // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 114..

Простая поразрядная прогрессия, хотя и имела определенное развитие в прошлом, на сегодняшний день не используется. В отличие от нее простая относительная прогрессия получила свое распространение, например, при исчислении транспортного налога. Согласно статье 361 НК РФ у транспортного налога на легковые автомобили в пределах разрядов, составленных исходя из мощности двигателей до 100 л.с., от 100 до 150 л.с., от 150 до 200 л.с., от 200 до 250 л.с., свыше 250 л.с. налоговая ставка составляет соответственно 2,5, 3,5, 5, 7,5, 15 рублей с каждой лошадиной силы. Примером сложной прогрессии можно считать ранее действовавший в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" Российская газета. 1992. 13 марта. (утратил силу в связи с вступлением в силу части второй НК РФ) подоходный налог с физических лиц. В частности, при полученном в календарном году совокупном доходе до 50 000 руб. ставка налога равнялась 12%, если доход составил от 50 001 руб. до 150 000 руб., то ставка равнялась 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб., а при доходе, превышающем 150 000 руб., ставка составляла 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

Также выделяют скрытую прогрессию, которая предусматривает систему льгот для доходов, входящих в различные разряды, при этом разряды и ставки неизменны и внешне не заметна какая-либо дифференциация налогообложения, но система отчислений или льгот для различных разрядов фактически уменьшает или увеличивает налогооблагаемую базу отдельных разрядов См.: Кучерявенко М.П. Податкове право Украiни: Академiчний курс. С. 214..

Выбор способа исчисления налога определяется закрепленными в налоговом законодательстве требованиями к лицу, на которое возложена обязанность исчислить налог, т.е. на налогоплательщика, налогового агента или налоговый орган. Как правило, такая обязанность возлагается на самого налогоплательщика, а налоговый орган осуществляет подобные действия либо в случае, когда это прямо предписано нормативным актом (например, при исчислении налога на имущество физических лиц), либо в случае, когда налогоплательщик уклоняется от исполнения аналогичной обязанности.

Обязанность исчислить налог тем или иным способом сохраняется за субъектом исчисления до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство

Таким образом, складывается интересная ситуация, когда на протяжении определенного времени неконституционный, ничтожный нормативно-правовой акт одновременно является "законным" и продолжает свое действие. Конституционный Суд, безусловно, принимая такого рода решение, исходил из нежелания создать правовой пробел, предоставив тем самым российскому законодателю отведенный срок для замены неконституционного акта новым нормативно-правовым актом.

В ходе изложения данного параграфа нами были применены как категория "методы", так и категория "способы", что связано в том числе с различной терминологией, применяемой цитируемыми учеными-правоведами. В нашем исследовании, говоря о правовой классификации методов (способов) исчисления налога, мы в некоторой мере включаем в эту категорию методы налогообложения и способы исчисления налога в аспекте применения различных льгот и видов налоговых ставок на соответствующей стадии исчисления налога.

По результатам рассмотрения методов (способов) исчисления налога фактически можно выстроить определенную иерархию этих методов (способов) от более простых к более сложным. Самым простым методом (способом) представляется твердая, указанная в законе сумма. Такой способ предусматривает простую уплату определенной в законодательстве денежной суммы (самым ярким примером в данном случае являются многие виды государственной пошлины). Наиболее сложным представляется исчисление налога с учетом льгот (НДФЛ, НДС), в том числе с использованием прогрессии или регрессии (например, ранее действовавшие подоходный налог с физических лиц и ЕСН). Промежуточными этапами системы методов (способов) можно считать методы математики с использованием одного вводного элемента, например исчисление с твердыми ставками (акциз (в 2012 году акциз на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6% исчисляется из расчета 21 рубль за литр)), или несколькими вводными элементами, например исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии (налог на имущество физических лиц, при котором, например, ставка налога составляет до 0,1% (включительно) при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения до 300 000 рублей (включительно), а при вышеназванной стоимости свыше 500 000 рублей (включительно) ставка составляет свыше 0,3 до 2% (включительно)).

Таким образом, исчисление различных налогов в зависимости от методов (способов) исчисления выглядит так:

1) простая математика (простое исчисление);

2) математика с использованием одного вводного элемента (исчисление с твердыми ставками);

3) математика с использованием нескольких вводных элементов (исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии);

4) сложная математика (исчисление с использованием льгот, в том числе с учетом прогрессии).

Однако исчисление налога в широком смысле не заканчивается на стадии применения ставок и льгот. Процесс исчисления может считаться полностью завершенным, на наш взгляд, только после окончательного определения суммы налога с учетом возможности использования механизмов зачета и возврата излишне внесенных в бюджет сумм налогов.

Согласно пп. 5 п. 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и сборов, пени, штрафов, чему соответствует обязанность налоговых органов принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов; направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов (ст. 32 НК РФ).

Зачет налога может осуществляться как в счет предстоящих платежей, так и в счет недоимки (ст. 78 НК РФ), т.е. исчисление налога в каждом из этих случаев будет производиться по-разному. В первом варианте речь будет идти о том, что в дальнейшем, при расчете суммы налога, подлежащей уплате в следующем налоговом периоде, сумма налога будет уменьшена на сумму, внесенную в бюджет ранее. Таким образом, речь идет фактически о зачете будущих требований государства. В этом случае исполнение налогового обязательства зачетом в счет предстоящих платежей должно быть инициировано активными действиями со стороны налогоплательщика, в том числе составлением заявления в адрес налогового органа.

Если же речь идет о недоимке, то пересчитываться будет сумма налога, который уже должен был быть уплачен, но по какой-то причине не поступил в бюджет в полном объеме. В этом случае в соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно, т.е. именно они производят необходимые исчисления.

Использование такого инструмента, как зачет налога, помогает исчислить конкретную сумму налога, которая подлежит внесению в бюджет. Если существует переплата налога, то прежде чем налогоплательщик произведет действия по уплате налога, он предпримет действия по установлению точной конечной суммы с учетом того, что в силу ранее произведенной переплаты бюджет тоже остался должен налогоплательщику какую-то сумму. В результате обязанный субъект может даже недоплатить по тому налогу, который был исчислен, но с учетом зачета ранее уплаченных сумм данная недоимка окажется покрытой.

Таким образом, мы вправе говорить об исчислении налога в двух смыслах: узком и широком.

В узком смысле исчисление налога подразумевает исчисление собственно тела налога, т.е. прохождение ранее описанных пяти стадий, оканчивающихся расчетом итоговой суммы налогового оклада. При данном исчислении используются описанные методы (способы) исчисления: начиная от простейшего способа, до сложных методов (способов) использования прогрессии и применения льгот. Однако, как показывает практика, исчисление налога может этим не закончиться, так как в ходе исполнения той или иной стадии могут быть допущены технические ошибки, которые приводят к излишне уплаченной (взысканной) сумме, после чего вступает в действие институт зачета и возврата излишне уплаченного или взысканного налога.

3.СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА