НДС в России

Сейчас объектом налогообложения признается и передача имущественных прав. Однако не во всех случаях передача имущественных прав будет являться объектом налогообложения.

Природа имущественных прав определяется ГК РФ, Законом СССР от 31 мая 1991 года № 2213-1 «Об изобретениях в СССР», Законом СССР № 2328-1 от10 июля 1991 г. «О промышленных образцах», Законом РФ № 3517-1 от23 сентября 1992 г. «Патентный закон РФ».

Согласно вышеуказанным актам к передаче имущественных прав относятся следующие объекты:

передача имущественных прав на жилье и прочее имущество;

передача имущественных прав на использование изобретения;

промышленного образца;

полезной модели. В.В. Ермаков «Передача имущественных прав, принадлежащих автору» // «Бухгалтерский учет» № 18, август 2003 г.

Изменения коснулись и порядка обложения налогом на добавленную стоимость полученных предприятием денежных средств в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) облигациям и векселям, а также процентам по товарному кредиту.

Теперь такие доходы облагаются НДС только в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента.

Еще одно нововведение касается налогообложения операций по переуступке права требования (дебиторской задолженности).

С момента вступления в силу части первой НК РФ (1 января 1999 года) и до 1 января 2001 года действовали следующие правила. При заключении договора об уступке дебиторской задолженности объект обложения НДС возникал у первоначального кредитора. Такая ситуация складывалась, если эта задолженность была связана с расчетами по оплате облагаемых НДС товаров, работ или услуг и если обязанность по уплате НДС у этого кредитора не возникала еще раньше при отгрузке (в случае применения учетной политики для целей налогообложения «по отгрузке»). Налоговая база определялась по стоимости товаров вне зависимости от суммы уступки долга.

Операции по дальнейшей переуступке долга объектом обложения НДС не являлись, поскольку имущественные права не являлись объектом обложения НДС (п. 2 ст. 38 НК).

С вводом в действие главы 21 НК РФ операции по переуступке требования трактовались статьей 155 НК как финансовая услуга (хотя это явным образом противоречило ГК РФ) и входили в облагаемый НДС оборот. Налоговой базой при этом являлась сумма превышения сумм дохода от реализации права требования над суммой затрат по его приобретению (п. 3 ст. 154 НК). После того, как имущественные права стали признаваться объектом налогообложения, все встало на свои места.

2.3 НДС при ведении облагаемой и не облагаемой налогом деятельности

Достаточно часто при ведении хозяйственной деятельности предприятия одновременно осуществляют реализацию отваров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Вопросы учета НДС при осуществлении деятельности, облагаемой и не облагаемой этим налогом изложены в п. 4 ст. 149, 170 НК РФ и пункте 43 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ

Согласно этих статей, чтобы получить льготу по уплате НДС налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

Это одно из основных требований, когда НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету. Но из этого правила есть исключения. Речь идет о тех товарах (работах, услугах), которые используются в операциях, не облагаемых НДС. Что же это за операции?

Во-первых, реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС регулируется статьей 149 НК РФ.

Она структурно состоит из трех блоков.

В первом блоке (п. 1,2) объединены операции, которые освобождаются от налогообложения в безусловном порядке и независимо от воли налогоплательщика, совершающего такие операции.

Во втором блоке (п. 3) собраны операции, освобождение которых от налогообложения не является обязательным для налогоплательщика, совершающего такие операции. Ему принадлежит право отказаться от освобождения или согласиться с ним.

В третьем блоке (п. 4-7) устанавливается порядок ведения учета по операциям, освобождаемым от налогообложения, и разъясняются другие «технические» моменты.

Так, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и в то же самое время он осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения, то на него возлагается обязанность вести раздельный учет по этим операциям. Такое требование связано, в частности, с тем, что применительно к тем или иным операциям законом предусматриваются разные правила в отношении возмещения (принятия к вычету) «входящего» налога, который в зависимости от этих обязательств может приниматься к вычету в полном объеме или вовсе не приниматься к вычету, а относиться в соответствии со ст. 170 НК на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Особо следует подчеркнуть, что в формулировке п. 4 норма о раздельном учете является более емкой и жесткой по сравнению с действовавшим ранее в силу закона о НДС требованием вести раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, поскольку по существу предписывает вести два как бы независимых вида учета, в каждом из них в полном объеме отражая расходные и доходные операции, а также все связанные с ними сделки. По-видимому, из-за этой учетной нормы значительному числу налогоплательщиков пришлось проанализировать принятую ими систему учета. Вполне возможно, что в отдельных случаях налогоплательщики приняли решение отказаться от освобождения от налогообложения отдельных операций, исходя из оценки стоимости организации раздельного учета. Такую оценку проводить, по-видимому, совершенно необходимо, если налогоплательщик время от времени предполагает менять налоговые режимы в отношении отдельных совершаемых им операций.

Во-вторых, реализация товаров (работ, услуг) вне территории России. В каких случаях Россия считается местом реализации, а в каких - нет, определено в статьях 147 и 148 Налогового Кодекса.

В-третьих, реализация товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, а также лицами, перешедшими на "упрощенку" или освобожденными от уплаты налога по статье 145 НК РФ.

В-четвертых, передача товаров (работ, услуг), которая в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. Примером может служить передача имущества в уставный капитал другого предприятия.

НДС по имуществу, работам и услугам, приобретенным для производства и реализации перечисленных товаров (работ, услуг), к вычету не принимается. Он включается в стоимость этого имущества, работ и услуг (п.2 ст.170 НК РФ). Данное правило относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам.

Если налогоплательщик совершает только не облагаемые НДС операции, вести раздельный учет "входного" налога не нужно. Вся сумма уплаченного налога включается в стоимость приобретенного имущества, работ и услуг. Но такая ситуация - большая редкость. В большинстве же случаев наряду с необлагаемыми операциями присутствуют и "обычные" - облагаемые. И здесь раздельный учет необходим.

При раздельном учете имущество, работы и услуги, используемые в облагаемых операциях, учитываются отдельно от тех, которые используются в необлагаемых операциях. Отдельно учитывается и «входной» НДС по ним.

Сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма налога, включаемая в стоимость, «определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период».

И при этом не имеет значения перешло ли право собственности покупателю.

За какой период (месяц или квартал) нужно рассчитывать эту базу? За тот, в котором было приобретено имущество (работы, услуги), предназначенное как для облагаемых, так и необлагаемых операций.

Что грозит организации, которая осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, но не ведет раздельный учет «входного» налога? Она потеряет право на его вычет. Эту сумму нельзя будет и включить в расходы. Так установлено в пункте 4 статьи 170 Кодекса. Иными словами, заплатить поставщику НДС придется за счет собственных средств Р.С. Штаба Раздельный учет «входного» налога на добавленную стоимость: когда и как его нужно вести // Российский налоговый курьер, № 6, март 2003.

Однако из правила об обязательном ведении раздельного учета есть одно исключение. Оно предусмотрено все тем же пунктом 4 статьи 170 НК РФ. В нем записано следующее: «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство». В этом случае весь НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету.

Такая привилегия распространяется только на производственные предприятия. Причем для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухгалтерского учета (иного порядка в Кодексе нет). Для торговых организаций, реализующих как облагаемые, так и не облагаемые товары, раздельный учет обязателен.

Рассмотрим конкретную ситуацию.

Предположим, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. В этой связи реализация товаров в розницу освобождена от НДС. Если же фирма наряду с розничной занимается еще и оптовой торговлей, то суммы «входного» налога по товарам для розничной торговли включают в стоимость приобретенных товаров. А НДС, уплаченный поставщикам при покупке товаров, предназначенных для оптовых продаж, можно принять к вычету.

А как быть, если заранее неизвестно, какие товары будут реализованы в розницу, а какие оптом? Так как НК РФ устанавливает требование по ведению раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, то этот учет налогоплательщикам необходимо организовать самостоятельно. Однако, как неоднократно отмечали арбитражные суды, законодательно форма и порядок ведения раздельного учета нигде не закреплены.

В связи с этим правомерно записать в учетной политике организации, что возместить «входной» НДС можно по всем купленным товарам в момент их принятия учету, а затем восстановить сумму «входного» НДС по товарам, фактически переданным в розничную сеть, освобожденную от НДС в связи с переводом ее на уплату ЕНВД. Такой вывод приведен в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 года по делу № А33-1673. Кроме того, суд отметил, что действующим законодательством не установлен конкретный порядок ведения раздельного учета при осуществлении нескольких видов деятельности.

На необходимость восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС по остаткам товаров при переходе с деятельности, облагаемой НДС, на ЕНВД обращено внимание в письме МНС РФ от 30 октября 2002 года № 03-1-09\2827\13-АЛ095.

На практике имеют место факты, когда приобретенные ресурсы используются одновременно в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, и тогда определить степень использования имущества практически невозможно. В этом случае пункт 4 ст. 170 НК предлагает следующее решение. Нужно распределить «входной» НДС по такому ресурсу между облагаемой НДС продукцией и льготируемой. Расчет производят исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг). Другими словами, определяется пропорция и на ее основании рассчитывают налог, который можно возместить из бюджета Медведев А.Н. Типичные ошибки при возмещении НДС// М.: Главбух, 2003.

2.4 Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика

Первоначально предполагалось, что постановка на учет и, соответственно, последующие учет налогоплательщиков НДС и контроль за правильностью уплаты ими этого налога должны осуществляться отдельно от общих мероприятий по налоговому учету (предусмотренных ст. 83 и 84 НК) и налоговому контролю (гл. 14 НК).

Такая специальная постановка на учет применительно к отдельному налогу для российских организаций и индивидуальных предпринимателей вряд ли целесообразна, поскольку не дает никаких организационных или административных преимуществ ни налогоплательщикам, ни налоговым органам. Она была оправдана, если бы отдельные категории налогоплательщиков не признавались налогоплательщиками в части НДС или некоторые категории налогоплательщиков НДС не являлись бы налогоплательщиками в отношении всех других налогов. В полной мере все сказанное относиться к иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства. Специальная постановка на учет в качестве налогоплательщиков НДС имеет смысл только для иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, но получающих доходы от источников в РФ. Она же может быть полезна для иностранных организаций, имеющих «некоммерческие» постоянные представительства, которые не используются для выполнения контрактов, извлечения прибыли или совершения каких-либо операций, подлежащих налогообложению на территории России. В соответствии со ст. 83 и 84 НК такие иностранные организации ставятся на учет в налоговых органах в специальном порядке, устанавливаемом МНС Комментарий к ч. 2 НК РФ под ред. С.Д. Шаталова..

Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах, при возникновении у них объекта налогообложения не имеют возможности уплачивать НДС в общем порядке. Они платят налог с получаемых в России доходов и другие налоги через своих налоговых агентов, обязанных удерживать из выплачиваемых ими в пользу этих организаций доходов и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога. В общем случае эта же схема будет применяться и в отношении исполнения обязанности по уплате НДС. Однако при реализации этой схемы в бюджет будет уплачена вся сумма «выходящего» для налогоплательщика («входящего» - для налогового агента) НДС, что не позволит иностранной организации использовать право на вычет своего «входящего» налога, если, например, эта иностранная организация перепродает какой-то товар, ранее приобретенный на территории России с налогом. Чтобы избежать таких негативных последствий и обеспечить справедливый налоговый режим, иностранная организация вправе встать на учет в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика одного лишь налога на добавленную стоимость.

НК РФ такую возможность встать на учет в качестве налогоплательщиков НДС предоставляет только иностранным организациям, имеющим постоянные представительства в России. Все другие нормы, содержащиеся ранее в НК и предусматривающие специальную постановку на учет всех налогоплательщиков, исключены из него еще до того, как они были введены в действие, но общий порядок постановки на учет обязателен для всех налогоплательщиков.

С 1 января 2001 года российские налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, местонахождению ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица.

Если в состав организации входят обособленные подразделения, то она обязана встать на учет в налоговом органе как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения. Но уплата налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, осуществляется централизовано, то есть по местонахождению головного подразделения предприятия.

Заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган соответственно по местонахождению или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.

После подачи документов, налоговая инспекция присваивает предприятию ИНН, КПП и выдает два свидетельства:

о постановке на учет в налоговой инспекции;

о постановке на учет в качестве плательщика НДС (форма свидетельств утверждена приказом МНС России от 31 октября 2000 года № БГ-3-12/375) Г. Титова Постановка на учет плательщиков НДС // «Финансовая газета» № 50, декабрь 2003 г.

Иностранные организации имеют свои особенности постановки на налоговый учет в России, установленные приказом МНС России от 7 апреля 2000 года № АП-3-06/12 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».

В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. В этом случае иностранная организация будет самостоятельно уплачивать НДС в том же порядке, что и российские предприятия.

В случае если период деятельности иностранной организации в России не превышает 30 календарных дней в году, то такая организация должна направить уведомление:

в налоговый орган по месту осуществления деятельности;

в Министерство РФ по налогам и сборам.

В этом случае иностранная организация будет также являться плательщиком НДС. Но уплачивать сумму налога за нее будут те предприятия или предприниматели, которые приобретают у нее товары, работы, услуги, выступая в роли налогового агента Бирюкова Н.В. «Налог на добавленную стоимость» // М.: НалогИнформ, 2003..

При этом, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе в любом случае независимо от того, появляется у них обязанность по уплате налога или нет.

Что ждет организацию или предпринимателя, если на налоговый учет они все-таки не встали?

Статьями 116 и 117 НК РФ установлены налоговые санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

2.5 Освобождение от уплаты НДС

Глава 21 НК РФ (ст. 145) ввела в действие принципиально новый механизм по освобождению от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК).

При этом необходимо выполнить два условия.

Первое - объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, предшествующих освобождению, не превышающий в сумме 1 млн. рублей без НДС.

Второе - отсутствие оборотов по реализации подакцизной продукции и подакцизного минерального сырья

Для расчета налоговой базы в целях освобождения от уплаты НДС берется выручка как облагаемых, так и необлагаемых товаров, работ, услуг, при этом не включается в расчет:

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

передача товаров, работ, услуг без перехода права собственности (расходы для собственных нужд, которые не уменьшают базу по прибыли, по хозспособу);

операции, осуществляемые налоговыми агентами;

реализация в рамках специальных налоговых режимов.

Чтобы получить право на освобождение, необходимо до 20-го числа месяца, начиная с которого будет получено освобождение, представить в налоговый орган письменное уведомление и следующие документы.

выписку из бухгалтерского баланса (для предпринимателей выписку из книги учета доходов и расходов хоз. операций);

выписку из книги продаж;

копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Налоговая инспекция может также по своему усмотрению потребовать дополнительные документы.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика производится на срок 12 месяцев.

При этом до истечения 12 месяцев налогоплательщик не имеет права добровольно отказаться от полученного освобождения. Не распространяется такое освобождение на обязанности по уплате НДС, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Также не действует освобождение при выполнении обязанностей налогового агента.

В то же время при наличии такого освобождения не облагаются НДС все операции, являющиеся объектом обложения в соответствии с пунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

К ним относятся, например, безвозмездная передача товаров (работ, услуг), выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд и т.д. Также не будет уплачиваться НДС и с денежных средств, полученных предприятием и связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (ст. 162 НК), - с авансов, с сумм процентов по товарному кредиту и других.

Получив освобождение, налогоплательщик, тем не менее, обязан представлять в налоговый орган декларации по НДС, оформлять счета-фактуры (в них ставится указание «Без НДС»), вести журналы полученных и выданных счетов-фактур, книгу продаж.

С этой точки зрения налогоплательщик, получивший освобождение по НДС, отличается от субъектов, не являющихся плательщиками данного налога. Поэтому термин «освобождение от обязанностей налогоплательщика» является не совсем точным смысловым отражением ситуации. Представляется, что более правильным этот механизм налогового права следовало бы назвать «освобождение от обложения НДС».

В случае превышения объема выручки от реализации в 1 млн. рублей за любые три последовательных календарных месяца освобождение автоматически перестает действовать с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение, и до окончания срока действия полученного ранее освобождения. Например, если за август, сентябрь и октябрь выручка от реализации превысила 1 млн. рублей без НДС, то освобождение перестает действовать с 1 октября. Суммы налога за октябрь подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

С точки зрения практической реализации этого требования можно отметить следующее. Ясно, что факт превышения объема выручки обнаружится организацией или предпринимателем по окончании октября, уже в ноябре. Поэтому потребуется переоформить все документы (договоры, счета, накладные, акты выполненных работ и услуг и т.п.), операции по реализации товаров (работ, услуг) за октябрь. Придется вносить в книгу покупок и бухгалтерские операции по учету «входного» НДС - он теперь будет приниматься к вычету из бюджета. А что делать с покупателями - ведь документы с указанием «Без НДС»уже им выставлены?

Налоговый кодекс не дает на это ответа П.А. Поздеев «Налог на добавленную стоимость: нестандартные ситуации» // М.: Бератор-пресс, 2003.

В этом случае, следует: предъявить покупателю дополнительно счет-фактуру на сумму налога или отнести сумму налога на финансовый результат предприятия.

Освобождение от уплаты НДС имеет свои положительные стороны - уменьшение налогообложения на 18%. Но приобретая выгоду в одном, получаешь определенные неудобства в другом.

Следует отметить также, что освобождение от обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость далеко не во всех случаях может рассматриваться как налоговая льгота или дополнительная привилегия, поскольку, получив освобождение от «выходящего» налога (то есть возможность отпускать без НДС товары или услуги своим покупателям), налогоплательщик не освобождается от «входящего» налога (который он в общем порядке должен уплачивать своим поставщикам). В таких условиях не подлежащие возмещению суммы «входящего» НДС утяжеляют себестоимость продукции у получившего «льготу» налогоплательщика и, соответственно, увеличивают отпускную цену производимой им продукции. Часто это означает, что такая продукция или услуги становятся дороже аналогичной продукции или услуг, предлагаемых лицами, уплачивающими налог в общем порядке. С учетом же того обстоятельства, что в общей схеме предусмотрена возможность возмещения или зачета налога, уплаченного при приобретении этих продукции или услуг, которая не может быть реализована при приобретении более дорогой «льготируемой» продукции, наделение налогоплательщика обязанностью применять столь своеобразную налоговую «льготу» может изначально приводить к тому, что он будет поставлен в заведомо худшие экономические условия. Вот почему в некоторых случаях предусмотрено право налогоплательщика отказаться от применения «льготного» порядка налогообложения в пользу применения общих правил.

Вышеуказанное объясняет, почему в новой редакции НДС термин налоговые льготы даже при освобождении налогоплательщика от уплаты налога отсутствует.

Также, получая освобождение от уплаты НДС, организация остается плательщиком НДС, и она обязана вести книгу продаж и книги покупок, выписывать счета-фактуры, подавать декларации.

Отрицательным моментом является восстановление НДС на дату перехода. Суммы налога, которые организация приняла к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК до даты приобретения права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, но не использованным до момента перехода, подлежат восстановлению. В последнем налоговом периоде, перед тем как отправить уведомление об использовании права на освобождение, организация уменьшает налоговые вычеты.

То есть если организация переходит на освобождение с 1 октября, то в декларации за сентябрь следует восстановить налог к уплате в бюджет.

2.6 Расчет НДС при реализации товаров (работ, услуг)

Товары (работы, услуги) считаются реализованными на момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю (от исполнителя к заказчику).

Чтобы правильно рассчитать НДС по реализованным товарам (работам, услугам), необходимо определить:

место реализации этих товаров (работ, услуг). Облагается только та реализация, которая произошла на территории России, а за ее пределами уже не облагается;

дату, когда налог должен быть начислен к уплате в бюджет.

сумму выручки от реализации;

ставку налога, по которой облагаются реализованные товары (работы, услуги);

2.6.1 Место и дата реализации товаров (работ, услуг)

Для определения объекта налогообложения существенную роль играет место реализации товаров, работ, услуг, поскольку налогообложению подлежит реализация на территории РФ. Такая, казалось бы, четкая формулировка, тем не менее, таит в себе много нюансов, на которые следовало бы обратить внимание.

Россия считается местом реализации товаров в двух случаях (ст.147 НК РФ).

1. Товар находится на территории России и не отгружается и не транспортируется.

Например, российская фирма ЗАО "Актив" имеет в собственности здание, находящееся в Архангельске. По договору купли-продажи "Актив" продал здание другой российской фирме. Поскольку здание находится на территории России, а при продаже не отгружается и не транспортируется, местом его реализации считается Россия.

Значит, с выручки от продажи здания нужно заплатить НДС.

Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.

Ситуация 1

По договору купли-продажи российская фирма ЗАО «Актив» отгружает товары из Челябинска в Варшаву.

Поскольку в момент начала отгрузки товары находятся на территории России, местом их реализации является Россия. Следовательно, реализация этих товаров облагается НДС.

Однако при соблюдении определенных условий экспорт товаров за пределы России облагается НДС по ставке 0%.

Ситуация 2

Российская фирма ЗАО «Актив» приобрела партию товаров на территории Польши. Не вывозя эти товары за пределы Польши, «Актив» продал эти товары польской фирме.

Поскольку на момент начала отгрузки товары находятся на территории Польши, местом их реализации Россия не является. Следовательно, с выручки от продажи товаров «Актив» по российским законам НДС платить не должен.

В данном случае «Активу» придется заплатить налог в соответствии с польским законодательством.

Работы (услуги) считаются реализованными на территории России в следующих случаях (ст.148 НК РФ).

Работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимостью, находящейся в России. Это, например, строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся в России. Это, например, услуги по ремонту и сервисному обслуживанию оборудования, бытовой техники, транспортных средств и т.п.

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории России.

Например, российская фирма обучает иностранных специалистов.

Если обучение происходит в России, место реализации этих услуг - Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

Если обучение происходит за границей, Россия местом реализации этих услуг не является. Реализация этих услуг НДС не облагается.

4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность в России. Это правило распространяется только на следующие работы (услуги):

передачу в собственность или переуступку патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;

консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

услуги по подбору персонала, когда этот персонал работает на фирме заказчика;

предоставление в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного транспорта;

услуги по обслуживанию самолетов, вертолетов, проводимые в российских аэропортах и воздушном пространстве России, услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также при лоцманской проводке;

услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта исполнителя для оказания перечисленных выше услуг.

Например, российская фирма ЗАО «Актив» оказала консультационные услуги голландской фирме, которая в России не зарегистрирована и не имеет здесь постоянного представительства.

Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.

5. Во всех остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается Россия, если их исполнителем является фирма, зарегистрированная в России (имеющая ИНН).

Во всех случаях вспомогательные работы (услуги) считаются реализованными там же, где и основные. В.В. Ермаков «Определение территории Российской Федерации для налогообложения» // «Бухгалтерский учет» № 22, ноябрь 2001 г.

Бухгалтер должен точно знать день, когда ему необходимо начислить НДС для уплаты в бюджет.

НДС нужно начислить к уплате в бюджет в день реализации товаров (работ, услуг). В Налоговом кодексе это называется «момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)».

Этот момент можно определить одним из двух способов: «по отгрузке» или «по оплате».

Фирма, выбрав один из этих способов, должна зафиксировать свое решение в учетной политике. Этот способ нельзя будет изменить в течение календарного года.

Если же никакой из способов в учетной политике фирма не утвердила, автоматически будет считаться, что она платит НДС «по отгрузке» (п.12 ст.167 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике способ определения даты реализации «по отгрузке», обязанность по уплате налога возникает с момента отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

Момент оплаты товара при этом не имеет никакого значения.

Дата отгрузки может не совпадать с датой перехода права собственности (например, когда право на товары переходит к покупателю после оплаты его, после поступления товара на склад покупателя и т.д.)

На этот счет существует несколько мнений:

Н.В. Бирюкова в своей книге «Налог на добавленную стоимость» предлагает следующий вариант действий в данной ситуации: «В этой ситуации - пишет автор, - до момента перехода права собственности на товар отсутствует факт реализации, следовательно, и платить НДС нет необходимости».

Судебная практика не позволяет согласиться с такой постановкой, т.к. термин «реализация» не определен ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве и не увязан с моментом перехода права собственности. НК РФ же четко определил дату реализации по моменту, отгрузки или оплаты товара, причем как тот, так и другой момент может предшествовать переходу права собственности. Так почему же автор считает, что когда отгрузка происходит раньше перехода права собственности, НДС начислять ненужно, а когда оплата происходит раньше перехода права собственности? НДС все равно необходимо начислить? Если согласиться с автором, и приурочить момент начисления НДС к моменту перехода права собственности, то теряется всякий смысл определения в учетной политике даты реализации согласно ст. 167 НК Пятов М.Л. Понятия «продажи» и «реализация» в бухгалтерском и налоговом законодательстве. // «Бухгалтерский учет», № 10, май 2003 г..

Итак, если фирма определяет выручку «по оплате», то НДС нужно заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда покупатель оплатит отгруженные ему товары.

Товар считается оплаченным в следующих случаях:

деньги поступили на счет или в кассу продавца или его посредника;

задолженность покупателя погашена взаимозачетом;

продавец передал права требования задолженности покупателя третьему лицу.

Вместо оплаты товара покупатель может выдать продавцу собственный вексель. В этом случае товар считается оплаченным, если покупатель оплатил вексель или продавец передал вексель третьему лицу.

Но даже если покупатель вообще не оплатил товары (работы, услуги) и не погасил свою задолженность другим способом, то продавцу с учетной политикой «по оплате» НДС в бюджет все равно уплатить придется. При этом для целей налогообложения датой оплаты в этом случае признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения срока исковой давности (три года) по данной задолженности;

день, когда задолженность будет списана в убыток.

В случае начисления к уплате в бюджет суммы налога того периода, когда была ставка 20%, то независимо от того, что списание дебиторской задолженности происходит в период действия ставки 18 %, платить все-таки необходимо по ставке 20%.

Вновь созданная фирма (предприниматель) должна определиться с учетной политикой для целей налогообложения в течение первого налогового периода (месяца или квартала).

Предприниматель обязан ежегодно (не позднее 20 января того года, начиная с которого он хочет применять выбранный им способ) сообщать об этом в свою налоговую инспекцию.

Фирмы-экспортеры определяют дату реализации товаров двумя способами:

Как последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, необходимых для обоснования применения ставки 0%.

Как дату фактической отгрузки товаров, если полный пакет документов не собран на 181-й день с даты таможенного оформления грузовой таможенной декларации.

2.6.2 Методы определения цены товаров, работ, услуг

Вопросы влияния цены сделки на величину налогов рассмотрены в статье 40 НК.

В общем случае цена товаров, работ или услуг принимается та, которая указана сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы имеют право проверить и доказать, что цена сделки, указанная сторонами договора, не соответствует рыночной в случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Ст. 20 НК РФ определяет статус взаимозависимости физических и юридических лиц в случае, если эти лица могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном капитале другой организации, и доля участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Возможен вариант, когда суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

Налоговые инспекции имеют право в судебном порядке признать две фирмы взаимозависимыми. Но, как выясняется, на практике сделать это не так-то просто, так как для этого нужны веские основания.

Проиллюстрировать данное утверждение можно примером из судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 апреля 2002 года № А33-13637/01-СЗ-ФО2-940/2002-С1.

ООО «ИТ-Восток» и ООО «Торговое окно Красноярья» (г. Железногорск Красноярского края) заключили договор аренды. При этом арендная плата, установленная по этому договору была значительно ниже тех сумм, которые брали другие фирмы при сдаче в аренду аналогичных помещений (по данным департамента недвижимости администрации Красноярска).

На этот факт обратили внимание работники налоговой инспекции. Налоговики обратились в арбитражный суд с иском признать две фирмы взаимозависимыми. Это позволило бы им проверить, соответствуют ли цены, установленные в договоре аренды, рыночным и, как следствие, пересчитать налоги исходя из рыночных цен.

Однако, изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятий. В своем решении судьи, в частности, указали, что «право суда признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным НК, может быть реализовано в исковом производстве при рассмотрении налогового спора». А поскольку никакого налогового спора между предприятиями и налоговой инспекцией фактически не было, суд отказал инспекции в иске.

ГК в главе 31 «Мена» определяет понятие товарообменного (бартерного) договора.

В самом простом случае к договору мены применяются правила договора о купле-продаже товаров.

При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что норма ГК определяет договор мены как передачу в собственность другой стороне одного товара в обмен на другой. Речь идет только о товаре.

Если одна из сторон оказывает услуги, а другая поставляет товар или тоже оказывает услуги, то в чистом виде нельзя сказать, что данный договор является договором мены. Хотя на практике бывают случаи, когда инспекторы налоговых служб приравнивают к договорам мены и те сделки, в рамках которых оказываются взаимные услуги.

Договор мены может предусматривать, что цена товаров предполагается равноценной, неравноценной или ничего не предусматривать. Если о цене ничего не сказано, то считается, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

Особый интерес возникает по поводу перехода права собственности на обмениваемые товары. Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами. То есть если одна сторона уже передала товар, а вторая еще нет, то право собственности на переданный товар не переходит к приобретателю до момента передачи товара второй стороной. Это обстоятельство может иметь значение при расчете налога на имущество. Никонов А.А. «Определение цены реализации с 1 января 1999 г.» // «Главбух» № 2, январь 1999г.

Чтобы избежать возможных неприятных обстоятельств с налоговыми органами, можно просто составить два договора поставки. А на дату исполнения обязательств составить Акт взаимозачета о погашении взаимной задолженности.

Статьей 2 ГК определяется, что гражданское законодательство применяется к отношениям с участием иностранных юридических лиц.

Сделки с участием иностранных юридических лиц считаются внешнеторговыми. Такие сделки могут совершаться и на территории России. Расчеты могут быть как в валюте иностранных государств, так и в рублях.

Все внешнеторговые договоры контролируются налоговыми службами на предмет формирования рыночных цен на товары, работы, услуги.

В данном случае информация о рыночных ценах товаров, работ, услуг определяется исходя из рыночных цен на мировом, а не на российском рынке.

Расчет отклонений более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен по идентичным (однородным) отварам (работам, услугам) производится в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночная цена определяется с учетом обычных при заключении сделок надбавок к цене или скидок.

В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Период непродолжительного времени организация должна установить в своей учетной политике. Например, 30 дней, хотя по скоропортящимся продуктам организация имеет право установить менее длительный срок.

Часто вопрос определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) вызывает затруднения у бухгалтеров организаций, а также и у налоговых инспекторов.

Ст. 40 НК определяет рыночную цену товара (работ, услуг) как сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Следовательно, важными моментами являются:

Идентичность (а при их отсутствии - однородность) товаров (работ, услуг). При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Сопоставимость в экономических (коммерческих) условиях.

Реально рыночная цена может быть взята за основу из официальных источников информации (региональных справочников, в которых даны перечень и цена товаров, работ, услуг на каждый период времени), биржевых котировок. А.А. Никонов. Порядок определения рыночных цен // «Главбух» № 16 август 1999

Если организация точно знает, что цена сделки подпадает под условия статьи 40 НК РФ, то лучше, не ожидая налоговой проверки, иметь подтверждение рыночной стоимости.

Контроль за правильностью применения цен по сделкам выражается в сопоставлении применяемых сторонами цен с рыночными. Если цена сделки отклоняется от рыночной более чем на 20 %, налоговый орган вправе вынести мотивированное постановление о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты контролируемых сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 40 НК можно сделать вывод, что доначисление налога исходя из рыночных цен является правом налогового органа. Это означает, что НК РФ освобождает налогоплательщика от обязанности корректировать результаты сделки для целей налогообложения и определять для этого рыночную цену.

В отличие от ранее действовавшего порядка налоговый орган не вправе одновременно с решением о взыскании налога принять решение о взыскании с организации каких либо санкций, так как очевидно, что п. 3 ст. 40 НК ограничивает неблагоприятные последствия неприменения рыночных цен только правом налогового органа доначислить налог, рассчитав его с применением рыночных цен и начислить пени за несвоевременную его уплату.

Налогоплательщик по общему правилу самостоятельно не корректирует налоговую базу по рыночным ценам. Он определяет выручку для целей налогообложения исходя из цен, указанных сторонами сделки, однако налогоплательщик может не дожидаться налоговой проверки, если у него есть основания для доначисления налога на основании п. 3 ст. 40 НК. Теоретически, организация вправе самостоятельно доначислить НДС на сумму разницы. В этом случае налоговый орган не вправе повторно взыскать налог и пени за его неуплату, если сумма налога поступила в бюджет своевременно. А.М. Бурцева. Налоговая инспекция изменяет цену договора. Права ли она? // «Главбух» № 8, апрель 2003

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разновидность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Важно то обстоятельство, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными выше.

2.6.3 Ставки налога

С 1 января 2004 года существуют следующие ставки налога:

0 процентов

10 процентов

18 процентов

Применение ставки 0 % реально обозначает освобождение от уплаты НДС, но не от представления налоговых деклараций. То есть декларации по НДС следует приносить в налоговую инспекцию в общем порядке.

Ставка 0%, в частности, применяется:

по экспортируемым товарам. Однако нефть, стабильный газовый конденсат и природный газ, которые экспортируются в страны СНГ, облагаются по ставке 18 %;

при выполнении работ (оказании услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;

при выполнении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

и др.

Чтобы подтвердить свое право на применение нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию целый пакет документов.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые налогом по ставке 0%, представляют в налоговые органы отдельную Декларацию по НДС по форме, приведенной в Приложении N 2 к Приказу МНС РФ от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407. При этом суммы авансовых платежей отражаются по строке 11 этой Декларации и не отражаются в Декларации по НДС. Далее хотелось бы рассмотреть порядок исчисления сумм налога и соответственно заполнения налоговых деклараций по мере совершения операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%.

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ В ПОДП. 1-3 П. 1 СТ. 164 НК РФ

Налогоплательщикам, реализующим такие товары, Налоговый кодекс фактически предоставляет отсрочку в 180 дней для сбора и представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ). До момента представления этих документов сведения об указанных операциях не отражаются в налоговых декларациях. При этом данные о стоимости отгруженных на экспорт товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за отчетный период (месяц, квартал), по которым предполагается применение ставки 0%, справочно указываются в Приложении В к Декларации по налоговой ставке 0% за указанный отчетный период. По мере получения документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик отражает данные о совершенных им операциях в Декларации по налоговой ставке 0% за тот отчетный период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Сведения об этих операциях указываются в разделе I Декларации, которая представляется в налоговые органы вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. При этом по строке 9 Декларации отражается общая сумма налоговых вычетов, подлежащая возмещению из бюджета. Порядок возмещения предусмотрен п. 4 ст. 176 НК РФ.

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), УКАЗАННЫХ В ПОДП. 4-7 П. 1 СТ. 164 НК РФ

В отношении операций, перечисленных в подп. 4-7 п. 1 ст. 164, Налоговый кодекс не устанавливает особого порядка определения даты реализации для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщики отражают указанные операции в Декларации по налоговой ставке 0% за тот отчетный (налоговый) период, в котором у них возникает обязанность по уплате НДС: либо в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка для целей налогообложения определяется «по отгрузке»), либо в периоде поступления оплаты (если выручка для целей налогообложения определяется «по оплате»).

В случае когда до срока, установленного для представления налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, налогоплательщик собрал полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, то данные о совершенных операциях отражаются им в разделе I Декларации по налоговой ставке 0%. В отсутствие документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, указанные операции отражаются в разделе II этой Декларации. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

К вопросу о нулевой ставке налога, хотелось бы еще отметить, что 24 ноября 2003 года был дополнен порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по ставке 0%.