НДС в России

Правительство РФ внесло изменения в порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам, полученным экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. Они утверждены постановлением от 20.11.2003 № 702.

Согласно документу указанный порядок распространяется на товары, производство которых финансируется экспортерами в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств. Чтобы подтвердить получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок таких товаров, нужно представить в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией ряд документов. Это копия межправительственного соглашения, договор (или копия), предусматривающий внесение платежей, копия платежного поручения, а также документы, предусмотренные в подпунктах «а», «б» и «в» пункта 3 этого порядка.

Кроме того, если товары будут поставлены на экспорт раньше чем через 6 месяцев после начала перечисления авансовых или иных платежей организации-изготовителю, эти товары должны облагаться НДС в установленном законодательством порядке. Как впрочем, и если применение нулевой ставки не будет подтверждено Коротчаева Н.М. «Подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС» // «Бухгалтерский учет», № 7, апрель 2004г..

По ставке 10% облагаются:

продовольственные товары (по специальному перечню);

товары для детей (по специальному перечню);

периодические печатные издания и книжная продукция (кроме рекламной и эротической);

Также по ставке 10% облагаются редакционные и издательские работы (услуги) по производству этих изданий, услуги по их экспедированию и доставке, услуги по оформлению и исполнению договора подписки на эти издания, услуги по размещению в этих изданиях рекламы и информационных сообщений.

Перечисленные выше услуги согласно Федеральному закону от 31 декабря 2002 г. № 195-ФЗ «О внесении изменения в Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй НК РФ»» облагаются по ставке 10 % до 1 января 2005 года.

медицинские товары (по специальному перечню).

Более подробно перечисленные выше виды товаров определяются в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Соответствующий перечень утверждает Правительство РФ.

Все остальные товары (работы, услуги), которые не облагаются по ставкам 0 и 10%, облагаются НДС по ставке 18%.

Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признаны утратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступил в силу с 1 января 2004г.

Основное изменение - это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка, указанная в п.4 ст.158 НК РФ - она стала 15,25 % (вместо 16,67 %). Остальные изменения внесенные в главу 21 НК РФ носят чисто технический характер и связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ.

В связи с изменением ставки НДС с 1 января 2004 г. у налогоплательщиков могут возникнуть трудности при исчислении суммы НДС если отгрузка товара и его оплата происходят в разные отчетные периоды.

Ситуация 1. Отгрузка в 2003г., оплата - в 2004г.

Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг

Согласно п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и ст. 149 НК РФ применяется следующий порядок налогообложения:

при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2003г. и оплате за них в 2004г. необходимо использовать ставку НДС 20%. При этом покупатель, оплативший товары (работы, услуги) в 2004 г. имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст.171, 172 НК РФ. Изменения в Налоговом законодательстве с 1 января 2004 года // «Главбух», № 2, январь 2004 г.

Следует отметить, что существует и другая позиция по данному вопросу. Согласно ст.167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере ее оплаты. В связи с этим для налогоплательщиков, у которых учетная политика в целях исчисления НДС «по оплате», момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2004 г., следовательно, должна использоваться ставка 18 %. При этом следует учитывать, что налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг), т.е. в 2003г. по действующей на данный момент ставке 20%. По моему мнению такая позиция не является правильной, поскольку объект налогообложения возникает при реализации товаров (работ, услуг), т.е. в 2003г., следовательно должна применяться ставка 20%.

Ситуация 2. Оплата в 2003г., отгрузка - в 2004г.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, налогоплательщики при получении предоплаты в 2003г. обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%. Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 1.01.2004г., то счет-фактура выставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом, согласно п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщики при отгрузке в 2004г., исчисленную сумму НДС (по ставке 18%) имеют право уменьшить на сумму налога, исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке 20%). Можно предположить, что в этом случае есть риск возникновения споров с налоговыми органами.

Необходимо обратиться еще раз к порядку налогообложения, изложенному в п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, где сказано, что по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются начиная с 01.01.2001 покупателям без НДС, в том случае если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, полученного при поступлении предоплаты и включенного в декларацию продавцом при получении от покупателя этой предоплаты. По итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.

Требование налоговых органов о проведении перерасчетов с покупателями соответствует природе косвенных налогов фактически уплачиваемых покупателями в составе цены товара (работы, услуги).

На основе вышеизложенного сторонам по сделке следует заключить соглашение о перерасчете стоимости товара.

Так, например, в декабре 2003 г. фирма А заключила договор с фирмой «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» на оказание консультационных услуг по проверке методологии ведения налогового учета и перечислила в порядке 100% предоплаты 12 000 руб.(в том числе НДС 2000 руб.). Консультационные услуги оказаны в январе 2004 г. В данной ситуации возможны два варианта осуществления перерасчетов.

Вариант 1. Фирма А договаривается с фирмой «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» (путем заключения дополнительного соглашения) о повышении стоимости услуги 12 000 руб. ( в том числе НДС 1830 руб.). Тогда стоимость услуги (без НДС) составит 10 170 руб., а сумма НДС по ставке 18% составит 1830 руб.

В этом случае фирма «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» выставляет фирме А счет-фактуру на сумму 12 000 руб. ( в том числе НДС 1830 руб.) и возмещает из бюджета излишне уплаченный НДС в размере 170 руб. (2000 руб. - 1830 руб.). Фирма А увеличит свои расходы на 170 руб. (10 170 руб. - 10 000 руб.) и, следовательно, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Такие расходы признаются расходами прошлых налоговых периодов, выявленными в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете такие расходы отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Вариант 2. Стоимость услуги сохраняется в размере 10 000 руб., а сумма НДС пересчитывается по ставке 18 % и фирма «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» возвращает фирме А излишне уплаченную в составе аванса сумму налога.

В этом случае фирма «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» возвращает фирме А 200 руб. (2000руб. - 1800 руб.) и по итогам таких перерасчетов, возмещает из бюджета излишне уплаченный НДС в сумме 200 руб Огиренко Е.А. «Переходные» проблемы НДС: как не переплатить // «Главбух» № 24, декабрь 2003 г..

Расчетные ставки по НДС определяются в соответствии с пунктом 4 ст. 164 НК РФ.

Порядок расчета этих ставок следующий:

если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18 %:

Сумма, полученная НДС, за товары х 18% : 118% = подлежащий (работы, услуги) уплате в бюджет

если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10 %:

Сумма, полученная НДС, за товары х 10% : 110% = подлежащий (работы, услуги) уплате в бюджет

Применение расчетных ставок предполагается в следующих случаях.

При получении:

авансовых платежей;

финансовой помощи, связанной с оплатой за реализованные товары;

процентов по векселям и товарному кредиту сверх ставки рефинансирования;

страховых выплат в виде поставки товаров, работ, услуг.

При удержании налога налоговыми агентами.

При реализации имущества, по которому сумма «входного» налога учтена в стоимости этого имущества;

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки. Игнащенко М.В. «Применение ставки НДС в 2004 году» // «Аудиторские ведомости», № 3, март 2004 г.

2.6.4 Налоговые вычеты

Начисленная сумма НДС уменьшается на сумму налоговых вычетов. Вычету подлежат следующие суммы налога.

Суммы НДС, которые фирма заплатила своим поставщикам, когда оплачивала купленные у них материалы, товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы и т.п. НДС принимается к вычету, если выполнены условия:

приобретенные ценности оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);

стоимость ценностей (работ, услуг) оплачена поставщикам;

ценности (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, а также для перепродажи;

на приобретенные ценности (работы, услуги) есть счет-фактура, в котором указана сумма налога. (Форма счета-фактуры приведена в приложении № 1 к настоящей дипломной работе)

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, уплаченная сумма НДС вычету не подлежит А.Н. Медведев «Типичные ошибки при возмещении НДС» // М.: Главбух 2003.

2. Суммы НДС, которые фирма заплатила на таможне при ввозе товаров на территорию России.

3. Суммы НДС, которые фирма-продавец заплатила в бюджет при реализации товаров, если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от них. Вычет осуществляется не позднее одного года с момента возврата или отказа.

4. Суммы НДС, уплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары (работы, услуги), под которые получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возвращен покупателю.

5. Суммы НДС, уплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы).

К вычету также можно принять суммы НДС, которые фирма заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), приобретенных фирмой для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд.

6. Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств.

7. Суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами. Этот вычет предоставляется при выполнении условий:

купленные товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи;

купленные товары оприходованы.

8. Суммы НДС, уплаченные по расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (например, по командировочным и представительским расходам).

Если фирма рассчиталась за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Есть четыре случая, когда сумма НДС не принимается к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого имущества или расходы покупателя.

Если купленные товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы использованы при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. В этом случае сумму НДС учитывают в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).

Если товары (работы, услуги) приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками или освобождены от уплаты налога.

Если имущество специально приобретено для осуществления операций, которые не признаются реализацией. Эти операции перечислены в пункте 3 статьи 39 и в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

Если товары (работы, услуги), основные средства или нематериальные активы использовались для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России.

Далее, хотелось бы остановиться на некоторых типичных ситуациях, которые вызывают затруднения у налогоплательщиков.

Ст. 171 НК в пункте 8 определяет, что «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)». Важной фразой в этом определении является та, которая говорит, что суммы налога должны быть уплачены. И только после факта уплаты организация имеет право принять налог к вычету из бюджета.

По поводу уплаченного в бюджет налога с сумм авансовых платежей бухгалтер может сомневаться, уплачена должна быть сумма именно с авансового платежа либо уплачена должна быть сумма налога в целом по налоговой декларации. Однозначно должна быть уплачена сумма налога в целом по налоговой декларации, с учетом включенной в нее суммы по поступившему авансу Н.М. Коротчаева «НДС: Налоговые вычеты» // «Бухгалтерский учет» № 5, март 2003 г. .

Налоговые вычеты по командировочным расходам, несмотря на незначительные суммы налога, также привлекают внимание бухгалтеров.

Пункт 7 ст. 171 НК РФ говорит, что «вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций».

До 1 июля 2002 года бухгалтеры имели право выделять НДС из стоимости командировочных расходов по расчетной ставке 16,67%. С выходом изменений, согласно ФЗ от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ», расчетная ставка 16,67% отменена.

Поэтому суммы налога, которые подлежат вычету по командировочным расходам, подчиняются общим правилам. То есть необходимо иметь счета-фактуры.

Что касается билетов на самолет, поезд, то здесь счет-фактуру получить очень сложно. Налоговые инспекторы соглашаются принимать налог к вычету из бюджета по проездным билетам в случае, если НДС выделен отдельной строкой на билете. А если налог не выделен, следовательно его и нет. Фомичева Л.П. «Ваша организация отправляет сотрудника в командировку» \\ СПС «ГАРАНТ», апрель 2004 г.

Принятие к вычету сумм при погашении взаимной задолженности путем взаимозачета также имеет свои особенности.

Статья 410 ГК определяет, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования. При этом для зачета достаточно заявления одной из сторон.

Существуют случаи, когда зачет не допускается, например:

если срок исковой давности по задолженности истек;

по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью;

по взысканию алиментов;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Актом взаимозачета может быть погашена взаимная задолженность, когда имеются два договора - первый на поставку товаров, работ, услуг и второй на приобретение товаров, работ, услуг.

Акт взаимозачета как первичный документ на оплату должен содержать обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления;

наименование организаций, которые погашают свои задолженности;

наименование выполненных работ, оказанных услуг, отгруженных товаров со ссылкой на накладные;

измерители хозяйственной операции (в натуральном денежном выражении);

выделенную отдельной строкой сумму НДС со ссылкой на номера счетов-фактур;

наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки;

печати сторон, погашающих свою задолженность.

Дата подписания акта взаимозачета является датой оплаты, на которую организация может принять НДС к вычету.

Если задолженности сторон не равнозначны, то зачет задолженности производится на меньшую сумму.

Существует мнение, что согласно нормам ГК «для зачета достаточно заявления одной стороны». Это действительно так, но данная норма относится к гражданскому законодательству. А что касается налогового законодательства, в частности НДС, то для принятия его к вычету из бюджета необходимо, чтобы в документе на оплату была выделена отдельной строкой сумма НДС. Если одна сторона зачета выделит, а вторая сторона - нет, следовательно, у второй стороны не будет основания принять НДС к вычету. Хотя формально задолженность обеих сторон будет погашена.

В последние годы очень распространенной формой расчетов является оплата векселями.

Векселя могут быть как собственные, так и третьих лиц. Порядок принятия «входного» НДС к вычету будет зависеть от этого условия. Собственником векселя выступает векселедатель. Приобретателем векселя является векселедержатель.

Каждая фирма, каждое физическое лицо может выступать в качестве векселедателя, выписать свой собственный вексель и выдать его в счет оплаты за полученные товары, работы, услуги как отсрочку платежа. То есть выдача собственного векселя не является оплатой, а может служить гарантией этого платежа. Поэтому «входной» НДС на дату выдачи собственного векселя к вычету из бюджета не принимается. А может быть принят к вычету только на дату погашения (оплаты) векселя денежными средствами либо в обмен на отгруженные товары, работы, услуги (это уже будет мена).

Вексель третьего лица может поступить на фирму двумя путями - либо этот вексель приобретен в банке, либо этот вексель поступил в оплату за отгруженные товары, работы, услуги от векселедержателя.

Если вексель поступил путем его приобретения в банке, то он приходуется как ценная бумага. Необходимо отслеживать факт оплаты векселя, поскольку если вексель полностью не оплачен (не обеспечен), то при его передаче в счет оплаты НДС можно принять только в пределах оплаченного векселя.

Вексель как ценная бумага принимается к учету по фактической цене, отраженной сторонами в договоре, и может отличаться от номинала.

Если вексель поступил в виде аванса как предоплата по предстоящей поставке товара, то НДС к вычету не принимается до тех пор, пока не будет осуществлена поставка товара (в счет которой получен этот вексель).

В пункте 45 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ содержится ограничение, согласно которому величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм:

«входной» НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

НДС, исчисленный исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров (выполненных работ, оказанных ему услуг), в счет оплаты которых фирма и получила этот вексель.

Бывают случаи, когда организация приобретает небольшие покупки (например, канцелярские товары) за наличные деньги. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы организации под отчет.

Принятие или непринятие к вычету суммы «входного» НДС при этом зависит от того, кто является продавцом товаров.

Если продавец - гражданин, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, то покупка оформляется торгово-закупочным актом или договором купли-продажи.

Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, то и купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре, по цене приобретения.

Если же продавец является индивидуальным предпринимателем, отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет.

В случае, когда предприниматель не платит НДС, то приобретенное у него имущество учитывается в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина.

Есть возможность принять к вычету НДС, когда предприниматель является плательщиком НДС. Необходимое условие - счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма НДС.

Если товар куплен в магазине, в первую очередь следует установить, платит ли предприниматель или юридическое лицо, которым принадлежит магазин, НДС.

Если не платит, то покупку учитывают исходя из суммы фактически уплаченных денег без суммы налога.

Если же предприниматель или фирма платят НДС, то в стоимость покупки включается сумма НДС. При этом, для зачета налога, необходимо выполнить общие условия, описанные ранее. Сложность вызывает лишь получение счета-фактуры. У налоговых инспекторов существует мнение, что при отсутствии счета-фактуры на приобретенные товары в рознице НДС к вычету принять невозможно. Это мнение строится на основании пункта 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, где говорится: «в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих уплату суммы налога должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке». Известно, что розничные магазины при продаже товаров, как правило, выдают покупателю лишь товарный чек и чек ККМ. Следует заметить, что требования налоговых инспекций основаны на Методических рекомендациях, а не на законе.

Налоговый кодекс в п. 7 ст. 168 предусматривает, что «при реализации товаров за наличный расчет требования ... по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы»

Следовательно, НК РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине и без счета-фактуры. Главное, чтобы сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках.

Однако, как свидетельствует практика, при проверках, налоговые инспекторы не принимают сумму НДС к вычету по чекам из розницы, даже если там и будет выделен налог. Такие споры решаются в судебном порядке.

Простейшее решение в данной ситуации, если «входной» налог имеет значительную сумму - обратиться в бухгалтерию магазина с просьбой выписать счет-фактуру.

Иногда для закупки товара или другого имущества, организация оформляет кредит в банке или заем у другого юридического или физического лица. Оплатив поставщику и оприходовав товары, работы, услуги и получив от поставщика счет-фактуру, организация принимает «входной» НДС к вычету.

Но некоторые налоговые инспекторы считают, что принять «входной» НДС к вычету можно лишь после того, как организация рассчитается с заемщиком. Считаю, что такое мнение налоговых инспекторов неправомерно. Так как Налоговый кодекс не увязывает право на налоговый вычет с тем, за счет каких средств (собственных или заемных) были оплачены купленные товары (работы, услуги).

Это же подтверждает и арбитражная практика.

В IV квартале 2000 года ООО «Донмет» (г. Липетск) получило от поставщика и оприходовало партию товаров. В том же квартале товары были оплачены. Оплата производилась за счет заемных средств. «Входной» НДС по товарам, уплаченный поставщику, фирма приняла к вычету.

Проведя выездную налоговую проверку фирмы, налоговая инспекция посчитала, что «входной» НДС был принят к вычету необоснованно. По мнению проверяющих, товары были оплачены за счет заемных средств, а значит, до тех пор, пока фирма не расплатится с заемщиком, принять к вычету НДС она не может.

«Донмет» с решением налоговой инспекции не согласился и подал иск в суд.

Рассмотрев обстоятельства дела, суд вынес решение в пользу фирмы. Он указал на то, что право фирмы на возмещение «входного» НДС не зависит от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены товары (постановление ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу № А35-175/12-01).

Часто бывают ситуации, когда работник приобретает товары, работы, услуги для организации, отчитывается по авансовому отчету, прикладывает первичные документы на приобретение, в том числе счета-фактуры, документы на оплату. Но при этом не получает денежных средств под отчет.

У организации образуется кредиторская задолженность перед работником. В этом случае у налоговой инспекции также могут возникнуть претензии по предъявлению НДС к вычету.

Основания для непринятия - организация приобрела товары, работы, услуги не за свой счет, а за счет своего работника, следовательно, организация не платила. С таким мнением также трудно согласиться, поскольку товар, приобретенный фирмой оплачен поставщику (т.е. обязанность по оплате товара организацией полностью выполнена).

В этом случае налогоплательщику нужно оформить с работником договор займа, тогда организация формально рассчитается за приобретенные товары, работы, услуги своими, пусть даже заемными, средствами.

Что касается нормирования расходов, то этот вопрос регулируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Налоговый кодекс в пункте 7 ст. 171 говорит, что «... в случае, если в соответствии с главой 25 настоящего кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам».

Следовательно, сумма «входного» НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, вычету не подлежит.

Есть такие расходы, которые фирмы в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение определенного периода времени (расходы будущих периодов) - если выполнены все необходимые условия, «входной» НДС, по таким расходам можно принять к вычету. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете.

Статья 171 НК РФ в пункте 2 дает возможность принятия к вычету налога, который уплачен организацией при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Ткач А.Н. «Новые аспекты документального подтверждения права на возмещение НДС. Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации» от 14 июля 2003 г. № 12-П // «Право и экономика» № 10 октябрь 2003 г.

Вычеты предоставляются в отношении товаров, работ, услуг:

которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

которые приобретаются для перепродажи.

Если товары, работы, услуги приобретаются для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма НДС, уплаченная на таможне, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров, работ, услуг.

НДС не принимается к вычету в том налоговом периоде, когда импортные товары были оприходованы на балансе фирмы. Поступили денежные средства или нет к этому времени за товар от иностранного партнера, значения не имеет.

Документом, подтверждающим право на вычет, является в данном случае грузовая таможенная декларация, где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченная на таможне, а не счет-фактура.

Налоговый кодекс в п. 3 ст. 171 предусматривает возможность принятия к вычету налога, уплаченного налоговыми агентами. Для этого счет-фактура не требуется. Достаточно договора и платежного поручения, подтверждающего факт удержания и уплаты налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)

Налоговые агенты, которые осуществляют операции по реализации конфискованного, бесхозного и прочего имущества, указанного в пункте 4 ст. 161 НК РФ, не имеют права на налоговые вычеты, уплаченные ими по этим операциям.

В ситуациях, когда организация приобретает товары (работы, услуги) за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений из бюджета или внебюджетного фонда), «входной» НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, поскольку организация собственных средств не потратила. Сумма налога должна быть списана за счет этого же источника - целевых средств.

В случае, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу, НДС, при определенных условиях, можно принять к вычету:

НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), должен быть уплачен в бюджет

в бухгалтерском учете должны быть сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);

не должен истечь один год со дня возврата товаров (отказа от работ, услуг).

По какой причине произошел возврат товаров значения не имеет.

2.7 Документальное оформление налога на добавленную стоимость, уплата и отчетность

Предприятия и предприниматели могут заниматься разными видами деятельности: продавать товары или продукцию собственного производства, выполнять работы или оказывать услуги. Однако каждый раз наряду с документами, подтверждающими выполнение обязательств по той или иной сделке (акт приема-передачи, накладная и т.п.), необходимо оформлять и счет-фактуру. Таково требование Налогового Кодекса.

2.7.1 Счета-фактуры

Счет-фактуру оформляют в двух экземплярах: первый экземпляр передают покупателю (заказчику), второй - в бухгалтерию. Это делается не позднее пяти дней с даты отгрузки товаров покупателю. Как правило, счета-фактуры выписывает бухгалтер или работник, уполномоченный на это приказом руководителя (например, менеджер по продажам). Выписанные счета-фактуры регистрируют в книге продаж, а счета-фактуры, полученные от поставщиков, - в книге покупок. Хранят счета-фактуры в специальных журналах. Налоговый кодекс РФ требует, чтобы счет-фактура был выписан на каждую операцию, которая облагается НДС, в том числе:

при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);

при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд предприятия;

при получении от покупателя аванса;

при выполнении строительно-монтажных работ, если построенные объекты будут использоваться для собственных нужд предприятия;

при аренде муниципального или федерального имущества;

при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не зарегистрированных в России в качестве плательщиков НДС.

Не должны составлять счета-фактуры предприятия:

применяющие ККМ и выдающие покупателям вместо счетов-фактур чеки ККМ;

оформляющие прием денег от покупателей на бланках строгой отчетности.

не являющиеся плательщиками НДС

банки, страховые агентства и негосударственные пенсионные фонды.

Кроме того, не нужно выписывать счета-фактуры по операциям купли-продажи ценных бумаг. Исключение в этом случае составляют брокерские и посреднические услуги.

На основании полученного счета-фактуры покупатель принимает к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику товаров (работ, услуг). Однако если счет-фактура оформлен с нарушениями и эти нарушения существенны, то налоговая инспекция может признать налоговый вычет неправомерным. Бастриков А.А. « Счет-фактура: вопросы оформления, применения» // «Бухгалтерский учет», № 12, декабрь 2003 г.

Для оформления счета-фактуры предусмотрен типовой бланк. Его форма утверждена постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Бухгалтер может выбрать тот формат счета-фактуры, который наиболее удобен для работы, главное, чтобы «изменения внешней формы не нарушали последовательности расположения реквизитов» (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/04).

Перечень обязательных реквизитов счета-фактуры приведен в статье 169 НК РФ. В типовом бланке все эти реквизиты есть, однако некоторые графы счета-фактуры заполнять необязательно. Так, например, графу 6 «В том числе акциз» заполняют только плательщики акцизов. Если же предприятие оказывает услуги, прочерки ставят в графах «Грузоотправитель и его адрес», «Грузополучатель и его адрес».

Все выписываемые предприятием счета-фактуры должны нумероваться в хронологическом порядке. Если же у предприятия есть филиал, который тоже отгружает товары и выписывает счета-фактуры, то разрешить эту ситуацию можно двумя путями.

Во-первых, можно зарезервировать за филиалом определенное количество номеров. После того как филиал эти номера использует, ему выделяют новые. Во-вторых, филиал может использовать составные номера: «код филиала/порядковый номер счета фактуры». А вот журнал учета выданных счетов-фактур на предприятии должен быть один. Поэтому по окончании налогового периода филиал передает счета-фактуры головному отделению для формирования единого журнала учета выданных счетов-фактур и единой книги продаж. Такой порядок предусмотрен в письме МНС России от 21 мая 2001 года № ВГ-6-03/404.

Строку 5 «К платежно-расчетному документу №» заполняют, если предприятие получило аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В графе 2 проставляют единицу измерения реализованного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Если же единицу измерения указать нельзя (например, при выполнении некоторых видов услуг), то в графе 2 ставят прочерк. Количество отгруженных товаров проставляют в графе 3. Если графу 2 не заполняют, графу 3 прочеркивают. В графе 4 указывают стоимость единицы товара без НДС. Если товары продаются по государственным регулируемым ценам, то в стоимость единицы товара включают и НДС. Если графу 2 не заполняют, в графе 4 также ставят прочерк. Общую стоимость товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС указывают в графе 5. Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, счет-фактуру можно составить в валюте, указанной в договоре. В графе 7 указывают ставку НДС, по которой облагаются проданные товары (работы, услуги). В графе 8 - сумму НДС, которая должна быть получена от покупателя, а в графе 9 - общую стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Если предприятие освобождено от уплаты НДС или продает товары (работы, услуги), не облагаемые этим налогом, то графу 7 прочеркивают, а в графе 8 пишут: «Без НДС». Графы 10 «Страна происхождения товара» и 11 «Номер грузовой таможенной декларации» заполняют, если предприятие реализовало импортные товары. Если предприятие само импортировало товары на территорию России, то графы 10 и 11 заполняют на основании грузовой таможенной декларации. Если же предприятие само не ввозило импортные товары на территорию России, то графы 10 и 11 бухгалтер заполняет на основании счета-фактуры и товаросопроводительных документов поставщика. Если при этом поставщик указал неверные сведения, то предприятие-продавец за это ответственности не несет (п. 5 ст. 169 НК РФ). Если же предприятие продает отечественные товары, то в графе 10 пишут «Россия», а в графе 11 ставят прочерк.

Счет-фактуру подписывает работник, ответственный за его составление, а также руководитель и главный бухгалтер предприятия.

Раньше счет-фактуру необходимо было заверять печатью организации. С 1 января 2002 года такое требование из НК исключено (ФЗ от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ). Полученные и выданные счета-фактуры хранят в архиве организации четыре года.

Существуют некоторые особенности заполнения счетов-фактур при совершении различных операций.

Если не оформить счет-фактуру и впоследствии это обнаружится во время налоговой проверки, то предприятие может быть оштрафовано. Так, статья 120 НК РФ квалифицирует отсутствие счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения». Ответственность за указанное нарушение такова:

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 рублей

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей».

Если же счет-фактура у предприятия есть, но он оформлен с нарушениями либо если ошибка допущена при формировании журналов полученных или выданных счетов-фактур, то штрафовать предприятие налоговики не имеют права. Это подтверждает и арбитражная практика.

Бухгалтер ООО «Био-интерьер» (г. Архангельск) правильно оформлял счета-фактуры, однако журнал учета выданных счетов-фактур вел с нарушениями. При проверке это обнаружили налоговые органы и решили оштрафовать предприятие по ст. 120 НК РФ. Однако «Био-интерьер» с решением налогового органа не согласилось, обратившись в суд.

Выслушав аргументы сторон, суд встал на сторону предприятия. Свое решение он обосновал тем, что ст. 120 НК РФ не предусматривает возможности привлечь предприятие к ответственности за неправильное ведение журнала учета выданных счетов-фактур. Следовательно, действия проверяющих неправомерны (постановление ФАС Северо-Западного округа от5 сентября 2001года по делу № А05-2951/01-156/22).

В качестве примера можно привести еще одно арбитражное дело, где налоговые органы также потерпели неудачу, пытаясь квалифицировать как грубое нарушение недостатки в оформлении счетов-фактур.

Предприятие «Ассоциация шейпинга» (г. Санкт-Петербург) регистрировала в книге покупок неоплаченные счета-фактуры, которые к тому же были пронумерованы. Несмотря на то, что эти нарушения не привели к занижению налоговой базы, налоговый орган по результатам проверки наложил на предприятие штраф по ст. 120 НК РФ. Предприятие, однако, с этим не согласилось, в связи с чем налоговая инспекция вынуждена была обратиться в арбитражный суд.

На судебном заседании в качестве аргумента в свою защиту предприятие привело тот факт, что такие нарушения ст. 120 К РФ не квалифицируются как грубые, тем более что счета-фактуры у предприятия имелись. Суд полностью согласился с этими доводами и отказал налоговым органам во взыскании штрафа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2002 г. по делу № А56-22131/01).

Однако, если счет-фактура, полученный предприятием от контрагента, составлен с нарушениями, то существует и другая опасность. Налоговый инспектор может не принять неправильно оформленный счет-фактуру в качестве основания для налогового вычета. А если это повлечет за собой неполную уплату налога, то предприятие могут привлечь к ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ - штраф в размере 20 % от суммы неуплаченного налога. Евмененко Т.О. «Новое в оформлении счетов-фактур» // «Главбух», № 3, февраль 2004 г.

2.7.2 Уплата НДС

По итогам налогового периода (месяца или квартала) НДС нужно заплатить в бюджет, а в налоговую инспекцию сдать налоговую декларацию. В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый Кодекс ФЗ от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ, предприятия, имеющие филиалы, должны уплачивать НДС централизованно - по месту нахождения головного отделения предприятия.

В общем случае предприятия должны платить НДС ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. В этот же срок нужно сдать в налоговую инспекцию и декларацию по НДС. Исключение составляют предприятия, у которых в течение квартала в каждом месяце сумма выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превышает 1 000 000 рублей. Эти предприятия могут уплачивать НДС ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Декларацию по НДС эти предприятия также могут сдавать ежеквартально. Если в каком-либо месяце выручка превысит 1 000 000 рублей, то предприятие теряет право уплачивать налог и сдавать декларации поквартально.

Если предприятие импортирует товары из-за границы, то НДС на таможне нужно заплатить в особом порядке - до принятия или одновременно с принятием ГТД.

Когда крайний срок уплаты НДС приходится на рабочий день, налог можно заплатить на следующий рабочий день.

Налог считается уплаченным с момента передачи банку платежного поручения на его перечисление (при условии, что на расчетном счете есть достаточная сумма). При внесении налога через банк наличными он считается уплаченным с момента сдачи денег в кассу банка. Коротчаева Н.М. «Новое в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость» // «Бухгалтерский учет» № 18, август 2002 г.

При возникновении недоимки налоговая инспекция начинает начислять пени (1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки). Пени начисляются со дня, следующего за крайним сроком уплаты налога, по день фактической уплаты включительно. Пени не начисляются, если налоговая инспекция приостановила операции по счетам или арестовала имущество организации. На непогашенную задолженность по пеням повторно пени не начисляются.

Налоговая инспекция, при неоплате налога предприятием, может предъявить ему требование об уплате налога. Это должно быть сделано не позднее трех месяцев со дня образования недоимки, однако на практике нередко этот срок нарушается, поскольку Налоговый Кодекс никаких санкций за это не предусматривает.

Требование о погашении задолженности вручается под расписку лично руководителю предприятия или посылается по почте заказным письмом. Форма требования приведена в Приказе МНС России от 29 августа 2002 года № БГ-3-29/465. В требовании указываются:

сумма неуплаченного налога;

основание уплаты со ссылкой на закон;

дата, когда срок уплаты истек и когда начали начисляться пени;

ставка пеней;

сумма пеней, начисленных на момент направления требования;

срок исполнения требования;

предупреждение о последствиях неисполнения требования.

Если в предъявленном требовании нет каких-то из этих данных, руководитель предприятия вправе обратиться в арбитражный суд с просьбой признать этот документ незаконным.

Вышеуказанный случай можно рассмотреть на следующем примере:

Предприниматель В.В. Заворотов (г. Архангельск) получил требование о погашении задолженности по уплате НДС. Однако в требовании не были указаны дата, с которой начинают начисляться пени, ставка пеней и срок уплаты налога, кроме того, в документе отсутствовало предупреждение о последствиях неисполнения требования. Предприниматель обратился в арбитражный суд, и тот признал требование незаконным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2001 г. по делу № А05-2032/01-155/12).

Срок исполнения требования в Налоговом кодексе РФ не определен, и потому в каждом конкретном случае налоговики устанавливают его самостоятельно. Однако если этот срок окажется заведомо нереальным, руководитель предприятия вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании требования незаконным.

Так, 9 августа 2000 года налоговая инспекция отправила по почте ООО «Лентрансгаз» (г. Санкт-Петербург) требование об уплате налога со сроком исполнения 11 августа 2000 года. Предприятие подало иск в арбитражный суд, который признал требование инспекции незаконным, так как исполнить его в указанный срок было нереально (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2001 г. по делу № А56-25250/00).

Согласно НК РФ, инспекция может взыскать с предприятия недоимку и пени в бесспорном порядке, то есть не обращаясь в суд. Для этого решение о взыскании должно быть принято не позднее принято не позднее 60 дней после того, как истек срок исполнения требования об уплате налога. Еще пять дней дано инспекции, чтобы проинформировать об этом решении налогоплательщика.

По истечении 60-дневного срока налоговая инспекция вправе взыскать налог и пени только через арбитражный суд. (п. 3 ст. 46 НК РФ).

После того как решение о взыскании налога и пеней принято, инспекция выставляет инкассовые поручения в банки, где у предприятия открыты счета. НК РФ позволяет налоговикам списывать деньги с расчетных и валютных счетов. Взыскивать деньги с депозитных счетов (если срок депозита не истек), а также со ссудных счетов нельзя.

Банк должен списать деньги со счета предприятия на следующий день после того, как получит инкассовое поручение. Если по счету есть картотека (неисполненные платежные документы), то инкассовое поручение исполняется после того, как будут проведены платежи, имеющие приоритет перед налогами.

Когда денег, списанных со счетов предприятия, недостаточно, чтобы покрыть задолженность, то налоговая инспекция может взыскать долг за счет другого имущества. Для этого инспекция выносит специальное постановление и передает его в службу судебных приставов.

Инспекция может заблокировать все известные ей счета предприятия, направив в банки соответствующие предписания. На заблокированный счет средства могут и далее поступать свободно, а вот списываться могут только:

по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного предприятием жизни и здоровью работников и других граждан;

по исполнительным документам, предусматривающим выплату зарплаты и выходных пособий;

по инкассовым поручениям самой налоговой инспекции.

Счета остаются заблокированными до тех пор, пока предприятие не погасит долг. Должник вправе подать заявление в инспекцию с просьбой разблокировать счета, если с работающими счетами он расплатится быстрее.

Приостановление операций инспекция может осуществить только в том случае, если налогоплательщик на две недели и более просрочил подачу налоговой декларации. Если же декларации сданы вовремя, то приостановить операции по соответствующим счетам нельзя, вне зависимости от того, уплачен налог по этим декларациям или нет.

Если есть опасения, что предприятие попытается ликвидироваться или передать все свое имущество на баланс подконтрольных предприятий, не расплатившись по долгам, то, согласно статье 77 НК РФ, инспекция может заблаговременно арестовать имущество предприятия. Для ареста имущества налоговая инспекция должна получить санкцию прокурора. Кроме того, при аресте должны присутствовать понятые. Арестовывается не все имущество предприятия, а только достаточное для погашения долга, правда оценку производят сами налоговики.

Арестовывать имущество предпринимателя налоговая инспекция не может.

Арестованное имущество остается на хранении у предприятия и может использоваться в работе. Однако распоряжаться имуществом - например, сдавать его в аренду, в залог, продавать, вносить в уставный капитал других предприятий и т.д. - можно лишь с разрешения налоговой инспекции. Если же предприятие нарушит запрет на распоряжение арестованным имуществом, то оно может быть оштрафовано на 10000 рублей (ст. 125 НК), а руководителю предприятия в этом случае грозит уголовная ответственность по статье 312 УК РФ, предусматривающая в качестве меры наказания до двух лет лишения свободы. Черник Д.Г. «Налоги» 1997 г.

В некоторых случаях перенести уплату налога на более поздний срок можно на совершенно законных основаниях. В соответствии со ст. 64 НК РФ предприятие вправе обратится в налоговую инспекцию с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате НДС. Воспользовавшись правом на отсрочку, предприятие может отложить срок расчетов с бюджетом на срок от одного до шести месяцев. При отсрочке налог уплачивается единовременно после окончания отсрочки, а при рассрочке - платится постепенно в течение всего периода рассрочки по заранее согласованному графику. Однако перенос срока уплаты федеральных налогов, в том числе НДС, через Министерство Финансов - довольно трудоемкое занятие, которое под силу только крупным предприятиям. Малому и среднему бизнесу на практике можно рассчитывать лишь на перенос срока уплаты НДС на таможне. Отсрочку или рассрочку можно получить по уплате не только налога, но и пеней. Однако оттянуть срок уплаты штрафов нельзя.

Согласно НК РФ, предприятие вправе рассчитывать на получение отсрочки или рассрочки в случаях, если:

ему причинен ущерб в результате чрезвычайной ситуации (стихийное бедствие, авария, пожар и т.д.);

оно финансируется из бюджета и, при этом, произошла задержка финансирования;

возникла необходимость единовременно уплатить большую сумму налога (например, доначисленную в результате проверки), что может привести к банкротству предприятия;

деятельность предприятия носит сезонный характер.

Отсрочка или рассрочка, полученная вследствие чрезвычайной ситуации или недофинансирования из бюджета, для предприятия бесплатна. Если отсрочка или рассрочка получены предприятием в связи с тем, что единовременная уплата налога грозит предприятию банкротством либо деятельность последнего носит сезонный характер, то при уплате налога придется также заплатить и проценты в размере Ѕ ставки рефинансирования Центрального банка РФ за весь период доставленной отсрочки (рассрочки). В этом случае предприятию может быть предъявлено требование о передаче в залог имущества или представлении поручительства другого предприятия или предпринимателя.

Чтобы получить отсрочку или рассрочку по НДС, следует подготовить соответствующее заявление по форме, утвержденной приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. № 64н.

Кроме заявления следует подготовить:

справку из налоговой инспекции об отсутствии нарушений;

справку из налоговой инспекции о задолженности в бюджеты разных уровней и о полученных ранее отсрочках и рассрочках;

копию устава предприятия;

бухгалтерскую отчетность за прошлый год и истекший период текущего года (предприниматель должен представить выписку из книги учета доходов и расходов);

сведения об имуществе, которое может быть передано в залог, либо о предприятии (предпринимателе), готовом поручиться за заявителя;

обязательство о соблюдении условия отсрочки (рассрочки) по форме, утвержденной приказом Минфина России от 30 сентября 1999 года № 64н.

В течение месяца со дня получения документов о предоставлении отсрочки уполномоченными лицами (органами) должно быть принято решение - либо в форме приказа о предоставлении отсрочки (рассрочки), либо в форме письма об отказе с изложением причин. Копии документов направляются заявителю и в соответствующую налоговую инспекцию.