Разработка практических предложений по совершенствованию налогообложения прибыли и доходов в Республике Беларусь на примере инспекции МНС по Железнодорожному району г. Гомеля

Далее определим влияние изменения налогооблагаемой прибыли на сумму налога, начисленную и уплаченную предприятием, следующим образом:

НП (П) = = 7 347,686 (тыс. руб.)

Приведённые расчёты показывают, что за счёт увеличения налогооблагаемой прибыли на 40 820,478 тыс. руб. сумма налога на прибыль выросла на 7 347,686 тыс. руб.

Для проверки правильности произведённых вычислений построим баланс отклонений:

7 347,686 - 939,708 = 6 407,978 (тыс. руб.)

Следовательно, совокупное влияние этих факторов привело к сокращению налога на прибыль, подлежащего уплате анализируемым предприятием за 2012-2011гг., на 6 407,978 тыс. руб. Ошибка в 0,002 тыс. руб. объясняется погрешностью в расчётах.

Отдельно определим влияние изменения прибыли от реализации продукции и прибыли от внереализационных доходов и расходов на величину налога на прибыль. Для этого воспользуемся формулами 9 и 10.

НП (П _{от реал.}) = , (9)



где - прибыли от реализации продукции в отчётном году;

- прибыли от реализации продукции в базисном году.

НП () = , (10)

гд - прибыль от внереализационных доходов и расходов в отчётном году;

- прибыль от внереализационных доходов и расходов в базисном году.

Расчёт влияния указанных факторов представим в виде таблицы 16.

Таблица 16 - Влияние прибыли от реализации продукции и прибыли от внереализационных доходов и расходов на размер налога на прибыль предприятия за 2011-2012гг.

В тысячах рублей

Фактор изменения налогооблагаемой прибыли	Расчет влияния факторов	Изменение суммы налога
Изменение прибыли от реализации продукции	+ 40 827,422 * 0,18	+ 7 348,936
Изменение прибыли от внереализационных доходов и расходов	- 6,950 * 0,18	-1,251

Из таблицы 16 видно, увеличение прибыли от реализации продукции на 40 827,422 тыс. руб. привело к росту налога на прибыль на 7 348,936 тыс. руб. В свою очередь, уменьшение прибыли от внереализационных доходов и расходов на 6,950 тыс. руб.

Таким образом, увеличение суммы налога на прибыль связано с увеличением валовой прибыли завода.

Верность вычислений проверим с помощью баланса отклонений:

7 348,936 - 1,251 = 7350,187 (тыс. руб.)

Следовательно, под влиянием прибыли от реализации продукции и прибыли от внереализационных доходов и расходов налог на прибыль предприятия за 2012-2011гг. вырос на 7 350,187 тыс. руб. Правильность расчётов подтверждается тем, что влияние изменение налогооблагаемой прибыли на сумму налога на прибыль составило 7 347,686 тыс. руб., в чём мы убедились ранее. Отклонение в -2,501 тыс. руб. вызвано погрешностью в расчётах.

Исходя из произведённых расчётов, можно сделать вывод о том, что увеличение начисленной и уплаченной предприятием суммы налога на прибыль вызвано ростом налогооблагаемой прибыли по результатам деятельности предприятия, а также влиянием инфляционных процессов.

Далее перейдём к оценке налоговой нагрузки налогом на прибыль в целом по всем предприятиям Железнодорожного района г. Гомеля.

В 2011 и 2012 году предприятиями района было уплачено соответственно 563,956 млрд. руб. и 948,015 млрд. руб. налога на прибыль (Приложение Г).

Поскольку валовая прибыль в целях налогообложения в 2011 году и 2012 году равна 2 508,748 млрд. руб. и 5 425,914 млрд. руб. соответственно, то согласно формуле 4 реальная налоговая нагрузка налогом на прибыль предприятий района в 2012 году составила 17,742%. В 2011 году значение данного показателя равнялось 22,479%. Следовательно, наблюдается снижение реальной налоговой нагрузки организаций на 5,007 п. п..

В результате снижения реальной налоговой нагрузки на прибыль в 2012 году более 382,5 млрд. руб. осталось в распоряжении предприятий района. Указанная сумма была направлена на модернизацию и расширение производства, осуществление инвестиционных вложений, создание новых рабочих мест и использована на другие цели.

Размер начисленного налога на прибыль организаций в 2011 и 2012 году составил 602,099 млрд. руб. и 976,665 млрд. руб. (Приложение Д). Следовательно, в соответствии с формулой 5 номинальная налоговая нагрузка налогом на прибыль организаций в 2012 году достигла 18,004%, сократившись на 5,995 п. п. по сравнению с 2011 годом (таблица 17).

Таблица 17 - Динамика налоговой нагрузки налогом на прибыль предприятий по Железнодорожному району г. Гомеля за 2011-2012гг.

В процентах

Налоговая нагрузка	2011 год	2012 год	Отклонение, (+, -)
Реальная	22,479	17,472	5,007
Номинальная	23,999	18,004	-5,995

Таким образом, динамика номинальной нагрузки на прибыль за 2011-2012гг. на предприятия Железнодорожного района г. Гомеля в целом, также как и на рассматриваемое предприятие, пропорциональна ставке налога на прибыль. Отклонение от ставок налога на прибыль обусловлено предоставленными льготами.

Поскольку за 2011-2012гг. отклонение между номинальной и фактической нагрузкой сократилось на 0,988 п. п. (1,52 п. п. в 2011 году против 0,532 п. п. 2012 года), то это свидетельствует об уменьшении степени уклонения от уплаты налога на прибыль. Таким образом, можно говорить о том, что изменения, вносимые в действующую систему налогового законодательства, достаточно эффективны и стимулируют предприятия к своевременной и полной уплате налога на прибыль.

С помощью факторного анализа определим, как повлияло изменение налогооблагаемой прибыли и ставки налога на размер налога на прибыль по предприятиям Железнодорожного района г. Гомеля за 2011-2012гг.

Для этого воспользуемся данными таблицы 18.

Таблица 18 - Динамика налога на прибыль предприятий Железнодорожного района г. Гомеля за 2011-2012гг.

В миллиардах рублей

Наименование показателя	2011 год	2012 год	Отклонение, (+, -)
Налогооблагаемая прибыль	2 349,818	5 266,752	2 916,937
Ставка налога, %	24	18	- 6
Налог на прибыль к уплате	536,956	948,015	411,059

Выясним, как отразилось изменение налогооблагаемой прибыли на размере налога на прибыль, используя формулу 8.

НП (П) = = 525,048 (млрд. руб.)

Приведённые расчёты показывают, что за счёт увеличения налогооблагаемой прибыли сумма налога на прибыль выросла на 631,378 млрд. руб.

Далее определим влияние сокращения ставки налога на прибыль на сумму налога по формуле 7:

НП (С) = = - 140,989 (млрд. руб.)

Таким образом, под влиянием сокращения ставки налога с 24% до 18% размер налога на прибыль уменьшился на 199,992 млрд. руб.

Для проверки правильности произведённых вычислений построим баланс отклонений:

525,048 - 140,989 = 384,059 (млрд. руб.)

Следовательно, совокупное влияние этих факторов привело к сокращению налога на прибыль, подлежащего уплате предприятиями Железнодорожного района г. Гомеля за 2012-2011гг., на 384,059 млрд. руб. Ошибка в 27 млрд. руб. объясняется погрешностью в расчётах.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что увеличение начисленных и уплаченных предприятиями Железнодорожного района г. Гомеля сумм налога на прибыль вызвано улучшением результатов их деятельности.

Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что на анализируемом предприятии с каждым годом растет объем производства, как в действующих ценах, так и в сопоставимых. Темпы роста выручки от реализации превосходят темпы роста затрат на производство и реализацию продукции, что говорит о снижении себестоимости продукции и о достаточной конкурентоспособности выпускаемой продукции. Это подтверждает и показатель рентабельности продаж, которая за период 2011 - 2012 гг. увеличилась на 6,44 п. п. и составила 8,04%.

Кроме того, прибыль от реализации продукции выросла в 2012 году по сравнению с 2011 годом на 40 827,428 тыс. руб. или более чем в 3,5 раза. Также за 2011 - 2012 гг. чистая прибыль увеличилась на 40 023,574 тыс. руб. Это говорит об эффективности деятельности предприятия.

В 2011 году налог на прибыль, исчисленный к уплате предприятием составил 3 758,803 тыс. руб., при этом 2 538,120 тыс. руб. из этой суммы было внесено в бюджет авансовыми платежами в предыдущем году, соответственно, налог на прибыль к уплате составил 1 220,713 тыс. руб.

В 2012 году налог на прибыль, исчисленный для уплаты составил 10 166,811 тыс. руб. Поскольку текущими платежами в 2011 году предприятие внесло 3 758,833 тыс. руб., то доплата налога на прибыль за 2012 год составила 6 407,978 тыс. руб.

За период 2011 - 2012гг. налоговая нагрузка на прибыль предприятия сократилась пропорционально ставке налога на прибыль: в 2011 году удельный вес налога на прибыль в валовой прибыли составлял 24 %, в 2012 году - 18 %.

Увеличение прибыли от реализации продукции привело к росту налога на прибыль, несмотря на некоторое снижение внереализационных доходов.

Таким образом, рост налога на прибыль с учётом сократившейся в течение рассматриваемого периода ставки обусловлен увеличением налогооблагаемой прибыли. В целом проведенный анализ налоговой нагрузки на прибыль предприятия показал:

- сумма налога на прибыль увеличилась в 2012 году в связи с ростом валовой прибыли предприятия;

- за 2011-2012гг. налоговая нагрузка на прибыль предприятия сократилась.

Что касается предприятий Железнодорожного района г. Гомеля в целом, то необходимо отметить следующее.

Железнодорожный район является самым валоёмким районом г. Гомеля. Его удельный вес в объёмах товарной продукции города составляет почти 50 %, поступления в консолидированный бюджет - более 25 %, а в чистой прибыли предприятий города (без учёта ПО «Белоруснефть») - 65 %. По итогам работы предприятий района за 2012 год объем производства промышленной продукции в фактических ценах составил около 7 трлн. руб., увеличившись по сравнению с 2011 годом в 2,1 раза [23].

Объем производства промышленной продукции на 1 работающего в 2012 году достиг 98,9 млн. руб. Для сравнения в Новобелицком районе г. Гомеля данный показатель равен 83,6 млн. руб., в Советском -79,3 млн. руб., в Центральном - 24,0 млн. руб.

Темп роста выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2012 год составил 187,5% при темпе роста себестоимости реализованной продукции 170,7%. Рентабельность реализованных товаров (работ, услуг) за январь-ноябрь 2012 года в целом по району составила 18,9%, в промышленности - 14,9%. Рентабельность продаж в районе составила 15,9%, в том числе в промышленности 12,6% (при плановом задании 11%), рентабельность реализованной продукции 21,2%, в том числе в промышленности 16,3% [24].

Соотношение запасов и объемов производства в целом по району по сравнению с 1 кварталом 2012 года снизилось на 18,7 п. п. Следует отметить снижение удельного веса запасов по предприятиям всех форм собственности. Одним из направлений снижения запасов готовой продукции является реализация продукции на экспорт. В 2012 году экспорт товаров в районе составил более 1,1 млрд. долл. (ПО «Гомсельмаш», ОАО «Гомельстекло, ОАО «Гомельстройматериалы»), экспорт услуг 0,2 млрд. долл. (самый крупный экспортер услуг в районе ОАО «Гомельтранснефть «Дружба»). Темпы роста экспортных поставок превосходят темпы роста импортных закупок, что позволило получить в 2012 году положительное сальдо внешней торговли товарами в сумме 567,0 млн. долл., услугами - в размере 158 млн. долл. Удельный вес реализованной на экспорт продукции в объеме промышленного производства составил 47%.

95 % предприятий района (132 предприятия из 144) работают прибыльно. Ими получена чистая прибыль в сумме 1,1 трлн. руб., о чём уже говорилось ранее. Количество убыточных предприятий в районе по состоянию на 1 августа сократилось до 8 против 13 на 1 января 2012 года [24].

В 2011 и 2012 году предприятиями района было уплачено 563,956 млрд. руб. и 948,015 млрд. руб. налога на прибыль при величине начисленного налога в размере 602,099 млрд. руб. и 976,665 млрд. руб. соответственно.

За 2011 - 2012 гг. реальная налоговая нагрузка на прибыль предприятий сократилась с 22,479% до 17,472%, номинальная - уменьшилась на 5,995 п. п. пропорционально ставке налога. Отклонение между номинальной и фактической нагрузкой сократилось на 0,988 п. п., что свидетельствует об уменьшении степени уклонения от уплаты налога на прибыль.

Увеличение налога на прибыль с учётом сократившейся в ставки налога обусловлено ростом прибыли до налогообложения.

Таким образом, по итогам проведённого анализа налоговой нагрузки на прибыль предприятий Железнодорожного района г. Гомеля можно сделать следующие выводы:

- сумма начисленного и уплаченного в 2012 году налога на прибыль выросла вследствие увеличения валовой прибыли предприятий района;

- за 2011-2012 гг. налоговая нагрузка на прибыль предприятий сократилась, отклонение между номинальной и фактической налоговой нагрузкой также уменьшилось.



3. Направления совершенствования налогообложения прибыли и доходов в Республике Беларусь

3.1 Совершенствование налогового администрирования

Одним из направлений совершенствования налогообложения прибыли предприятий должно стать упрощение процедур налогового администрирования. Важнейшей задачей в данном аспекте является максимальное сближение бухгалтерского и налогового учётов.

В настоящее время определение суммы налога на прибыль представляет собой достаточно трудоёмкий и сложный процесс. Это обусловлено тем, что налог на прибыль исчисляется не из прибыли по данным бухгалтерского учёта, а из валовой прибыли, которая определяется расчетным путём, исходя из положений Налогового кодекса. Кроме того, при определении фактической суммы налога на прибыль учитывается не только валовая прибыль, но и множество других аспектов, например, применяемые льготы.

Существуют различия и в определении иных показателей (таблица 19).

Таблица 19 - Показатели валовой прибыли и прибыли от реализации в бухгалтерском и налоговом учётах

Наименование показателя	Бухгалтерский учёт	Налоговый учёт
Валовая прибыль	ВП = Вбез кн - с/c	ВП = П от реализ.+ С внерал. дох. и расх.
Прибыль от реализации	П от реализ. = Вбез кн - c/c - управленческие расходы расходы на реализацию	П от реализ = Вбез кн - З учит. при нал-ии

Из таблицы 19 следует, что в бухгалтерском учёте валовая прибыль представляет собой разность между выручкой от реализации товаров (работ, услуг), уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и себестоимостью с отражением по строке 030 «Отчёта о прибылях и убытках».

Вместе с тем, для целей налогообложения под валовой прибылью понимается «сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов» [13, с. 139].

Такая прибыль определяется расчётным путём и показывается по строке 10 декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, прибыль от реализации в бухгалтерском учёте не соответствует таковой в налоговом. Так, в бухгалтерском учёте прибыль от реализации товаров (работ, услуг) представляет собой выручку от их реализации, уменьшенную на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, за вычетом полной себестоимости товаров (работ, услуг). Этот показатель отражается по строке 060 «Отчёта о прибылях и убытках».

Однако в соответствии с требованиями Налогового кодекса под прибылью от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) понимают «положительную разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении» [13, с.140].

В свою очередь, прибыль от реализации основных средств, нематериальных активов - это положительная разница между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов.

Прибыль от реализации, как и валовая прибыль, в налоговом учёте определяется расчетным путём и представляет собой как разность строк 1, 2 и 3 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таким образом, существующие несоответствия в показателях прибыли в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения существенно усложняют механизм определения суммы налога на прибыль и обуславливают необходимость ведения дополнительной отчётности, поскольку налоговый учет в организациях служит исключительно целям налогообложения и налогового контроля. Прибыль в целях налогообложения является базой для расчёта налога на прибыль и не совпадает с таковой по данным бухгалтерского учёта.

Исходя из того, что группировка статей в бухгалтерском и налоговом учете различная, необходимо производить расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета. Для этого применяются регистры налогового учета - специальные формы (таблицы), которые могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. В них на основе данных бухгалтерского учета отражается сводная информация об элементах налогового учета, при необходимости проводятся расчетные корректировки, и показывается информация о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы по налогу на прибыль. При этом плательщики ведут раздельный учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль или подлежит обложению по пониженным ставкам.

В регистрах налогового учета отражаются только показатели в стоимостном выражении, необходимые для исчисления налога на прибыль без отражения операций по счетам. Данные из регистров налогового учета переносятся в налоговую декларацию, где все показатели отражаются уже нарастающим итогом с начала календарного года.

В таблице 20 приведена классификация доходов и расходов организации, используемая в бухгалтерском и налоговом учётах.



Таблица 20 - Доходы и расходы организации в бухгалтерском и налоговом учётах

Наименование показателей	Бухгалтерский учёт	Налоговый учёт
Доходы организации	доходы по видам деятельности	1 выручка от реализации; 2 внереализационные доходы.
Расходы организации	расходы по видам деятельности	1 затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении; 2 внереализационные расходы.

В целях бухгалтерского учёта доходы и расходы в зависимости от их характера, условий и направлений осуществления деятельности подразделяются на:

- доходы и расходы по текущей деятельности;

- доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

- доходы и расходы по финансовой деятельности;

- иные доходы и расходы.

Состав указанных доходов приведён в Инструкции по бухгалтерскому учёту доходов и расходов, утверждённой Постановлением Министерства финансов от 30.09.2011 №102 (далее - Постановление № 102).

В свою очередь, для целей налогообложения доходы признаются выручкой от реализации, либо внереализационными доходами, а расходы - затратами по производству и реализации, учитываемыми при налогообложении, либо внереализационными расходами. Состав внереализационных доходов и расходов, применяемых в налоговом учёте, приведён соответственно в статьях 128 и 129 Особенной части НК РБ.

Следует обратить внимание на то, что в рамках налогового учёта отсутствует понятие доходов по видам деятельности, в связи с этим в одном случае доходы относятся к выручке от реализации, в другом - к внереализационным доходам. Так, доходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска в бухгалтерском учете отражаются как доходы от финансовой деятельности, а в налоговом учете - как выручка от реализации имущественных прав. Проценты, начисляемые банком за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете организации, являются в бухгалтерском учете доходами от инвестиционной деятельности, а в налоговом учете - это внереализационные доходы.

Также существуют и некоторые особенности признания и отражения в бухгалтерском учете отдельных видов внереализационных доходов. Например, доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на расчетном счете (подпункт 3.5 статьи 128 Особенной части НК РБ) соответствуют процентам, причитающимся к получению в следующем году, и признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно (пункт 25 Инструкции № 102).

Далее остановимся на таком показателе как затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении, который является одним из основных элементов налогового учета, влияющих на правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что Особенная часть НК РБ не содержит исчерпывающего перечня учитываемых при налогообложении затрат. Для целей налогообложения приведены лишь принципы формирования некоторых из них. Таким образом, в налогообложении прибыли действует разрешительный принцип формирования затрат предприятия, учитываемых при налогообложении. Это означает, что все затраты, произведенные организацией при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы, при условии, если они не включены в состав затрат, не учитываемых при налогообложении. Перечень не учитываемых при налогообложении затрат является закрытым, он приведён в статье 131 Особенной части НК РБ. В 2013 году данный перечень сокращен до 26 позиций.

Следовательно, для того чтобы какие-либо расходы были признаны затратами, учитываемыми при налогообложении, они должны удовлетворять всем нижеприведенным требованиям:

1) расходы должны иметь стоимостную оценку;

2) расходы должны быть понесены в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав;

3) расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете;

4) расходы не должны быть поименованы в статье 131 Особенной части НК РБ.

Свободная трактовка произведённых предприятием при производстве и реализации продукции затрат существенно расширяет возможности плательщиков в отношении уменьшения налогооблагаемой базы, а значит и суммы налога на прибыль. Следует подчеркнуть, что оптимизация и максимальное включение налоговых затрат в состав, учитываемых при налогообложении, направлена на то, чтобы организации уплачивали налог на прибыль, исходя из фактически понесённых затрат.

При этом для того, чтобы в полном объёме включить произведённые предприятием затраты в состав учитываемых при налогообложении необходимо установить прямую связь между понесёнными расходами и процессом производства и реализации товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, подход к определению той грани, какие расходы и доходы связаны с производством, а какие не связаны, но при этом необходимы для осуществления деятельности организации зачастую является относительным и субъективным. Это вынуждает плательщиков и проверяющих либо обращаться за дополнительными разъяснениями в налоговые органы, либо не уменьшать налогооблагаемую базу, изымая при этом значительные суммы денежных средств из оборота, либо отстаивать свои интересы в суде. В данном случае неправильно отнесённые к затратам, учитываемым при налогообложении, расходы рассматриваются как уменьшение или сокрытие налогооблагаемой базы. Следовательно, чтобы избежать применения штрафных санкций, бухгалтерам предприятий необходимо систематически повышать уровень профессиональной подготовки и следить за изменениями в налоговом законодательстве.

Кроме того, в настоящее время отдельные виды затрат на производство и реализацию продукции, товаров (работ, услуг) учитываются при расчете налога на прибыль в пределах установленных норм. Данное обстоятельство существенно затрудняет расчёт налога на прибыль для организаций, поскольку в этой области допускаются ошибки при ведении бухгалтерского и налогового учетов. Так, например, затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, командировочные расходы, а также убытки от недостачи имущества и (или) его порчи учитываются в бухгалтерском учёте в полном размере, а в налоговом - только сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.

Таким образом, для упрощения расчёта налоговой базы в перспективе следует свести к минимуму перечень затрат, предусматривающих нормирование для ?целей налогообложения, либо установить аналогичный пониженный лимит в бухгалтерском учёте. Следует отметить, что за последние годы в Беларуси отменено нормирование расходов на рекламные, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, на содержание служебных и специальных легковых автомобилей, на представительские цели. Необходимо и далее продолжать работу в этом направлении.

Из представленного материала следует, что различия в составе и порядке отражения доходов и расходов в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения обуславливают необходимость осуществления расчетных корректировок учётной информации. Это, в свою очередь, увеличивает временные затраты бухгалтеров, связанные с определением суммы налога на прибыль, что, в конечном итоге, снижает точность расчёта налога. Таким образом, необходимо максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, поскольку их разделение создает спорные вопросы в области отражения отдельных элементов, заставляет организации дважды рассчитывать выручку, себестоимость, прибыль, что также добавляет значительный объем учетной работы. Для достижения указанной цели следует создать единую систему показателей прибыли, которая бы позволила свести к минимуму корректировки, производимые в рамках налогового учёта.

В рамках реформирования методики расчёта налога на прибыль необходимо усовершенствовать национальную учётную систему путем её гармонизации с международными стандартами финансовой отчётности (далее - МСФО). Главная цель этих стандартов состоит в обеспечении формирования достоверной и полезной для принятия экономических решений информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации.

Применение МСФО будет закреплено Законом «О бухгалтерском учете и отчетности», вступление в силу которого произойдёт с 2014 года. Согласно новому закону в полном соответствии с МСФО будут составлять отчетность общественно значимые организации: банки, страховые организации и открытые акционерные общества, имеющие унитарные предприятия и (или) дочерние хозяйственные общества. Для организаций сохранится национальная система учета, которая будет включать национальные стандарты, разработанные с учетом положений МСФО. Отметим, что в настоящее время в Беларуси отчетность в соответствии с МСФО составляют банки, а также 23 открытых акционерных общества, по перечню Правительства. Остальные организации могут применять МСФО на добровольных началах.

Преимущество использования МСФО обусловлено несколькими причинами. Во-первых, развитие рыночных отношений смещает акценты в характере использования бухгалтерской информации с контроля наличия и движения имущества к оценке реального финансового состояния организаций. Во-вторых, стремление государства к стимулированию инвестиций реализуется помимо прочего через создание благоприятной информационной среды путем использования МСФО, играющих в современном мире роль международного языка бизнеса. В-третьих, международная популярность МСФО в последние годы резко возросла, они приняты в качестве регулирующих актов в более чем 100 государствах.

Стандарты МСФО основаны на 2 основных принципах:

1) метод начисления - означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере выплаты денежных средств и их эквивалентов. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, то есть спрогнозировать будущие результаты предприятия.

2) непрерывность деятельности - предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в будущем [25, c.35].

Со вступлением с 1 января 2013 года в силу Налогового кодекса в новой редакции изменена Глава 14 «Налог на прибыль». Вследствие этого налоговое законодательство приближено к законодательству о бухгалтерском учете с учётом принципов МСФО.

В частности, изменился подход к признанию выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. Так, в отношении выручки, внереализационных доходов в настоящее время действует принцип начисления, как при исполнении налоговых обязательств, так и в бухгалтерском учете. Это означает, что как только выполнены работы, отгружены товары или оказаны услуги, выручка должна быть отражена в качестве дохода и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. Данное изменение в значительной степени сближает налоговый и бухгалтерский учеты, уменьшает количество необходимых расчётных корректировок, а также временные затраты для исчисления налога на прибыль. Преимуществом применения в целях налогообложения метода начисления при определении размеров налоговых обязательств является совпадение периодов учета и размеров показателей, отражаемых в бухгалтерском учете и при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывая уплату налога на прибыль в течение года текущими платежами, определение финансового результата, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете производится по итогам за год. Кроме того, с введением данного положения у недобросовестных плательщиков сужаются возможности сокрытия налогооблагаемой базы из-за несовпадения момента фактической реализации в бухгалтерском и налоговом учётах.

В бухгалтерском учете фактически теперь возникают только постоянные разницы, которые являются следствием ограничения учета при налогообложении ряда затрат, наличия внереализационных расходов и представляют собой сумму, на которую различаются налоговая и бухгалтерская прибыль. Другими словами, постоянные разницы возникают тогда, когда какие-либо доходы (расходы), отражаемые в бухгалтерском учете, не участвуют при определении налогооблагаемой прибыли, либо наоборот, доходы (расходы), признаваемые таковыми для целей налогообложения, не отражаются как доходы (расходы) в бухгалтерском учете. Постоянные разницы относятся к текущему отчетному периоду и не влияют на формирование налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов.

Для предприятий преимуществом такого перехода при определении размеров налоговых обязательств стала:

1) минимизация корректировок данных бухгалтерского учета при определении размера налога на прибыль;

2) сокращение времени на подготовку налоговых деклараций (расчетов) и определение сумм налогов.

Следует отметить, что метод начисления применяется не только для признания доходов, но и для признания затрат.

Вместе с тем, существуют некоторые несоответствия в отношении признания отдельных доходов. Так, Постановлением №102 определено признание доходов по методу начисления, а в соответствии со статьёй 128 Особенной части НК РБ плательщику предоставлено право выбора даты отражения внереализационных доходов - либо по принципу начисления, либо по факту поступления денежных средств в виде внереализационных доходов. Однако, для признания доходов в налоговом учёте первоначально нужно учесть доходы в бухгалтерском учёте, не ожидая их оплаты. Таким образом, необходимо использовать принцип начисления, как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте и урегулировать противоречивые положения Налогового кодекса и Постановления №102.

Ещё одним направлением совершенствования налогового администрирования является повышение качества информационно-разъяснительного обслуживания налогоплательщиков. Основной акцент должен быть направлен на внедрение современных технологий.

В данном аспекте стоит расширить возможность применения системы электронного декларирования. Переход на предоставление отчётности в налоговые органы в электронном виде в значительной степени позволяет плательщикам сэкономить время, затрачиваемое на представление в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, предусмотренных административными процедурами. Целесообразным решением было бы создание центра электронного информирования о налоговых событиях, который позволит налоговым органам в инициативном порядке посредством электронных и смс-сообщений извещать налогоплательщиков, например, о переплате либо о наличии задолженности, о сумме обязательств по налогам. Следовательно, актуальными являются вопросы подготовки специалистов, оказывающих плательщикам-организациям помощь в оперативном разъяснении налогового законодательства, использовании новых форм информирования о порядке применения налогового законодательства через колл-центр.

Система электронного декларирования должна стать неотъемлемой частью процесса налогообложения и обеспечить качественно новый уровень обслуживания налогоплательщика. Также необходимо предоставить возможность плательщикам производить уплату налогов посредством сети Интернет с использованием действующих карт - счетов.

Перспективность развития сферы электронных услуг основана на фактических данных. Так, в 2012 году на портал МНС помимо 1 млн. 200 тыс. налоговых деклараций (расчетов) поступило более 120 тыс. различных электронных документов. Согласно данным, полученным Информационно-аналитическим центром при Администрации Президента Республики Беларусь при проведении анкетирования плательщиков абсолютное большинство респондентов (89,9%) ответили, что им удобно представлять декларации в электронном виде [26].

В настоящий момент затраты по приобретению ключа, выдаваемого налоговыми органами при электронном декларировании (около 450 тыс. руб.), незначительны для организаций, применяющих эту систему. В свою очередь, у Министерства по налогам и сборам появятся дополнительные стимулы по расширению перечня оказываемых в электронном виде услуг. При этом нужно уточнить необходимое для налогового контроля информационное взаимодействие банков и налоговых органов по идентификации владельцев электронных кошельков. Результатами совершенствования системы налогового администрирования должны стать полная информатизация налоговых процедур и переход к взаимоотношениям налоговых органов с плательщиками только в электронном виде. На этой основе требуется построить информационные базы, являющиеся источником данных как для анализа состояния налоговой системы и выработки адекватных мер по ее совершенствованию, так и для налогового контроля.

В целом в соответствии с Государственной программой развития информационной инфраструктуры налоговых органов на 2013-2015гг. планируется сократить время, затрачиваемое плательщиками на расчет и уплату налогов, в 2015 году до 250 часов. Сейчас этот показатель в Беларуси составляет 338 часов. Кроме того, реализация указанной программы позволит снизить бумажный документооборот налоговых органов не менее чем на 50%, тем самым сократив затраты на хранение архивов. Также будут приняты меры по ужесточению налогового контроля в отношении плательщиков, вероятность налоговых сокрытий у которых наиболее высока.

Таким образом, с целью дальнейшего упрощения процедур налогового администрирования и более точного определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий необходимо предпринять следующие меры:

1) создать единую систему показателей прибыли в бухгалтерском и налоговом учётах;

2) сократить перечень затрат, предусматривающих нормирование для ?целей налогообложения;

3) усовершенствовать национальную учётную систему с учётом МСФО для достижения максимальной достоверности в определении стоимости активов и обязательств организаций;

4) расширить сферу применения электронного декларирования.

3.2 Совершенствование механизма исчисления и уплаты текущих платежей

Как уже отмечалось ранее, начиная с 1 января 2012 года, механизм исчисления и уплаты налога на прибыль в Республике Беларусь претерпел существенные изменения. Налоговая декларация по налогу на прибыль в настоящее время представляется только один раз в год, не позднее 20 марта года, следующего за истекшим отчётным периодом. Напомним, что ранее декларация подавалась по выбору субъекта хозяйствования либо ежемесячно, либо ежеквартально.

Кроме того, в течение года предусматривается уплата ежеквартальных платежей. Система уплаты авансовых платежей позволяет упростить ведение административных процедур, связанных с исчислением налога на прибыль и ведением отчётности. Однако данный механизм исчисления и уплаты налога на прибыль вызывает у плательщиков много вопросов.

При подаче годовой декларации за прошедший год плательщики должны определить годовую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате ежеквартальными текущими платежами в течение этого года. Подпунктом 3 статьи 143 Особенной части НК РБ предоставлено право выбора исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате текущими платежами по одному из двух методов:

1) исходя из результатов деятельности за предыдущий год (далее - первый метод). При использовании этого метода сумма текущих платежей, подлежащая уплате по каждому из установленных сроков, составляет 1/4 суммы налога на прибыль по итогам прошлого года.

2) исходя из предполагаемой суммы налога на прибыль (далее - второй метод). По данному методу сумма текущих платежей, подлежащая уплате по каждому из установленных сроков, определяется в размере 1/4 предполагаемой суммы налога на прибыль в следующем году. При этом предполагаемая сумма налога должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего года (формула 11).

* 100 80% (11)

Следовательно, необходимо обеспечить соблюдение следующего условия (формула 12):

* 1,25 = (12)

Необходимо отметить, что вопросы уплаты налога на прибыль авансовыми платежами являются одними из самых актуальных для налогоплательщиков.

В результате ухудшения финансового состояния субъектов хозяйствования в связи с финансовом кризисом в 2011 году многие предприятия хотели изменить метод уплаты текущих платежей исходя из результатов деятельности за предшествующий период на метод уплаты исходя из предполагаемой прибыли текущего налогового периода, однако такой возможности законодательством предусмотрено не было.

С целью решения указанной проблемы с 2012 года плательщикам, выбравшим первый метод исчисления текущих платежей по налогу на прибыль, предоставлено право в течение текущего налогового периода перейти на метод уплаты исходя из предполагаемой прибыли текущего налогового периода (подпункт 3.2 статьи 143 Особенной части НК РБ). Чтобы воспользоваться этим правом плательщик должен предоставить налоговую декларацию с уточнёнными по всем срокам уплаты суммами текущих платежей не позднее 20-го числа третьего месяца квартала, с которого произошло изменение метода. В случае если размер предполагаемой прибыли после изменения метода уплаты меньше суммы текущих платежей, уплаченных по первому методу до изменения, то организация не будет уплачивать текущие платежи в оставшиеся сроки.

Для равномерного пополнения бюджета в течение текущего налогового периода пунктом 3 статьи 143 Особенной части НК РБ установлено, что налог на прибыль, подлежащий уплате текущими платежами, независимо от выбранного метода исчисления текущих платежей уплачивается равными частями по каждому из установленных сроков уплаты. Однако на практике складывается совсем иная ситуация. Как уже отмечалось ранее, темп роста налога на прибыль в январе-марте 2012 года по сравнению с аналогичным периодом 2011 года составил 166,5%, тогда как за апрель-декабрь 2012 года - 93,4%. Таким образом, в первом квартале платежи по налогу на прибыль значительно превосходят поступления других кварталов, поскольку организации производят окончательный расчёт по результатам фактически полученной прибыли, а также уплачивают налог по прогнозируемой прибыли.

В целом предложенный механизм уплаты текущих платежей на практике оказался неудобным не только в плане применения (особенно это касается второго метода текущих платежей), но и во многом усугубляющим финансовое состояние многих плательщиков. Указанный механизм уплаты текущих платежей исключает возможность убыточной работы организаций, предполагая, что все плательщики должны работать прибыльно: либо на уровне прошлого года, либо исходя из того уровня, который заложен бизнес-планом, но данное положение не всегда реализуется. Поэтому организации вместо того, чтобы выходить на стабильную и прибыльную деятельность, вынуждены дополнительно изымать из оборота денежные средства (в том числе и кредиты) для уплаты текущих платежей, тем самым еще сильнее усугубляя свое финансовое положение.

В отдельных случаях к плательщикам применяется начисление пеней (таблица 21).

Таблица 21 - Начисление пени по авансовым платежам по налогу на прибыль

Метод авансовых платежей	Порядок исчисления пени	Порядок исчисления пени
1-й или 2-й	Уплата текущих платежей в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством	По истекшим срокам уплаты исходя из недоплаченной суммы текущего платежа по каждому сроку *
2-й	Уточнение в течение года предполагаемой суммы налога на прибыль на будущий год в сторону ее увеличения
	По итогам года не соблюден установленный законодательством 80- процентный критерий для предполагаемой суммы налога на прибыль, ранее заявленной плательщиком в декларации	По всем срокам уплаты, исходя из суммы текущего платежа, недоплаченного до уровня, при котором соблюдается 80%-ный критерий
* При внесении изменений в сторону уменьшения текущих платежей равными долями по всем срокам уплаты производится их возврат (зачет) с пересчетом сумм пени. Если по итогам года фактический размер прибыли меньше, чем предполагалось, то пеня по ранее доплаченным суммам пересчитывается.

Из таблицы 21 видно, что при втором методе исчисления текущих платежей организации уплачивают на пеню в том случае, если они уточняют сумму налога на прибыль в сторону её увеличения. При этом остаётся спорным вопрос, почему, если текущие платежи фактически авансируют бюджет и не являются реальными суммами налога на прибыль, которые плательщик должен уплатить по результатам своей деятельности, необходимо уплачивать пеню. В данной ситуации увеличивается вероятность возникновения недоимки, приостановления операций по счетам, аресту имущества предприятия.

При использовании второго метода возникает проблема точного определения суммы налога на прибыль, поскольку размер уплаченных в течение года текущих платежей по данному методу не должен быть меньше 80% суммы налога на прибыль, фактически сложившейся по итогам текущего налогового периода.

Следовательно, если в течение года плательщик видит, что фактическая сумма налога на прибыль по итогам года превышает указанный предел, ему целесообразно установить новую предполагаемую сумму налога на прибыль в целях снижения размеров пени по окончании года. Если же фактическая сумма налога превышает указанный предел только в течение отдельных периодов года, а по итогам года он соблюдается, целесообразно не изменять предполагаемую сумму налога.

Если сумма налога оказалась больше заявленной предполагаемой суммы налога, и в бюджет было уплачено менее 80%, то разница до 80% будет разделена равными долями на четыре срока и по каждому из сроков будет начислена пеня. В случае если сумма меньше и были представлены уточненные декларации, сумма корректировалась в сторону увеличения до 80%, то переплата подлежит возврату или зачету. Пеня будет пересчитана и возвращена или зачтена по заявлению плательщика.

Таким образом, при неизменности применяемого метода и корректировке сумм текущих платежей в большую сторону плательщику нужно доплатить текущие платежи по прошедшим срокам с начислением пени. При корректировке в меньшую сторону плательщик может зачесть (вернуть) в установленном порядке излишне уплаченные текущие платежи.

Деятельность субъектов хозяйствования свидетельствует о том, что в начале года довольно проблематично спрогнозировать финансовую деятельность организации на год и учесть возможные структурные изменения. Следовательно, возникает необходимость оперативного контроля за соответствием размера налога, складывающегося по результатам работы предприятия за определённый период, заявленному в декларации. Таким образом, несмотря на то, что налоговая декларация в настоящее время подается только один раз в год, возникает необходимость предоставления уточнённых деклараций в течение года.

Так, в течение 2011 года свыше 6,5 тыс. организаций, или 13,6 % общего количества плательщиков налога на прибыль, уточняли размер своих текущих платежей. При этом организации первого метода увеличили свои обязательства на 12,1 млрд. руб., а второго уменьшили на 78,9 млрд. руб. В результате налог на прибыль, подлежащий уплате текущими платежами, по сравнению с первоначально заявленными суммами сократился на 66,8 млрд. руб., или на 1,2 %. Фактическая уплата налога превысила расчетные обязательства, отраженные в налоговых декларациях, на 1 818,6 млрд. руб., (на 34,2 %), в том числе по плательщикам первого метода на 1 204,3 млрд. руб., (на 28,3%), второго на 614,3 млрд. руб. (57,8 %) [15, c. 33].

При подаче уточненной налоговой декларации необходимо рассчитывать новую сумму налога на прибыль равными долями по каждому из указанных сроков. В связи с этим возникает вопрос: зачем отражать сумму налога на прибыль равными долями,если с учетом сложившейся экономической ситуации у большинства субъектов хозяйствования валовая прибыль в течение года образуется неравномерно. Ведь, чтобы избежать начисления пени, бухгалтер организации в начале года должен точно определить, какую фактическую сумму налога на прибыль за каждый квартал обязана уплатить организация, и при этом учесть, что сумма налога на прибыль, предполагаемая по итогам всего года, должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль. Допустить ошибку в сумме налога на прибыль можно только в пределах 20%. Однако соблюдение данных условий возможно лишь при стабильной ситуации в целом в государстве. Учитывая результаты хозяйственной деятельности предприятий Беларуси, имеющие место в настоящее время, осуществление поставленной задачи для бухгалтера организации не представляется возможным. Кроме того, Налоговый кодекс не содержит норм, которые бы позволяли корректировать в меньшую сторону суммы ежеквартальных платежей, например, исходя из текущих экономических показателей предприятия.

Стоит обратить внимание и на то, что изменение метода уплаты налога на прибыль текущими платежами со второго на первый в течение налогового периода законодательством не предусмотрено. Подача уточнённых деклараций для плательщиков, использующих первый метод, законодательством возможна только в случае обнаружения ошибки в сумме прибыли за предыдущий год. Таким образом, изменение сумм текущих платежей возможно лишь при переходе на второй метод уплаты авансовых платежей. При этом по текущему году налога на прибыль может и не оказаться и будет его возврат из бюджета - а ведь государство не платит плательщику за пользование его денежными средствами. Следовательно, плательщик уплачивает налог из прибыли, которой на самом деле нет. Данный факт не стимулирует эффективную деятельность организаций.

Исходя из вышеизложенного, в целях совершенствования исчисления и уплаты налога на прибыль можно внести следующие изменения в Особенную часть НК РБ:

1) дополнить статью 52 пунктом 3-3 следующего содержания:

«3-3. Пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащие доплате согласно налоговым декларациям (расчетам), представленным плательщиками, исчисляющими суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами в соответствии с подпунктом 3.2 пункта 3 статьи 143, и представившими уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, при условии полной уплаты подлежащих доплате сумм налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода не позднее 22 марта года, следующего за отчетным периодом»;

2) внести изменения в подпункт 3.2 пункта 3 статьи 143 Особенной части НК РБ в части отражения новой предполагаемой суммы налога на прибыль не равными долями, а исходя из предполагаемой хозяйственной деятельности плательщика;

3) вернуться к ранее действующему порядку исчисления и уплаты налога на прибыль, то есть исходя из фактической налогооблагаемой прибыли за отчетный период, однако отчётным периодом признать квартал, а не год. При этом возможно сохранить действующий порядок предоставления отчетности один раз в год по итогам налогового периода. Полноту уплаты текущих платежей возможно будет проверить в ходе проведения выездной проверки организации, применив к недобросовестным плательщикам не только начисление пени, но и меры административной ответственности за неуплату (неполную уплату). Отметим, что в настоящее время за неуплату или неполную уплату текущих платежей меры ответственности к плательщикам не применяются.

Третий вариант наиболее предпочтителен, поскольку налог на прибыль следует начислять в суммах, исчисленных за отчетный период.

Кроме того, в сложившейся ситуации было бы целесообразным рассмотреть следующие варианты исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль:

- исходя из результатов деятельности за предыдущий квартал;

- исходя из результатов деятельности в текущем квартале.

Если деятельность организации носит стабильный характер и не подвержена влиянию сезонных факторов, доходы и расходы в течение года распределены равномерно, то лучше выбрать уплату налога на прибыль по предыдущему кварталу. Данный метод применим, в частности, к предприятиям промышленности.

Авансовые платежи исчисляются исходя из ставки налога и налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до окончания отчетного периода. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Авансовые платежи рассчитываются следующим образом:

1) Авансовый платёж в I квартале текущего налогового периода составит:

А1 = А4_пред.= НП _{за 9 мес.пред.} - НП _{за полугодие пред.} ,_. (13)

где А1 авансовый платёж, уплачиваемый в I квартале текущего налогового периода;

А4_пред. авансовый платёж, уплачиваемый в IV квартале предыдущего налогового периода;

НП _{за 9 мес. пред.} налог на прибыль за 9 месяцев предыдущего налогового периода;

НП _{за полугодие пред.} налог на прибыль за полугодие предыдущего налогового периода.

2) Авансовый платёж во II квартале текущего налогового периода составляет:

А2 = НП _{за I квартал} , (14)

где А2 ежемесячный авансовый платёж, уплачиваемый во II квартале текущего налогового периода;

НП _{за I квартал} налог на прибыль за I квартал текущего налогового периода.