Найдоречнішим видається синхронне зі скасуванням необґрунтованої галузевої пільги надання аналогічної функціональної пільги з метою стимулювання певного виду діяльності, наприклад, в інноваційній чи соціальній сферах, або й пряме спрямування отриманих від скасування пільги коштів на інвестиційні потреби через інструменти державного бюджету. В останньому випадку розпорядником та гарантом цільового використання коштів має врешті-решт виступити Український банк реконструкції та розвитку (УБРР), створення якого, поки що «на папері», триває в Україні ще з 1997 року.

Кошти, отримані підприємствами завдяки пільговому оподаткуванню, мають акумулюватися на їхніх спеціальних інвестиційних рахунках та використовуватися, наприклад, за схемою, яка діяла в 2002 р. в рамках податкового експерименту в гірничо-металургійному комплексі. За повідомленнями офіційних осіб, така схема не дала очікуваного ефекту. Проте, на наш погляд, причина цього полягає саме у відсутності суб'єкта, зацікавленого у стратегічно ефективному використанні нагромаджуваних на казначейських рахунках коштів. Утворення УБРР дало б можливість вирішити і цю проблему.

Серед можливих податкових пільг, які відповідають функціональному принципу пільгового оподаткування, слід відзначити такі:

- застосування пільг в оподаткуванні прибутку інноваційних підприємств згідно з чинним законодавством (показово, що практично перша спроба запровадження пільг функціонального характеру, передбачена Законом України «Про інноваційну діяльність», у 2003 р. була призупинена з метою «бюджетної консолідації»);

- звільнення від оподаткування коштів підприємств, спрямованих на інформаційно-консалтингові послуги, підвищення кваліфікації і перепідготовку кадрів, витрат на соціальне забезпечення (пенсійне, медичне страхування, оздоровлення тощо) з прирівнюванням їх до інвестицій в людський капітал;

- звільнення від оподаткування коштів підприємств, що спрямовуються на фінансування наукових досліджень;

- податкові пільги підприємствам, що здійснюють експортне та імпортозамінне виробництво, діють у трудонадлишкових чи депресивних регіонах тощо -- в межах та за напрямами, визначеними відповідними державними програмами (за таким орієнтиром могла б еволюціонувати політика щодо спеціальних економічних зон та територій пріоритетного розвитку);

- звільнення від оподаткування коштів комерційних банків, страхових компаній, пенсійних фондів та інших фінансових установ, які інвестуються в інноваційні підприємства; встановлення пільг з оподаткування коштів, отриманих внаслідок цих інвестицій, зокрема -- диференціювання ставки податку на прибуток комерційних банків залежно від напрямів використання ресурсів у спосіб зниження їх у разі довгострокового кредитування високотехнологічних проектів, пільгове оподаткування прибутків від страхування інноваційних підприємств тощо;

- надання пільг в оподаткуванні комерційних банків, що здійснюють довгострокове інвестиційне кредитування;

- вилучення з бази оподаткування доходів фізичних осіб витрат (в обумовлених межах) на отримання середньої та вищої освіти, охорону здоров'я тощо, а також інвестицій на відкриття власної справи.

З метою забезпечення цільового використання отриманих внаслідок податкової пільги коштів, видається за доцільне здійснювати надання пільги на основі конкретної угоди між уповноваженим державним органом та платником податку. Така угода має передбачати зустрічне зобов'язання платника щодо цільового використання отриманих коштів чи виконання ним певних супутніх функцій (наприклад, дотримання цінових умов, підтримка розвитку територіальної громади, соціальні витрати тощо) та його відповідальність у разі порушення цього зобов'язання.

Розділ 2. ста н податкової політики в сфері оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Мета цього дослідження - розрахувати прогнозний обсяг надходжень податку з доходів фізичних осіб за умови зміни розміру ставки податку та розміру соціальної пільги.

Розрахунок надходження прибуткового податку з громадян на 2004 за ставкою 13% та 15% показано на додатку 1.

Рядок 3. Відрахування до Пенсійного та фондів загальнообов'язкового соціального страхування. Згідно стаття 3.5 Закону про податок з доходів фізичних осіб (№889) при нарахуванні у вигляді зарплати об'єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої зарплати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України чи внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування. Отже, платник податку (податковий агент) матиме право зменшити нараховану зарплату або на суму збору до Пенсійного фонду (2%), або на суму внесків до фондів соціального страхування (0.5% + 0.5%). Очевидно, що платники користуватимуться вищою ставкою Пенсійного фонду (2%), що дасть об'єкт оподаткування в 10714,4 млн. грн. В той же час, в розрахунках Міністерства Фінансів об'єкт оподаткування зменшується на 3.5%, що дає 10550,4.

Таким чином, в розрахунках Міністерства Фінансів об'єкт оподаткування занижено на 1261,5 млн. грн., а податок на 164 млн. грн.

Рядок 6. Соціальна пільга. Розрахунок соціальної пільги за ставкою 15% наводиться у додатку 2:

Таким чином, застосування соціальної пільги за ставкою 15% призведе до зменшення надходжень на 1880 млн. грн., що на 250 млн. грн. більше ніж за ставкою 13%

Рядок 8в. Дохід у вигляді дивідендів (стаття 4.2.12) - додатковий податок оцінений у 89,7 млн. гривень

довідково: населенням за 2002р. отримано близько 520 млн. гривень у вигляді дивідендів. З урахуванням темпів зростання прибутку прибуткових підприємств за 2003-2004 роки українці таких дивідендів можуть отримати 597,8 млн. гривень. За ставкою 15% податку буде сплачено 89,7 млн. гривень.

Рядок 8г. Оцінка можливого затримання виплати зарплати в 2003 і виплата її на початку 2004. Найбільш вагомим фактором, який може вплинути на збільшення прогнозного обсягу податку на 2004 рік, на думку експертів є можливе затримання виплат заробітної плати наприкінці 2003 року, про що свідчить досвід застосування аналогічного законодавства у Російській Федерації. Так, можна емпірично оцінити обсяг затриманого для виплат у кінці 2003 року фонду оплати праці з метою його оподаткування вже у 2004 році за нижчою ставкою. Фактично, у Росії обсяг такого “зсуву виплат” склав трохи менше 25 відсотків до місячного ФОП і продовжувався два місяці. Отже розрахунок зроблено за наступною формулою:

([{ФОП без в/с за 2003р}: 12 * 2] * 25% * 13%) = 73850,8 : 12 * 2 * 0,25 * 0,15 = 461 млн.грн.) (2.1.1)

В той же час, слід зазначити, що застосування ставки 15%, замість очікуваної 13%, може негативно вплинути на поведінку платників податків.

Рядок 11. При оцінці розміру податку з військовослужбовців (як в разі застосування ставки 13% так і 15%) було враховано зменшення об'єкту оподаткування на суму збору до Пенсійного Фонду (стаття 3.5), тому цей показник відрізняється від показника Міністерства Фінансів.

В разі застосування ставки 15% замість 13% для оподаткування доходів фізичних осіб (за умови не зміни розміру соціальної пільги) надходження бюджету від цього податку складуть 12.2 млрд. грн. Це на 1,5 млрд. грн. більше показника розрахованого експертами і на 263 млн. грн. менше показника Міністерства Фінансів.

Це проілюстровано на наступному графіку:

2. В разі застосування соціальної пільги в розмірі 25%, 20% та 15% від розміру, визначеного статтею 6.1.1 Закону і за умови збереження ставки 13% надходження бюджету від цього податку складуть відповідно 10938 млн. грн., 11210 млн. грн. та 11482 млн. грн. Тобто надходження від цього податку зростуть відповідно на 270 млн. грн., 541 млн. грн., 813 млн. грн. в порівнянні з показником надходжень до бюджету за розміру соціальної на рівні 30% розрахованого експертами. При цьому, ці показники будуть меншими показника Міністерства Фінансів відповідно на 1561 млн. грн., 1289 млн. грн. та 1017 млн. грн.

3. В разі застосування соціальної пільги в розмірі 25%, 20% та 15% від розміру, визначеного статтею 6.1.1 Закону і за умови збереження ставки 15% надходження бюджету від цього податку складуть відповідно 12547 млн. грн., 12861 млн. грн. та 13174 млн. грн. Надходження від цього податку зростуть відповідно на 1878 млн. грн., 2192 млн. грн. та 2506 млн. грн. в порівнянні з показником надходжень до бюджету за розміру соціальної на рівні 30% та ставкою 13% розрахованого експертами. При цьому, ці показники перевищать показник Міністерства Фінансів відповідно на 48 млн. грн., 361,5 млн. грн. та 675 млн. грн.

Ці висновки підсумовані на наступному графіку:

А також в наступній таблиці:

2.2 Прогнознозуваання надходжень податку з доходів фізичних осіб на 2004 рік

Аналіз здійсненого Урядом розрахунку прогнозного показника податку з доходів фізичних осіб на 2004 рік свідчить про його завищення на майже 1,9 млрд. гривень, зокрема за наступними параметрами:

- прогнозний показник фонду оплати праці на 2004 рік завищено порівняно з врахованим у макропоказниках на 2004 рік на 8,1 млрд. гривень (до 10 відсотків обсягу);

- можливі втрати від застосування соціальної податкової пільги можуть скласти 1564,5 млн. гривень, що на 570,6 млн. гривень більше показника, розрахованого Урядом;

- викликає сумнів додаткове залучення до бюджету 525 млн. гривень за рахунок виведення із тіньового сектору частки ФОП (майже 4 млрд. гривень доходів фізичних осіб);

- додаткове розширення податкової бази та інші можливості щодо збільшення надходження податку на доходи фізичних осіб за експертною оцінкою є не суттєвими і не дозволяють покрити виникаючий розрив між показниками, що запропонований Урядом та розрахований Групою фіскального аналізу.

Питання визначення додаткового фонду оплати праці

Згідно із пояснювальною запискою до проекту Державного бюджету України на 2004 рік головною причною, згідно з якою фонд оплати праці відповідно макропоказників Мінекономіки у розрахуках Кабінету Міністрів України збільшено на 10 відсотків є те, що у показнику Мінекономіки не враховано додаткові доходи населення, які, на думку Уряду, повністю відображаються Державною податковою адміністрацією у формі звітності №8-ДР.

Проте, згідно інформації ДПА (лист на Мінфін від 01.08.2003 №6796/5/17-0216 додається), за 2002 рік населенням отримані наступні доходи:

59 224,6 млн. гривень - за основним місцем роботи та

3 187,9 млн. гривень - за неосновним.

Тобто, загальний отриманий дохід складає 62 412,5 млн. гривень.

На нашу думку, цей показник відповідає показнику ФОП за 2002 рік у обсязі 62 509,7 млн. гривень (без військовослужбовців і прирівняних до них осіб), який поданий Урядом у Пояснювальній записці до проекту Закону про Державний бюджет України на 2004 рік. Відхилення складає лише 0,2 відсотка.

Достовірність вищенаведених даних підтверджує також той факт, що розбіжність у показниках фактично отриманого податку за 2002 рік між даними ДПА і Держказначейства складає 3 відсотка, що пояснюється врахуванням у даних ДПА проведених податковими органами остаточних розрахунків із платниками (у тому числі повернення надміру сплаченого податку), в той ж час як органами ДКУ фіксується сума станом на 1 січня (без такого повернення).

Отже, розбіжностей у показниках обсягу оподатковуваного доходу фізичних осіб (ДПА) та фондом оплати праці (Мінекономіки) за 2002 рік та підстав для збільшення на 8,1 млрд грн. показника ФОП, врахованого у макропоказниках економічного та соціального розвитку України у 2004 році, немає.

Через цей фактор показник доходів місцевих бюджетів, який враховується при визначенні міжбюджетних трансфертів, завищено на 1.1 млрд. гривень

Соціальна податкова пільга.

Розрахунок обсягу податкових пільг, які отримують платники по окремих категоріях (100, 150 і 200 відсотків базової податкової соціальної пільги) має здійснюватися на основі даних про кількість таких пільговиків (зокрема у минулих роках), а також загальної чисельності працюючих та тих, хто фактично отримує щомісячний заробіток нижче 530 гривень.

Оскільки у Пояснювальній записці, що надана Кабінетом Міністрів України, відсутній розрахунок втрат податку від застосування податкової пільги, надаємо розрахунок таких втрат із зазначенням джерела інформації (використана інформація за 2002 рік).

Загалом, основні параметри розрахунку наступні:

Слід зазначти, що показник втрат податку з доходів фізичних осіб, які мають право на 200 відсотків базової податкової пільги, пропонується прийняти у запропонованому Урядом обсязі, оскільки кількість таких пільговиків - мізерна, враховуючи їх перелік.

Межа застосування податкової пільги прийнята ДПА на рівні 530 гривень (проти 510 гривень, які враховано у розрахунках Уряду) і визначена відповідно до рішення, прийнятого Кабінетом Міністрів України на засіданні 27 серпня 2003р., щодо надання Верховній Раді України пропозиції встановити на 2004 рік прожитковий мінімум у сумі 356,04 гривні на людину. При цьому показник прожиткового мінімуму на працездатну особу має підвищитися з 365 гривень у 2003 році до 379,81 гривні у наступному році. Таким чином, має збільшитися і рівень порогу доходу фізичної особи для застосування податкової пільги з 510 гривень до 530 гривень.

Отже, загальна сума втрат від застосування соціальної податкової пільги за розрахунками може скласти 1 564,5 млн. гривень, що на 570,6 млн. гривень більше показника, врахованого Урядом.

Проблема виходу частки фонду оплати праці з тіньового сектору

На думку експертів, прогнозний обсяг виходу з тіньового сектору значної (до 4 млрд. гривень) частки до цього часу приховуваного доходу є завищеним з декількох причин.

Так, лише зменшення загального фіскального тиску на фонд оплати праці - шляхом зниження ставки податку на доходи, - не може бути достатнім стимулом для такого кроку з боку платників податків (як роботодавців, так і робітників). Зокрема, залишаємий значний рівень відрахувань до соціальних фондів, не введення персоніфікованого медичного та незавершеність реформи пенсійного забезпечення не спонукають платників декларувати свої фактичні (реальні) доходи.

Закладені у Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” окремі норми, які б сприяли виходу з тіньового обороту певних доходів, (зокрема оподаткування процентів, операцій з нерухомістю, спадщини та дарунків) вступають у дію лише з 2005 року. Крім того, норма статті 5 щодо застосування податкового кредиту почне впливати на надходження з 2005 року.

Така ситуація навпаки може спровокувати платників до подальшого застосування нелегальних способів уникнення оподаткування, у тому числі до конвертації коштів в готівку для виплати реальної винагороди працівникам “у конвертах”.

Водночас існування порогу заробітної плати, до якої діє податкова соціальна пільга, провокує на свідоме заниження роботодавцем офіційного рівня доходів своїх працівників з метою зменшення рівня нарахувань на ФОП, що буде підтримано також працівниками з метою отримання податкової пільги і збільшення отримуваної винагороди (доходу, що є у розпорядженні працівника). Так, при заробітній платі у 530 гривень в місяць працівник сплачує 59,67 гривень податку. При збільшенні заробітної плати лише на 5 гривень (до 535 гривень), податок збільшується на 9,88 гривень.

Як один з ймовірних способів ухилення від оподаткування може стати і дроблення роботодавцями своїх підприємств з метою виділення за „основним місцем роботи” заробітку у 530 гривень та отримання там податкової пільги.

Найбільш вагомим фактором, який може вплинути на збільшення прогнозного обсягу податку на 2004 рік, на думку експертів є можливе затримання виплат заробітної плати наприкінці 2003 року, про що свідчить досвід застосування аналогічного законодавства у Російській Федерації. Так, можна імпирично оцінити обсяг затриманого для виплат у кінці 2003 року фонду оплати праці з метою його оподаткування вже у 2004 році за нижчою ставкою. Фактично, у Росії обсяг такого “зсуву виплат” склав трохи менше 25 відсотків до місячного ФОП і продовжувався два місяці.

На нашу думку, в Україні такий обсяг теж не перевищить середньостатистичний у Росії, тому додаткові надходження можна прогнозувати у обсязі не більше 400 млн. гривень, а не 525 млн. гривень, як вказано у прогнозі Уряду:

([{ФОП без в/с за 2003р}: 12 * 2] * 25% * 13%) = 73850,8 : 12 * 2 * 0,25 * 0,13 = 400 млн.грн) (2.2.1)

Оскільки Урядом у Пояснювальної записки до проекту закону не надані пояснення щодо розрахунків (механізмів) отримання до бюджету сум податку за рахунок скорочення тіньового сектору, аналіз проведено за методикою експертів .

Виходячи із наведеного аналізу вважаємо, що прогнозний показник податку з доходів фізичних осіб через цей фактор завищено на 162,3 млн. гривень.

Додаткові надходження, передбачені Законом про оподаткування доходів фізичних осіб

Низка положень Закону про оподаткування доходів фізичних осіб мають на меті розширення податкової бази в порівнянні з положеннями Декрету про прибутковий податок з громадян, найбільш значущими з яких є:

- дохід у вигляді дивідендів (стаття 4.2.12) - додатковий податок оцінений у 77,7 млн. гривень

- довідково: населенням за 2002р. отримано близько 520 млн. гривень у вигляді дивідендів. З урахуванням темпів зростання прибутку прибуткових підприємств за 2003-2004 роки українці таких дивідендів можуть отримати 597,8 млн. гривень. За ставкою 13% податку буде сплачено 77,7 млн. гривень.

- залучення до оподаткування доходів фізичних осіб - платників єдиного податку, які надають послуги іншій особі протягом більш ніж одного місяця, як заробітної плати (стаття 1.8 Закону) - оцінити вплив даного нововведення досить важко, оскільки відсутня відповідна статистика. Але можна припустити, що дана норма зачепить в першу чергу високооплачуваних робітників, які надають послуги своїм роботодавцям як підприємці, а не як наймані працівники - а таких не так вже й багато.

Інші додаткові джерела є за своїм характером несуттєвими, не зможуть якимось чином вплинути на надходження від податку на доходи фізичних осіб і Урядом у своїх розрахунках не враховані (зокрема, сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, оподаткування хабарів, викрадених чи знайдених скарбів, не зданих державі, утримання податку з сум, які виплачуються за зданий фізичною особою брухт чорних або кольорових металів тощо).

Висновки експертів підтверджується і кінцевою перевіркою щодо прогнозної на 2004 рік ефективної ставки податку.

Так, якщо брати за основу розрахунок Уряду, ефективна ставка податку до офіційно поданого показника фонду оплати праці становить 14,04 відсотка, за розрахунками експертів - 11,9 відсотка.

2.3. Проблема детінізації доходів громадян в контексті змін щодо оподаткування доходів громадян

по-перше, зростання реальних доходів громадян, їх купівельної спроможності та розширення платоспроможного попиту в країні як необхідну умову економічного зростання;

по-друге, створення умов для зростання частки заробітної плати у структурі собівартості продукції, що є одним із чинників розвитку інноваційно-інвестиційної моделі економіки;

по-третє, легалізацію доходів громадян та збільшення інвестиційної можливості економіки.

Незважаючи на те, що частка прибуткового податку з громадян в структурі доходів бюджету України зростає, вона порівняно з іншими країнами є низькою.

Частка цього податку до ВВП за період з 1999 по 2002 рік зросла з 3,4 відс. до 4,9 відсотка. Це співвідношення в країнах ОЕСР в середньому складає 7%.

Низька частка прибуткового податку з громадян у структурі доходів бюджету є результатом поєднання високого рівня оподаткування доходів громадян та значного рівня нарахувань на фонд заробітної плати, які мають бути сплачені підприємцями (при виплаті однієї гривні зарплати підприємець має сплатити до бюджету, пенсійного, соціального та інших фондів до 85 коп.). Це негативно позначається на стимулах до збільшення заробітної плати, податок утримується з доходу, меншого за рівень прожиткового мінімуму. Тобто, при оподаткуванні не враховується необхідність забезпечення мінімальних потреб людини. Через це відсутня мотивація до підвищення мінімальної заробітної плати до рівня прожиткового мінімуму. Внаслідок цього питома вага заробітної плати у собівартості продукції є низькою (у 2001 році - 12,8 відс.). Тому від реформування системи оподаткування доходів громадян Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції очікує також швидкого наближення мінімальної заробітної плати до рівня прожиткового мінімуму.

Існуюча прогресивна шкала оподаткування, стримуючи зростання заробітної плати, призводить до її тінізації. Тіньова економіка живиться, передусім, за рахунок тіньової заробітної плати. Виходячи з оцінки обсягів тіньової економіки, реальні доходи громадян насправді значно вищі, ніж ті, що декларуються для сплати податку.

Довідково. Аналіз структури надходжень прибуткового податку з громадян за видами доходів свідчить, що прибутковий податок сьогодні - це фактично податок на заробітну плату працюючих в економічному секторі, що є "прозорим" для податкових органів, але він не справляється зі значних масивів доходів осіб, які ігнорують фіскальну систему держави. Питома вага податку з оплати праці робітників і службовців у 1999 році становила 92,5 відс., у 2000 році - 93,6 відс., у 2001 році - 94,5 відс., у 2002 році - 94,3 відс. загальної суми прибуткового податку, що був сплачений громадянами протягом відповідного року. Водночас у структурі грошових доходів населення України, що фіксуються органами офіційної статистики, питома вага оплати праці становила у 2001 році лише 50 відс., у 2002 році - 42,5 відсотка.

Разом з тим, оподаткування доходів від підприємницької діяльності забезпечило надходження до казни держави у 1999 році 6,3 відс., у 2000 році - 5,1 відс., у 2001 році - 4 відс., у 2002 році - лише 3,5 відс. загальної суми прибуткового податку, отриманого від громадян України.

Така ситуація вимагає від держави максимально повного врахування реальних економічних можливостей платників податків і приведення системи оподаткування фізичних осіб у відповідність з ними.

На думку Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції, для цього необхідно здійснити такі кроки:

1) встановлення єдиної ставки податку на доходи фізичних осіб у розмірі 13 відсотків;

2) прив'язка неоподатковуваного мінімуму до мінімальної заробітної плати на період до досягнення нею прожиткового мінімуму, а потім - до прожиткового мінімуму;

3) запровадження сплати податку усіма платниками з усіх видів доходів, за винятком пасивних доходів (процентів, дивідендів, страхових виплат) та пенсій.

Такі підходи в оподаткуванні дозволять забезпечити простоту адміністрування податку, соціальну рівність, витримати конкуренцію на традиційних ринках збуту українських товарів, в першу чергу, на російських ринках.

Чому Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції вважає, що єдина ставка податку на доходи фізичних осіб має бути на рівні 13 відсотків?

По-перше, тому що на сьогодні в Україні, не дивлячись на застосування прогресивної шкали оподаткування, співвідношення між надходженнями прибуткового податку з громадян до бюджету та обсягом оплати праці фактично склалося на рівні 13 відсотків (обсяг надходжень прибуткового податку з громадян до бюджету у 2002 році - 10,8 млрд. грн., оплата праці, за даними Держкомстату, - 81,5 млрд. грн., 10,8/81,5*100% = 13,25%).

По-друге, через застосування такої ставки в Росії. Відсутність перепон на шляху руху капіталу та робочої сили між Україною та Росією разом з вищим рівнем оподаткування доходів фізичних осіб в Україні призводить до перетоку виплат доходів українських громадян та сплати прибуткового податку в Росію. В умовах відкритого кордону проконтролювати, чи перебуває громадянин 182 дні протягом року на території України, надто складно. Через це бізнес мігрує до Росії, де нижче податкове навантаження.

По-третє, через високий рівень навантаження на фонд заробітної плати не стимулюється розвиток виробництва трудомісткої продукції, в першу чергу, наукоємного виробництва, втрачається науково-технічний потенціал України.

По-четверте, через високий рівень тінізації доходів на сьогодні ми не маємо реальної картини про розподіл громадян за рівнями доходів, що робить низькою якість оцінок можливих наслідків запровадження різних ставок податку на економічний розвиток та доходи бюджету. Тому, завданням єдиної 13-відсоткової ставки є виявлення розподілу громадян за рівнями доходів.

По-п'яте, фізичні особи - суб'єкти малого підприємництва не сплачують прибутковий податок з громадян за діючою шкалою, якщо вони застосовують спрощену систему оподаткування. Ставки єдиного податку знаходяться в межах від 20 до 200 грн. в місяць, що стимулює зменшення частки доходів, які оподатковуються на загальних підставах. При отриманні суб'єктом малого підприємництва доходів на рівні середньомісячної заробітної плати (376,38 грн.) фактична відсоткова ставка прибуткового податку при застосуванні мінімальної ставки єдиного податку складає лише 5,3%, тим самим провокуючи перетік доходів через цю систему.

По-шосте, для скасування податкових привілеїв військовослужбовцям, працівникам правоохоронних органів необхідно компенсувати цим громадянам втрати на сплату податку відповідним збільшенням заробітної плати. Для цього у бюджеті спочатку необхідно вишукати додаткові кошти. При 13% ставці потреба в додаткових коштах буде меншою. Так, лише для військовослужбовців для сплати податку за ставкою 13 % необхідно збільшити видатки на зарплату на 676 млн. гривень, а при ставці 15 % - на 780 млн. гривень.

Прийнятий Верховною Радою України у другому читанні проект Закону України „Про податок на доходи фізичних осіб” частково відповідає визначеним Міністерством завданням, зокрема, в частині встановлення єдиної ставки податку, скасування пільг, наданих за професійною ознакою.

За розрахунками Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції, податкове навантаження внаслідок запровадження запропонованого у проекті Закону порядку оподаткування доходів громадян знизиться більш, ніж у 3 рази. Коливання розміру такого зниження залежатиме від величини сукупного оподатковуваного доходу громадянина, введення, чи не введення соціальної пільги щодо не оподаткування доходу у розмірі мінімальної заробітної плати (розрахунок прибуткового податку за чинними ставками та за ставками, які буде введено, додається).

Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції вважає економічно недоцільним передбачене проектом Закону України запровадження оподаткування процентів. Це може негативно вплинути на залучення банками коштів фізичних осіб, тобто призвести до відтоку коштів населення з банківської системи та збільшення тіньового сектору, кредитних ставок та загального погіршення стану економіки.

Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції відстоює комплексний підхід до розв'язання проблеми зниження податкового навантаження на заробітну плату, оскільки тільки за таких умов дійсно може відбутися зростання реальної заробітної плати та її легалізація. Загальна ставка нарахувань на фонд заробітної плати не повинна перевищувати 25 відсотків.

Поряд з позитивними наслідками реформування оподаткування доходів громадян та пенсійної реформи можливі у короткотерміновому періоді і негативні моменти, які, в першу чергу, проявляться у зростанні цін та посиленні диференціювання регіонів за рівнями доходів, адже прибутковий податок є основним бюджетоутворюючим джерелом місцевих бюджетів.

Стосовно зростання цін. Стабільність цін не завжди стимулює розвиток економіки, оскільки за стабільних цін з часом втрачається мотивація до інвестування, зміни асортименту, підвищення конкурентоспроможності, оновлення виробництва. Зростання цін є ознакою виникнення попиту та відповідного руху капіталу.

Більш складним питанням у зв'язку з реформуванням оподаткування доходів громадян може стати посилення диференціації між доходами бюджетів окремих регіонів. В регіонах, де сконцентроване промислове виробництво, за рахунок легалізації заробітної плати доходи бюджетів зростатимуть більшими темпами, ніж на депресивних територіях, де можливе загострення бюджетних проблем. Тому першочергового значення набуває задіяння механізму надання дотацій вирівнювання.

Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції вважає, що реформування оподаткування доходів громадян не може здійснюватися автономно, а повинно реалізовуватись одночасного з просуванням реформ в системі державних видатків, системі пенсійного та соціального страхування.

Розрахунок прибуткового податку з громадян за чинними ставками

і за ставками, які передбачені проектом Закону України

„Про податок на доходи фізичних осіб”

/грн./

Розділ 3. Застосування зарубіжних моделей податкової політики для умов України

Для стимулювання збільшення прибутків в Україні вже давно пропонується полегшити їхнє оподатковування, і зокрема оподаткування заробітної плати: понизити прибутковий податок із громадян і нарахування на фонд заробітної плати підприємств. Однак віз і нині там. З одного боку, уряд і депутати ніяк не можуть домовитися про прийнятну шкалу оподатковування, а з іншого - спрацьовує стандартний аргумент податкової адміністрації: знизьте податки - і подивимося, як ви забезпечите видаткові статті бюджету. Та й у "розвитих країнах", мов, податки на доходи громадян є однією з основних статей формування бюджетів (як державного, так і місцевих).

Частка прибуткового податку в прибутках бюджету в 90-х роках у США, за підрахунками Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР, OECD), складала понад 35%, а наприкінці 80-х - понад 45%, у Великобританії і більшості країн континентальної Західної Європи ця частка коливається в межах 25-30%. Своєрідний рекорд належить країнам Північної Європи, де з відрахувань прибуткового податку формується до 50% прибутків державного бюджету; до того ж, прибутки громадян цих країн оподатковуються муніципальними і церковними податками, а також зборами в соціальні фонди.

Так, у Данії середня ставка муніципального і церковного податків у сумі складає 29,5 %. Ставка державного податку диференційована в залежності від прибутку. Якщо простий (муніципальний) податок перевищує 134500 датських крон, додатково встановлюється податок у розмірі 5 % і 15 % - при перевищенні прибутку 243500 датських крон. Гранична ставка прибуткового податку склала в 1996 р. 61 %, із 1998 р. вона знижена до 58 %. У 1994 р. запроваджено новий податок у соціальні фонди. Ставка в 1996 р. склала 7 % від валової заробітної плати. Ці внески утримуються роботодавцем і сплачені суми податку зменшують базу оподаткування на суму персонального відрахування, що складає в середньому 13224 датських крон. Внески в державні пенсійні і страхові фонди також можуть відраховуватися з бази оподаткування. Крім того, база оподаткування може бути зменшена на суми внесків із страхування за безробіттям, суми пожертвувань, деякі види транспортних витрат, витрати на виховання дітей і аліменти.

У Швеції дохід у розмірі не більш 209100 шведських крон оподатковується муніципальним податком за ставкою приблизно 32 %. Дохід понад ці суми оподатковується також національним податком 25 %. Таким чином, максимальна ставка прибуткового податку (муніципального і національного) - 57 %. Дохід від капіталу оподатковується окремо за ставкою 30 %. Фізична особа, що знаходиться на території Швеції менше 6 повних місяців, має обмежену податкову відповідальність. Податок за ставкою 25 % повинний бути утриманий роботодавцем при оплаті зроблених у Швеції робіт і послуг. Нерезидент, що працює за наймом, не зобов'язаний представляти декларацію про доходи в податкові органи. Велику частину податку в соціальні фонди (33 % від валової заробітної плати, включаючи вартість додаткових виплат і пільг) сплачує роботодавець, однак працівник, вік якого не перевищує 65 років, повинен також сплачувати внески на індивідуальне медичне страхування - 3,95 % і пенсійне забезпечення - 1 %. З 1996 року був установлений граничний розмір страхових внесків - 271500 шведських крон.

Ставка муніципального податку у Фінляндії встановлена на рівні 15 і 20 %, у залежності від місцевих законодавчих актів. Податки також сплачують парафіяни Фінської Церкви за ставкою 1 - 2 %. Додатково з громадян стягуються наступні податки: внески в соціальні фонди за ставкою 1,9 %, на доходи, що перевищують 80000 фінляндських марок - 3,35 %, у пенсійний фонд - 4,3 % і 1,5 % у фонд зайнятості. Суми, сплачені в соціальні фонди й у фонд зайнятості, цілком відраховуються з податкової бази. Ставки державного прибуткового податку сплачуються по прогресивних ставках, диференційованих від 7 до 39 % у залежності від розміру доходу. Доходи до 43000 фінляндських марок звільнені від цього податку. Прибутковий податок розраховується і стягується з заробітної плати працівника роботодавцем. Недоплачений податок утримується додатково, а переплачений - відшкодовується. Нерезиденти сплачують податок на фінські джерела доходу за ставкою 28 % на дивіденди, авторські гонорари, відсотки, а на заробітну плату і пенсії - 35 %.

У Норвегії виділяються дві групи платників податків: самотні громадяни і громадяни, що мають 1 і більше утриманців на утримуванні. Ставка муніципального податку дорівнює 21 % плюс 7 % - податок у фонд вирівнювання, що виплачується із сум чистого доходу, що перевищують 23300 норвезьких крон для першої групи платників податків і 46000 норвезьких крон для другої групи. Індивідуальний дохід (який визначається як валовий дохід від трудової діяльності за трудовою угодою або підприємницької діяльності, включаючи пенсії) є предметом оподатковування. Національний податок має дві ставки. Для першої групи платників податків, що мають дохід 220501 - 248500 норвезьких крон, податок складає 9,5 %, а при доходах понад 248500 норвезькі крони - 13,7 %. Для другої групи ставка 9,5 % діє при доходах 267501 - 278500 норвезьких крон, 13,7 % - якщо дохід перевищує 278500 норвезьких крон. З оподатковуваного доходу відраховується неоподатковуваний мінімум у розмірі 36000 норвезьких крон для першої групи платників податків і 29800 норвезьких крон - для другої. Працівники виплачують із своєї заробітної плати внески в соціальні фонди в розмірі 7,8 %. Для вільних підприємців ставка податку в соціальні фонди дорівнює 10,7 % від їхнього доходу, що не перевищує 447600 норвезьких крон, і 7,8 % при перевищенні цього рівня. Із сум пенсій також утримується податок у соціальні фонди, але за зниженою ставкою - 3 %. Ця ж ставка застосовується на доходи осіб, вік яких менше 17 років і більше 69 років. Іноземні громадяни зобов'язані в загальному порядку сплачувати страхові внески, хоча може бути надане виключення з правил, якщо є відповідна податкова угода. Іноземці, що працюють на континентальному шельфі, звільнені від сплати страхових внесків.

Практично у всіх країнах із податкової бази виключаються витрати, пов'язані з одержанням прибутку, дивіденди, відсотки, аліменти і подібне. Слід зазначити, що реформа податкової системи в 90-і роки стала повальним явищем практично в усіх державах.

Відповідно до результатів дослідження, проведеного Центральним економіко-математичним інститутом (ЦЕМІ) російської Академії наук (на жаль, вітчизняна наука не одержує фінансування на подібні дослідження), основними тенденціями зміни податкових ставок у Західної Європі є: зниження ставок податків на прибутки корпорацій, підвищення ставок ПДВ і ставок соціальних платежів, невелике збільшення неоподатковуваного індивідуального доходу і зниження ставок індивідуального прибуткового податку; у Росії в 1992-95 р. спостерігалися в основному протилежні тенденції: ріст ставок податку на прибуток, зниження ставки ПДВ, підвищення сукупної ставки нарахувань на заробітну плат. В 1996-1997 р. істотних зміни більшості ставок не відбулося, але був скасований спецподаток і податок на наднормативний фонд оплати праці. Лише 2000 року був початий процес прийняття нового Податкового кодексу, і насамперед проведена згадувана реформа податку на доходи громадян.

Відмінності у значеннях ставок прибуткового податку у світі дуже значний: від мінімальної ставки - 3,1% у Швейцарії до 42% у Данії (у середньому 20,4%), а максимальної ставки - від 35,7% до 63% у тих же країнах (у середньому 51,1%).

У США максимальна ставка нижча і становить 31%. За даними ЦЕМІ РАН, у 1995 р. у порівнянні з 1991 р. мінімальна ставка зросла в 5 країнах, понизилася в 10 країнах, не змінилася в 2 країнах, максимальна ставка підвищилася в 5 країнах, понизилася в 7 країнах і не змінилася в 5 країнах. У 1997 р. у порівнянні з 1995 р. мінімальна ставка підвищилася в 2 країнах, знизилася в 5 країнах; максимальна ставка понизилася в 3 країнах, підвищилася в 4 країнах, а в більшості країн ставки залишилися без змін. У середньому простежується тенденція до невеликого зменшення ставок індивідуального податку на дохід (мінімальної на 2,2 пункти, максимальної - на 2,9 пункти). Найбільш істотне зменшення ставок у Норвегії, Данії, Фінляндії й Ірландії, де вони були вищими, ніж в інших країнах Європи. Досить значно підвищилися податкові ставки в Бельгії і Німеччині через уведення надбавок до прибуткового податку. Слід зазначити, що в більшості країн щорічно або раз на два роки коректуються податкові інтервали в зв'язку з інфляцією. У країнах, де застосовувалися шкали з великою кількістю інтервалів - 10-20, до 1997 р. відбулося їхнє скорочення до 5-10. Більше 10 податкових інтервалів встановлене в Греції (15) і Люксембурзі (17). Середнє число інтервалів по країнах Західної Європи дорівнює 7.

Сукупні ставки соціальних платежів, що являють собою суму усіх видів нарахувань на заробітну плату, у 1995 р. у порівнянні з 1991 р. збільшилися для роботодавців у 8 країнах, для працівників - у 12 країнах, залишилися незмінними відповідно в 2 і 4 країнах і зменшилися в 7 країнах і в 1 країні. У 1997 р. у порівнянні з 1995 р. ставки соціальних платежів окремо для роботодавців і для працівників зросли в 7 країнах, а знизилися в 4 країнах. Середня ставка по 17 країнах Європи (без Ісландії) склала в 1997 р. для наймачів 22,4% (ріст на 0,5 пункту в порівнянні з 1991 р.) , а для працівників - 11,9% (ріст на 2,4 пункти). Незважена середня сукупна ставка виросла на 3,6 пункти і склала 34,3%. Це означає, що превалює тенденція до росту ставок соціальних платежів. Слід зазначити, що в тих 11 країнах, де соціальні податки стягуються по окремих ставках на різні потреби, ріст сукупної ставки відбувався за рахунок збільшення відрахувань на страхування безробіття при зниженні відрахувань на медичне страхування.

У зв'язку з обмеженістю наданих соціальними фондами благ у багатьох країнах (США, Сінгапур, Австрія, Німеччина, Греція, Ірландія, Іспанія, Нідерланди, Люксембург і Швейцарія) існують максимальні межі заробітку, із якого стягуються соціальні внески, що знижує ступінь оподатковування високих заробітків. Межі варіюються від 23 тисяч до 88 тисяч доларів США в рік (приблизно від 1 до 3 середніх заробітних плат). У зв'язку з інфляцією і ростом заробітків ці границі, як правило, щорічно підвищуються на 5-10%, а за період 1991-1997 р. вони в середньому збільшилися в 1,6 рази.

Таким чином, розвинуті країни продовжують політику "соціальної держави", залишаючи незмінними або збільшуючи відрахування в спеціальні фонди, однак одночасно роблять спробу стимулювати збільшення доходів, знижуючи ставки власне прибуткового податку. Як видно, ставки прибуткового податку в Україні порівнянні зі ставками в найменш ліберальних у цьому відношенні країнах Північної Європи, а ставки відрахувань у соціальні фонди навіть перевищують скандинавські аналоги. При цьому невиправдано низькими залишаються рівні прибутків, що оподатковуються високими ставками. З урахуванням інфляції це приводить до щорічного падіння реальних прибутків: відповідно до підрахунків економістів програми TACIS, у 1999 році ставка податку на дохід, стягнутий з еквівалента 100 доларів, досягла рівня оподатковування... 300 доларів у 1995 році. Беручи до уваги, що за українським законодавством підприємство, бажаючи виплатити працівнику "чистими" еквівалент 100 доларів, повинно передбачити в бюджеті еквівалент ще понад 72 доларів на прибутковий податок, соціальні відрахування і нарахування на фонд зарплати, не дивно, що зарплати вважають за краще тримати низькими або виплачувати їх у "тіні", вивертаючись у всіляких схемах.

У результаті офіційна середня зарплата в Україні за підсумками 2000 року - з урахуванням зростання на 35% у порівнянні з 1999 роком - становить 296 грн. на місяць (менше 55 доларів або 60 євро) - при офіційно визнаному прожитковому мінімумі доходів понад 300 гривень. За цим показником Україна безнадійно відстає не тільки від розвинених країн, але і від сусідів у Центральній і Східній Європі, включаючи Болгарію і Румунію. За даними Дойчебанка, середня нарахована (до сплати податків) зарплата на місяць у 2000 році складала: Румунія - 135 євро, Болгарія - 143 євро, Латвія - 290 євро, Словаччина - 299 євро, Литва - 300 євро, Естонія - 340 євро, Угорщина - 357 євро, Чехія - 414 євро, Польща - 522 євро, Словенія - 925 євро (середній у Євросоюзі рівень місячної зарплати - 1852 євро). Не зайве нагадати, що рівень споживчих цін у Центральній і Східній Європі порівнянний з українським, а в деяких країнах і нижче...

Те, що необхідно стимулювати зростання доходів населення, визнається усіма - від уряду і депутатів до експертів-економістів незалежно від громадянства. Але, як уже було сказано, страх загубити існуючі доходи бюджету змушує чіплятися за грабіжницькі ставки і податкові діапазони.

Водночас давно відомо, що покладатися на обкладання доходів громадян як основне джерело прибутків можуть тільки держави з економікою, що постійно зростає, стабільною соціально-економічною ситуацією і низькою інфляцією. Тільки такі чинники дають необхідне відчуття стабільності, дозволяють витрачати значні бюджетні кошти на соціальні програми, що створює для платників податків досить ясну картину того, на що йдуть відрахування з їхніх доходів, і сприяє формуванню атмосфери солідарності і відповідальності, на відсутність якої в наших громадян так скаржаться вітчизняні податківці.

На початкових етапах економічного перехідного періоду прибутковий податок не є важливим джерелом податкових надходжень. У перехідний період дохід на душу населення невеликий, і економіка може пристосовуватися до перехідних умов за рахунок подальшого скорочення прибутків населення до поновлення економічного зростання.

Крім того, основним джерелом прибуткового податку в перехідний період є відрахування з зарплат, і потрібно певний період часу для того, щоб надходження з інших джерел прибуткового податку (відсотки, дивіденди, дохід від малого бізнесу) стали ефективним податковим інструментом.

Країни з перехідною економікою повинні пристосуватися до нових податкових концепцій, з урахуванням місцевих особливостей, а населення повинно усвідомити, що сплата податків є його громадянським обов'язком. Як і всякий процес, зв'язаний із масовою свідомістю, подібне ставлення до податків розвивається досить повільно.

Тому на початкових етапах реформи частка бюджетних надходжень від прибуткового податку повинна бути невелика. Важливо, щоб податок стягувався за схемою, що забезпечує адаптацію економіки до цього податку. Тоді усе більше людей будуть ставати платниками прибуткового податку і/або платити більше податків - мірою зростання їхніх реальних доходів.

З цих міркувань виходили й автори податкової реформи в Росії. Економічні розробки авторів так називаної "реформи Грефа" зводяться до того, що на початкових етапах реформ досить запровадити найпростішу схему оподатковування, що включала б у себе не оподатковуваний податком мінімум, єдину (і низьку - біля 12%) ставку прибуткового податку і помірні - до 25% - відрахування в соціальні фонди (обов'язкового соціального, пенсійного і медичного страхування). У цілому відрахування з доходів не повинні перевищувати 35-35,5%.

Відомо, що застосування цих теоретичних викладок на практиці в Росії дало позитивний ефект. Навіть скептики визнають, що надходження від прибуткового податку збільшилися як мінімум у півтора рази - це при істотному зниженні ставок! Практично одномоментне збільшення надходжень від прибуткового податку - без звичного для макроекономістів "лагу" (тимчасового інтервалу між зміною правил гри і їхнім економічним ефектом) аналітики пояснюють виходом значних обсягів заробітної плати з "тіні".

Утім, зараз у російській пресі активно обговорюється питання, скільки ще протриває дароване владою послаблення. Ще влітку 2000 року перший віце-прем'єр І.Клебанов проговорився, що 13% ставка прибуткового податку - "тимчасовий захід". Як тільки більшість підприємців почне вказувати реальні доходи своїх працівників, уряд різко підніме ставки. А виправдати різке заниження прибутків, що декларуються, буде вже дуже непросто, і громадянам доведеться платити більш високий податок. До того ж, терміни підвищення ставок не визначені законодавчо, і уряд може внести відповідну пропозицію в будь-який момент. А якщо в цей момент держава буде особливо гостро потребувати коштів (наприклад, на чеченську кампанію, програму протиракетної оборони або інший дорогий проект), Дума цілком може погодитися з урядом.

У цей момент це тільки припущення. Але вони істотно зменшують довіру до реформи. Щоб позбутися подібних побоювань, терміни підвищення ставок слід передбачити - надавши, приміром, п'ятилітній мораторій на їхнє підвищення і/або прив'язавши терміни підвищення ставок до досягнення визначеного середнього рівня доходів громадян.

Російський досвід дуже цікавий і міг би багато в чому бути використаний Україною. Однак варто визнати і той факт, що єдина ставка прибуткового податку в сьогоднішньому світі - швидке виняток, ніж правило. Законодавці в ХХ столітті - і особливо після Великої Депресії і II Світової війни - притримуються принципу справедливості і солідарності: якщо більше заробив, більше поділись із суспільством - в обмін на ефективність наданих суспільством публічних послуг. Крім чисто економічного ефекту (збільшення надходжень у бюджет), така політика сприяє легітимізації влади, підтримці її виборцями, більшість із яких вірить в обов'язок багатих ділитися. Тому в переважній більшості країн застосовується прогресивна шкала оподаткування доходів.

Крім Росії, на постсоціалістичному просторі єдина ставка застосовується тільки в Естонії. Але там вона удвічі вища - 26% (із зниженою ставкою 10% для виплат по пенсійному страхуванню). У країні існує також єдиний соціальний податок (33% фонду зарплати).

Інші держави, що виникнули на території колишнього СРСР, використовують прогресивну шкалу оподатковування.

Наприклад, у Вірменії ставок три: 15, 25 і 30%.

У Киргизстані (до речі, одній з небагатьох держав, що мають податковий кодекс - із 1996 року) - цілих шість:

до 5-кратної мінімальної річної заробітної плати (МГЗП) - 5% із суми доходу; від 5 до 15-кратної МГЗП - сума податку з 5-кратної МГЗП + 10% із суми, що перевищує її;

від 15 до 25-кратної МГЗП - сума податку з 15-кратної МГЗП + 15% із суми, що перевищує її;