Контроль налоговых органов за исчислением и взиманием налога на прибыль: проблемы и пути их решения

В акте налоговой проверки указываются:

- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п.6 ст.100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Таким образом, изучив основы налогообложения и организации налогового контроля в РФ, а также особенности налогообложения прибыли организаций и контрольной работы налоговых органов за исчислением налога на прибыль можно сделать следующие выводы.

Экономическая сущность налогов заключается в изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса. Всеобщим источником исходным налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей (национальным доходом) независимо от объекта налогообложения является ВВП, который образует первичные денежные доходы участников общественного производства и государства: оплата труда работников, прибыль предприятий и централизованный доход государства. Налоги объективно необходимы как основной источник наполнения бюджетов всех уровней.

Налог на прибыль - это сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль, занимают одно из ведущих позиций, в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства, так и для налогоплательщиков - предприятий и организаций.

На современном этапе в налоговой системе РФ налог на прибыль организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ. Так, доходной части федерального бюджета РФ налог на прибыль организаций приносит 20 % общей суммы налоговых поступлений, или 18 % всех доходов федерального бюджета. Таким образом, с помощью налога на прибыль происходит регулирование доходной базы бюджетов разных уровней финансовой системы РФ. Относясь к категории федеральных налогов, он является доходным источником бюджетов всех уровней.

Налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.



2. АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА ИСЧИСЛЕНИЕМ И ВЗИМАНИЕМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (НА ПРИМЕРЕ МРИ ФНС №32 ПО СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ)

2.1 АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА ИСЧИСЛЕНИЕМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В настоящее время в инспекции существует три отдела камеральных проверок: первый занимается основными налогоплательщиками, второй - физическими лицами по всем уплачиваемым ими налогам, а третий - всеми остальными налогоплательщиками.

Первым этапом работы налоговой инспекции при камеральной проверке налоговых деклараций является их прием от налогоплательщиков и ввод полученных данных в автоматизированную информационную систему (АИС) налоговых органов. Налоговые декларации, бухгалтерская отчетность и иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, могут быть представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию на бумажном носителе или в электронном виде.

Документы могут быть переданы:

- лично налогоплательщиком;

- через уполномоченного представителя;

- направлены в виде почтового отправления с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи.

Право выбора того или иного способа сдачи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности предоставлено налогоплательщику.

Если организация сдает налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию через своего представителя, то нужно учитывать требования ст.ст. 26 - 29 НК РФ. В частности, в соответствии с п.3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены.

Прием налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых налогоплательщиками на бумажных носителях, производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговую инспекцию на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

На стадии приема налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергаются визуальному контролю на предмет их соответствия следующим требованиям:

- полнота представления. На данной стадии налоговый инспектор устанавливает фактическое наличие всех документов отчетности, определенных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков;

- соответствие формы бланков представленных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности утвержденным формам;

- наличие обязательных реквизитов налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности (полного наименования плательщика; ИНН и КПП; периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность; подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений, содержащихся в декларациях и отчетности; печати организации; правильности заполнения иных реквизитов налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности);

- наличие обязательных реквизитов в иных представляемых налогоплательщиком документах, служащих для исчисления и уплаты налогов, и их четкое заполнение.

Принятые налоговые декларации и бухгалтерская отчетность регистрируются налоговой инспекцией не позднее следующего рабочего дня с даты их принятия. Регистрация проводится с использованием программного обеспечения, установленного в инспекции. Каждой поступившей налоговой декларации и каждому документу бухгалтерской отчетности присваивается регистрационный номер, который проставляется на принятом документе. Эти номера используются для контроля за сохранностью и ходом обработки документов в налоговой инспекции.

Не позднее следующего рабочего дня после приема налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, подлежащие вводу в информационную систему, формируются в пачки по видам форм и передаются в отдел ввода и обработки данных, для ввода данных в АИС.

Работники отдела ввода, получив налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность из отдела приема, не позднее пяти рабочих дней со дня поступления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в инспекцию должны осуществить ввод данных в АИС налоговых органов.

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, представленные основными налогоплательщиками, подлежат вводу в АИС в течение одного рабочего дня, следующего за днем их получения. По окончании процедуры ввода на документах отчетности проставляется дата ввода и подпись сотрудника инспекции, осуществившего ввод данных.

Прием налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи производится работниками отдела общего обеспечения инспекции.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Налоговая инспекция подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме после проверки соблюдения налогоплательщиком требований к оформлению документов. Второй экземпляр квитанции о приеме налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности и уведомление о дате их представления сохраняется в хранилище налоговой инспекции.

Налоговая инспекция обязана проводить камеральные налоговые проверки в отношении всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган. Таким образом, периодичность проведения камеральных проверок каждого налогоплательщика определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления им налоговых деклараций.

По истечении шести дней после установленного законодательством срока представления в налоговую инспекцию налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности сотрудники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в соответствующий срок, со списком плательщиков, фактически представивших их. По результатам сверки отдел камеральных проверок должен письменным уведомлением вызвать в налоговую инспекцию не отчитавшихся налогоплательщиков.

Если налоговая отчетность налогоплательщиком не будет представлена, отдел камеральных проверок готовит заключение о необходимости включения указанного налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок и направляет его в отдел, ответственный за проведение выездных налоговых проверок.

Если в ходе камеральной проверки установлены ошибки в заполнении налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то налоговая инспекция в течение трех рабочих дней информирует плательщика об этом с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в декларацию.

Если налогоплательщик не вносит соответствующие исправления в установленный срок, налоговая инспекция приступает к сбору доказательств совершения налогового правонарушения. Для этого чаще всего используются такие методы, как:

- истребование у налогоплательщика дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления им налогов;

- истребование у иных лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика;

- получение у банков сведений об операциях по счетам проверяемого налогоплательщика.

В целях правильного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговой инспекции необходимо иметь максимально полную информацию о налогоплательщиках. Информация для анализа поступает как из внутренних, так и из внешних источников. Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование баз данных, содержащих информацию по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в инспекции.

Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков является логическим продолжением камеральной проверки. Он позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности совершения налогового правонарушения и включения соответствующей организации в план проведения выездных налоговых проверок.

Анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков включает сопоставление изменения основных показателей по каждому конкретному налогоплательщику и динамики одноименных показателей по всем налогоплательщикам или однородным группам налогоплательщиков. Проводится сравнительный анализ показателей конкретной организации с показателями организаций аналогичной отрасли и со средними значениями показателей по отрасли. Для анализа могут использоваться как абсолютные (объем и темп роста выручки, прибыли, сумм уплаченных налогов и т.п.), так и относительные показатели (объем выручки на одного работающего, объем розничного товарооборота на одну контрольно-кассовую машину и т.п.)

На этапе выбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок формируется список налогоплательщиков, которых целесообразно включить в план проверок на предстоящий квартал. В этом списке фигурируют две категории плательщиков:

- налогоплательщики, подлежащие обязательной проверке в соответствии с действующим законодательством, указаниями вышестоящих налоговых органов, поручениями правоохранительных органов;

- налогоплательщики, анализ деятельности которых позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности обнаружения у них налоговых правонарушений.

Окончательный отбор налогоплательщиков для включения в план проверок начинается с определения количества организаций, которые могут быть включены в квартальный план на соответствующий период. Данный показатель определяется исходя из средних показателей количества проверок на одного налогового инспектора за последние один - два года и других факторов.

Работа налоговой инспекции по проведению выездных проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах организуется на основе ежеквартально составляемых планов. Работа по подготовке квартального плана выездных налоговых проверок ведется отделом выездных проверок с учетом заключений, представляемых другими отделами инспекции. План проведения выездных проверок утверждается руководителем налоговой инспекции не позднее, чем за 10 дней до начала очередного квартала.

Анализ деятельности МРИ ФНС №32 по Свердловской области целесообразно начать с показателя, характеризующего динамику и структуру налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).



Таблица 4 - Динамика и структура налогоплательщиков за 2010 - 2012гг

Налогоплательщики	2010г	2011г	2012г	Абсолютное изменение, (+/-)	Изменения в структуре, %
	Количество человек	Удельный вес, %	Количество человек	Удельный вес, %	Количество человек	Удельный вес, %
Индивидуальные предприниматели	18630	58,6	19059	57,0	18505	55,1	-125	3,5
Юридические лица	13155	41,4	14333	43,0	15065	44,9	1910	3,5
Всего	31785	100	33392	100	33570	100	1785	-

Расчеты в таблице 4 показали, что в 2012г. по сравнению с 2010г. количество индивидуальных предпринимателей снизилось на 125 чел. (с 18630 ИП в 2010г. до 18505 ИП в 2012г.) В то же время количество юридических лиц выросло на 1910 (с 13155 в 2010 г. до 15065 в 2012 г.)

В целом количество налогоплательщиков, зарегистрированных в инспекции, увеличилось на 1785, что указывает на рост деловой активности населения.

Эффективность проведения налоговым органом камеральных и выездных налоговых проверок оценим, проанализировав показатели его контрольной работы, такие как:

- общие показатели контрольной работы налогового органа;

- показатели организации и проведения камеральных налоговых проверок;

- показатели организации и проведения выездных налоговых проверок.

Основным количественным показателем, характеризующим деятельность налоговых органов, принято считать сумму дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы и ее динамику по сравнению с предыдущими периодами. Общие сведения о суммах, дополнительно начисленных Инспекцией по итогам проведенных проверок (Таблица 5).

Таблица 5 - Анализ дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы Инспекции

год	Дополнительно начислено платежей по результатам контрольной работы
	Всего тыс. руб.	налоги	пени	Штрафные санкции
		Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %
2010	685363	377150	55	278712	41	30645	4
2011	565587	312341	55	217383	39	35863	6
2012	471655	217630	46	223952	48	30073	6

Динамика сумм дополнительно начисленных платежей имеет тенденцию к снижению в силу сокращения числа нарушений налогового законодательства со стороны налогоплательщиков, однако одним из главных критериев эффективного налогового контроля остается взыскание доначисленных сумм налогов и сборов. По результатам 2011 года начислено дополнительных платежей в размере 565 587 тыс. руб., что составляет 82,5% от суммы 2010 года. За 2012 год по результатам контрольной работы инспекцией дополнительно начислено платежей с учетом налоговых санкций и пени в сумме 471 655 тыс. руб., что составляет 83,4% от уровня прошлого года. По сравнению с соответствующим периодом прошлого года доначисления снизились на 93 932 тыс. рублей.

Анализируя структуру доначисленных платежей можно сделать следующие выводы:

- удельный вес налогов в общей сумме доначисленных платежей снизился на 9% по сравнению с уровнем 2010-2011 гг. и составил 46%;

- доля начисленных пени в 2012 году увеличилась и составила 48% (рост на 9%), что указывает на несвоевременное поступление сумм налогов в бюджет;

- удельный вес предъявленных налоговых санкций за анализируемый период сохраняется на уровне 4-6%.

На основе выявленных показателей можно сделать вывод о невыполнении налогоплательщиками своих обязанностей по правильному исчислению и своевременной уплате налоговых платежей в бюджет.

Отношение суммы дополнительно начисленных налоговых платежей к сумме фактических поступлений налоговых платежей в бюджет на контролируемой территории относят к качественным показателям контрольной работы налоговой инспекции (Таблица 6).

Таблица 6 - Динамика дополнительно начисленных Инспекцией платежей в сумме фактических налоговых поступлений в бюджет

год	Сумма дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы, тыс. руб.	Сумма фактических поступлений налоговых доходов, тыс. руб.	Удельный вес доначисленных платежей в сумме фактических налоговых поступлений, %
2010	685363	6708610	10,22
2011	565587	8028433	7,05
2012	471655	9123400	5,17

Представленные данные показывают, что удельный вес доначисленных платежей по итогам контрольной работы Инспекции в налоговых доходах за анализируемый период снижается. Так, в 2010 г. значение указанного показателя составило 10,22%, а в 2012 г. - 5,17%. Снижение значений анализируемого показателя связано, в первую очередь, с ростом фактических налоговых поступлений. На изменение данного показателя также оказывает влияние относительно стабильное уменьшение сумм доначисленных платежей по итогам контрольной работы Инспекции на протяжении анализируемого периода: в 2010 г. - 685363 тыс. руб., в 2012 г. - 471655 тыс. руб.

Проведем анализ контрольной работы Инспекции отдельно по камеральным и выездным проверкам за период 2010-2012гг. Общие сведения о проведенных проверках содержатся в таблице 7.

Таблица 7 - Сведения о проведенных Инспекцией камеральных проверках

Показатель	2010г	2011г	2012г
Количество проведенных камеральных проверок, ед.	152968	112327	82304
из них выявившие нарушения	5064	4855	3426
Доначислено платежей по результатам проверок всего (тыс. руб.)	201178	157330	40002
из них налоги	185259	140035	32673
пени	8537	5279	851
штрафные санкции	7382	12016	6478

Приведенные данные свидетельствуют, что количество ежегодно проводимых камеральных проверок, за анализируемый период уменьшается в среднем на 30%. Этот факт может быть связан с уменьшением количества представляемых налогоплательщиками деклараций, увеличением удельного веса «нулевых» деклараций, а также с ростом числа юридических лиц, обладающих признаками недействующих. За 2012 год Инспекцией проведено 82 304 камеральных налоговых проверок. По результатам камерального контроля доначислено 40 002 тыс. руб. что в 4 раза меньше, чем в прошлом году.

Рассчитаем долю дополнительно начисленных платежей по итогам камерального контроля в общей сумме платежей, дополнительно начисленных Инспекцией в ходе контрольной работы (Таблица 8).



Таблица 8 - Расчет удельного веса дополнительно начисленных сумм по результатам камерального контроля в сумме общих доначислений

показатель	2010г	2011г	2012г
Доначислено платежей по результатам камерального контроля (тыс. руб.)	201178	157330	40002
Дополнительно начислено платежей по результатам контрольной работы (тыс. руб.)	685363	565587	471655
Удельный вес дополнительно начисленных сумм по результатам камерального контроля в сумме общих доначислений по результатам контрольной работы, %	29,3	27,8	8,5

Из данных таблицы следует, что удельный вес дополнительно начисленных сумм по результатам камерального контроля в сумме общих доначислений значительно сократился: с 27,8% в 2011 году до 8,5% в 2012 году. Это связано с существенным уменьшением сумм платежей, начисленных дополнительно по итогам камеральных проверок, и со стабильным снижением в течение анализируемого периода дополнительно начисленных платежей в целом по результатам контрольной работы Инспекции. Определим процент результативных налоговых проверок :

Таблица 9 - Расчет процента результативных камеральных проверок

Показатель	2010г	2011г	2012г
Количество проведенных камеральных проверок, ед.	152968	112327	82304
из них выявившие нарушения, ед.	5064	4855	3426
результативных проверок, %	3,31	4,32	4,16

Процент результативных проверок имеет тенденцию к снижению, что является негативным явлением. Для более детального анализа результативности камерального контроля рассчитаем сумму доначисленных платежей в расчете на одну проверку, выявившую нарушения (Таблица 10).



Таблица 10 - Расчет суммы доначислений на одну результативную проверку

Показатель	2010г	2011г	2012г
Доначислено платежей по результатам камеральных проверок, ед.	201178	157330	40002
Результативных проверок, ед.	5064	4855	3426
Сумма доначислений в расчете на одну результативную проверку, тыс. руб.	39,7	32,4	11,7

Приведенные данные свидетельствуют, что суммы доначисленных платежей в расчете на одну камеральную проверку, выявившую нарушения, за анализируемый период снижаются. За 2011 год наблюдается снижение на 7,3 тыс. руб., за 2012 год значительное снижение на 20,7 тыс. руб. ввиду уменьшения общей суммы доначисленных платежей (36% от уровня 2011 года).

Проанализируем эффективность камеральных проверок, проводимых Инспекцией. Для этого составим таблицу 11, содержащую данные о суммах, поступивших из сумм дополнительно начисленных платежей по результатам камерального контроля.

Таблица 11 - Сумма взысканных платежей по результатам камеральных проверок

показатель	2010г	2011г	2012г
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
Налоги	456	99	647	99	227	30
Пени	1	0	0	0	19	3
Штрафные санкции	5	1	8	1	501	67
Всего взыскано	462	100	955	100	747	100

Из полученных данных видим, что в 2011 году поступило платежей из дополнительно начисленных по результатам камерального контроля 955 тыс. руб., что в 2 раза больше аналогичного показателя предыдущего года; 99% взысканных платежей в этих периодах составляют налоги. В 2012 году сумма поступлений из доначислений по итогам камеральных проверок снизилась на 208 тыс. руб. и составила 747 тыс. руб., превалирующую долю из которых (67%) заняли штрафные санкции, доля налоговых платежей - 30%.

Рассчитаем удельный вес взысканных Инспекцией платежей в сумме доначисленных по результатам камерального контроля (Таблица 12).

Таблица 12 - Удельный вес взысканных платежей в сумме доначисленных по результатам проверок

Показатель	2010г	2011г	2012г
Доначислено платежей по результатам камеральных проверок всего, ед.	201178	157330	40002
Поступило (взыскано) из доначисленных сумм, тыс. руб.	462	955	747
Удельный вес взысканных платежей в сумме доначисленных, %	0,23	0,61	1,87

Как видно из таблицы, поступление в бюджет сумм дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных проверок имеет очень низкий уровень. В 2012 году взыскано лишь 1,87% от общей суммы доначислений по камеральным проверкам, однако наблюдается тенденция роста данного показателя (увеличение по итогам 2012 года в 8 раз по сравнению с 2010 годом), что связано с повышением эффективности механизма урегулирования налоговой задолженности.

Проведем анализ интенсивности проведения камеральных проверок. Для этого рассчитаем удельный вес камеральных налоговых проверок, в процессе которых были использованы дополнительные документы, объяснения и сведения, в общем количестве проведенных камеральных проверок (Таб. 13).

За 2012 год по результатам 9 755 камеральных проверок, в процессе которых были использованы дополнительные документы, объяснения и сведения, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, или 11,85% от общего числа камеральных проверок, доначислено 18 655 тыс. руб. или 46,63 % от общей суммы доначисленных по результатам камеральных проверок платежей.

Таблица 13 - Расчет интенсивности проведения камеральных проверок

показатель	2010г	2011г	2012г
Всего проведено проверок, ед.	152968	112327	82304
Проверки, в ходе которых использованы дополнительные документы, объяснения и сведения, ед.	11906	14297	9755
Удельный вес камеральных налоговых проверок, в процессе котрых были использованы дополнительные документы, объяснения, от их общего числа, %	7,78	12,73	11,85
Доначислено платежей по результатам камеральных проверок всего, тыс. руб.	201178	157330	40002
Доначислено платежей по результатам проверок, в процессе которых использованы дополнительные документы, объяснения и сведения, тыс. руб.	94128	75727	18655
Удельный вес платежей, доначисленных по результатам проверок с использованием дополнительных документов, объяснений и сведений, в общей сумме доначисленных платежей по результатам камеральных проверок, %	46,79	48,13	46,63

Далее аналогичным образом проанализируем организацию и проведение выездных налоговых проверок за период 2010 - 2012 гг. Общие сведения о проведенных проверках содержатся в таблице 14.

После принятия в 2007 году Концепции системы планирования выездных налоговых проверок основной целью выездного контроля стало сокращение числа проверок путем четкого отбора налогоплательщиков и, таким образом, исключение неэффективных проверок.



Таблица 14 - Сведения о проведенных Инспекцией выездных проверках

Показатель	2010г	2011г	2012г
Количество проведенных выездных проверок, ед.	91	89	93
из них выявившие нарушения	91	87	91
Доначислено платежей по результатам проверок всего (тыс. руб.)	290528	240856	254340
из них налоги	191891	172306	184957
пени	76529	44703	45788
штрафные санкции	22108	23847	23595

Проведенный анализ показал, что количество проводившихся Инспекцией выездных проверок за анализируемый период значительно не изменялось, что является положительным моментом. Показатель суммы доначисленных платежей по результатам выездных проверок после снижения в 2011 году (82,9% от уровня 2009 года) повысился в 2012 году на 13 484 тыс. рублей и составил 105,6% от уровня прошлого года.

Рассчитаем удельный вес проверок, выявивших нарушения, в общем количестве проведенных выездных проверок (Таблица 15).

Таблица 15 - Расчет процента результативных выездных проверок

Показатель	2010г	2011г	2012г
Количество проведенных выездных проверок, ед.	91	89	93
из них выявившие нарушения, ед.	91	87	91
Процент результативных проверок, %	100	97,75	97,85

Из представленных данных видим, что процент результативных проверок является высоким, максимально приближенным к 100%, что свидетельствует об эффективном планировании Инспекцией проведения выездных проверок.

Для более подробного анализа результативности выездного контроля рассчитаем сумму доначисленных платежей в расчете на одну проверку, выявившую нарушения (Таблица 16).

Таблица 16 - Расчет суммы доначислений в расчете на одну результативную проверку

Показатель	2010г	2011г	2012г
Доначислено платежей по результатам выездных проверок, ед.	290528	240856	254340
Результативных проверок, ед.	91	87	91
Сумма доначислений в расчете на одну результативную проверку, тыс. руб.	3192,6	2768,5	2794,9

Кроме сокращения числа проводимых выездных проверок в последние годы основным направлением контрольной деятельности налоговых органов стало повышение эффективности проводимых проверок, т.е. увеличение суммы доначислений на одну результативную проверку. За анализируемый период работы Инспекции, рассматриваемый показатель не увеличивается, лишь за 2012 год имеет место незначительный рост на 0,9% от уровня предыдущего года.

Проанализируем проведение выездных проверок с точки зрения их эффективности (Таблица 17).

Таблица 17 - Суммы взысканных платежей по результатам выездных проверок за 2010-2012 гг.

Показатель	2010г	2011г	2012г
Взыскано из сумм дополнительно начисленных, тыс. руб.	2459	621	13984
из них налоги	1789	502	8719
пени	541	39	2030
штрафные санкции	129	80	3235

Приведенные данные свидетельствуют, что в 2011 году сумма поступивших платежей заметно сократилась и составила 621 тыс. руб. (25,2% от уровня предыдущего года). Необходимо отметить значительное повышение суммы взысканных платежей по итогам 2012 года (увеличение в 22 раза по сравнению с аналогичным показателем предыдущего года), что подтверждает совершенствование работы инспекции по уменьшению задолженности в бюджет.

С целью более подробного анализа показателей сумм взысканных платежей рассчитаем удельный вес платежей, поступивших из суммы дополнительно начисленных платежей, в общем объеме начислений по результатам выездных проверок (Таблица 18).

Таблица 18 - Расчет удельного веса взысканных платежей в сумме доначисленных по результатам проверок

Показатель	2010г	2011г	2012г
Доначислено платежей по результатам выездных проверок всего, ед.	290528	240856	254340
Поступило (взыскано) из доначисленных сумм, тыс. руб.	2459	621	13984
Удельный вес взысканных платежей в сумме доначисленных, %	0,85	0,26	5,5

По результатам расчета можно сделать вывод: в период 2010 - 2012 гг. удельный вес взысканных платежей составлял менее 1%. Конечно, необходимо отметить значительный рост процента взысканий в 2012 году на 5,24% по сравнению с 2010 годом. Это связано, в первую очередь, с резким ростом поступивших платежей. Однако, в целом, значения показателей минимальны, т.е. лишь 5,5% дополнительно начисленных по итогам выездных проверок сумм поступает в бюджет.

Показатель интенсивности деятельности налоговой инспекции по контролю за уплатой налога на прибыль подразумевает оценку количества проводимых контрольных мероприятий. Интенсивность может быть оценена через процент охвата налогоплательщиков проверками (таблица 19).

В течение анализируемого периода показатель находится практически на одном уровне и составляет менее 0,5%. В целом по России за 2012 год проверками было охвачено 0,8% налогоплательщиков, в странах Евросоюза этот показатель составляет 3 - 3,5%.

Таблица 19 - Расчет процента охваченных проверками налогоплательщиков

Год	Количество налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговом органе, ед.	Количество проведенных проверок, ед.	Процент охваченных проверками налогоплательщиков, %
	Всего, ед.	Из них
		Индивид. Предпринимателей, ед.	Организаций, ед.
2010	19428	10154	9274	91	0,47
2011	20196	10267	9929	89	0,44
2012	20778	10507	10271	93	0,45

Таким образом, в целях правильного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговой инспекции необходимо иметь максимально полную информацию о налогоплательщиках. Информация для анализа поступает как из внутренних, так и из внешних источников. Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование баз данных, содержащих информацию по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в инспекции.

Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков является логическим продолжением камеральной проверки. Он позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности совершения налогового правонарушения и включения соответствующей организации в план проведения выездных налоговых проверок.

Данные, полученные в результате анализа, показывают снижение интенсивности выездных проверок, что является положительной тенденцией работы Инспекции, которая свидетельствует о сокращении количества спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком в процессе выездного контроля, при условии, что уменьшение числа проводимых контрольных мероприятий не оказывает влияние на аргументированность выводов Инспекции по результатам проверки.

2.2 АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНЫХ И ВЫЕЗДНЫХ ПРОВЕРОК ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Наиболее часто в налоговом учете выявляются следующие ошибки:

- в налоговую базу не включены доходы от реализации (доля в уставном капитале, выручка от продажи недвижимости, плата за предоставление имущества в аренду);

- в налоговую базу не включены внереализационные доходы (признанные должником или судом к уплате штрафы и пени, проценты по векселям и банковским счетам, восстановленные резервы, списанная кредиторская задолженность, положительная суммовая разница);

- нормируемые расходы учтены сверх нормативов;

- неправильно рассчитана амортизация имущества (начислена амортизация на имущество, полученное безвозмездно, начислена амортизация на недвижимость до подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определена амортизационная группа, не использованы понижающие коэффициенты по дорогостоящим легковым автомобилям);

- единовременно учтены расходы, требующие распределения по периодам;

- налоговая база уменьшена на затраты, которые нельзя учитывать в расходах.

При проведении камеральной проверки деклараций по налогу на прибыль обращается внимание на наличие несоответствия или отсутствия логической связи между показателями налоговой и бухгалтерской отчетности. В таких случаях запрашиваются необходимые пояснения у налогоплательщика, истребуется у третьих лиц документация, касающаяся деятельности проверяемой организации.

Проверка деклараций проводится в автоматизированном режиме на основе контрольных соотношений, разработанных налоговым ведомством.

Проверяющие обычно проводят экономический анализ деклараций крупных и основных налогоплательщиков, включая проведение постатейного анализа по элементам доходов и расходов по сравнению с прошлыми налоговыми и отчетными периодами и выявление фактических причин изменения их уровня. Экономический анализ проводится и для выявления неучтенных доходов. Для этого рассчитывается количество использованных ресурсов на определенный объем выпущенной продукции; производится сравнение показателей деклараций по аналогичным налогоплательщикам. Средняя рентабельность и средняя заработная плата, налоговая нагрузка по отрасли (основным видам экономической деятельности) сравниваются с показателями декларации.

При анализе особое внимание обращается:

- на наличие убытков в организации в течение двух и более календарных лет;

- опережение темпа роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин;

- непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Проверяются также такие вопросы, как:

- правомерность применения льгот;

- соблюдение порядка исчисления налога, правомерность уплаты только квартальных авансовых платежей, правильность определения ежемесячных авансовых платежей в соответствии с Налоговым кодексом;

- целевое использование средств и иного имущества, полученных в рамках благотворительной помощи и отражаемых в декларации;

- соблюдение порядка налогообложения иностранных организаций;

- правильность определения стоимости амортизируемого имущества, ведения налогового учета и т.д.

В ходе выездных проверок налоговики используют данные бухгалтерского баланса (форма №1), отчета о прибылях и убытках (форма №2), главной книги или оборотно-сальдовой ведомости, а также положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского и налогового учетов, декларации по налогу на прибыль, первичные документы.

Надо иметь в виду, что прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за разных подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Поэтому проводится проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

- Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы.

- Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом. Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы, которая оказывает влияние на величину налога в следующих периодах.

При формировании учетной политики организации обычно фиксируются:

- порядок ведения налогового учета;

- метод признания доходов и расходов (т.е. метод начислений или кассовый метод). Кассовый метод применяют плательщики, у которых сумма выручки от реализации (без учета НДС) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала;

- критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов;

- метод оценки сырья и материалов, покупных товаров;

- метод начисления амортизации, амортизационная премия, применение специальных коэффициентов, норма амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации;

- порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки;

- формирование резервов, позволяющих равномерно распределять расходы;

- период распределения расходов по некоторым видам сделок;

- принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом;

- квалификация сделок по операциям с ценными бумагами, определение расчетной цены акции, метод списания на расходы выбывших ценных бумаг, метод последовательности закрытия коротких позиций по ценным бумагам;

- показатель для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, и порядок уплаты ими налога;

- перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, оценка остатков незавершенного производства, порядок признания прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги, определение покупной стоимости товаров.

В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении. Кроме того, есть расходы, которые нормируются Налоговым кодексом, постановлениями Правительства РФ; в бухгалтерском же учете они могут приниматься без ограничения. К расходам, по которым установлены нормы, относятся затраты на:

- рекламу;

- добровольное страхование работников;

- создание резервов по сомнительным долгам;

- представительские расходы;

- проценты по займам;

- реализацию продукции СМИ и книг;

- амортизацию;

- НИОКР.

Ряд норм для учета расходов установлены Правительством РФ, среди них затраты на:

- командировочные расходы;

- компенсацию за использование личного транспорта;

- естественную убыль;

- резерв по предстоящим расходам по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Особое внимание обращается на правомерность применения налоговых ставок для различных организаций и операций. Помимо стандартной ставки 20% действуют ставки на доходы иностранных организаций, ставки по доходам, полученным в виде дивидендов.

При проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций крупнейших налогоплательщиков в большей мере реализуется механизм истребования дополнительных документов, пояснений и разъяснений с целью проведения углубленного анализа в части сопоставления показателей, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.

Результатами проведенных камеральных проверок явились как доначисление сумм налога на прибыль, оформленное решениями налоговых органов, так и представление уточненных налоговых деклараций (с доначислением сумм налога), составленных налогоплательщиками с учетом полученных в период камеральной проверки разъяснений и замечаний.

В результате анализа нарушений, выявленных в ходе камеральных проверок, установлено, что допускались ошибки:

- при формировании налоговой базы;

- в части правомерности применения льгот по налогу, продолжающих действовать согласно положениям статьи 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ до истечения срока, на который они предоставлены;

- по иным основаниям.

Как показал структурный анализ выявленных в ходе камеральных проверок нарушений, среди случаев несоблюдения налогового законодательства наибольший удельный вес в общей сумме нарушений по проверенным организациям составляют нарушения, связанные с неправомерным применением ставок налогообложения, с исчислением сумм авансовых платежей в порядке, отличном от предусмотренного Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, и другие нарушения.

Виды нарушений, установленных в ходе камеральных проверок Листа 02 Декларации по налогу на прибыль в части правильности формирования налоговой базы:

1) В нарушение положений статьи 249 НК РФ организации не учитывали в полном объеме в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав доходы от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, от реализации основных средств, товаров, приобретенных для перепродажи.

2) Неотражение в составе внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения, в том числе курсовых разниц.

3) Нарушения установленного порядка определения расходов, уменьшающих доходы от реализации, отражаемых по строке 020 Листа 02 налоговой декларации и в приложении 2 к Листу 02 налоговой декларации.

4) Неправомерное включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, расходов по добровольному страхованию ответственности за причинение вреда в случаях, когда такое страхование не является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

5) Единовременное включение в текущем отчетном периоде в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса РФ расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (п. 1 ст. 272 НК РФ).

6) Неправомерное включение в состав расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, расходов, поименованных в пунктах 1-48 статьи 270 НК РФ.

7) Включение в расходы, учитываемые при налогообложении, расходов на добровольное страхование сотрудников при нарушении требований, установленных пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

8) Неправомерное включение в расходы на ремонт основных средств расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств.

9) Несоблюдение порядка признания в целях налогообложения убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества, установленного пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

10) Включение в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налоговой базы, расходов, не подтвержденных первичными документами (ст. 252 НК РФ).

11) Необоснованное включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, экономически нецелесообразных (экономически неоправданных) расходов.

12) Установлены случаи, когда ошибочное исчисление налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ по строке 70 приложения 2 к Листу 02, привело к доначислению налога на прибыль.

13) В нарушение положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в отсутствие документов, подтверждающих единовременное выполнение условий, предусмотренных данной статьей в части сопоставимости доходов, расходов и условий оказания услуг обслуживающими производствами и хозяйствами с аналогичными показателями деятельности специализированных организаций, убыток отчетного периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая периоды по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, не восстанавливался в целях налогообложения по строке 300 приложения 2 к Листу 02.

14) Нарушение порядка заполнения приложения 2 к Листу 02, предусмотренного Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 с изменениями и дополнениями).

15) Нарушения установленного порядка в определении расходов, уменьшающих доходы от реализации, отражаемых по строке 040 Листа 02 налоговой декларации и в приложении 7 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

16) Нарушение установленного порядка в определении внереализационных расходов, отражаемых в приложении 7 к Листу 02 налоговой декларации и по строке 040 Листа 02, в части неправомерного включения в состав внереализационных расходов суммы убытков прошлых лет в случае, когда по выявленным убыткам представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

17) Формирование резерва по сомнительным долгам, учитываемым при исчислении налоговой базы, с отступлениями от порядка, предусмотренного статьей 266 Налогового кодекса РФ.

18) Необоснованное включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности.

19) В нарушение пункта 7 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговая база определялась не нарастающим итогом.

20) Неправомерное уменьшение налоговой базы путем отражения суммы убытка от реализации (выбытия, в т.ч. погашения) ценных бумаг в нарушение положений пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ либо по строкам 180-200, либо по строке 040 Листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

21) В нарушение положений статьи 315 Налогового кодекса РФ невключение в налоговую базу прибыли, полученной от операций с ценными бумагами.

22) В нарушение порядка, предусмотренного статьей 286 НК РФ, не уплачивались ежемесячные авансовые платежи организациями, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, превышают в среднем 3000000 рублей за каждый квартал.

23) Налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет за первое полугодие 2012 года, либо неправомерно уменьшался на сумму авансовых платежей, фактически уплаченных, а не начисленных в бюджет за отчетные периоды 2012 года, либо суммы начисленных авансовых платежей за первое полугодие 2012 года, указываемые по строкам 290, 300-320 Листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, определялись не как результат:

- для организаций, уплачивающих авансовые платежи по итогам отчетного периода, - суммы, причитающиеся к уплате согласно налоговым декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода;

- для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи не позднее 28-го числа каждого месяца с последующими квартальными расчетами на основе налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, - суммы, причитающиеся к уплате согласно налоговым декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитающиеся к уплате 28-го числа каждого месяца, в течение отчетного квартала;

- для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - суммы, причитающиеся к уплате согласно налоговым декларациям за время с начала налогового периода до окончания предыдущего месяца, а иным, не предусмотренным законодательством способом.

24) В нарушение порядка заполнения налоговой декларации и пункта 8 статьи 274 НК РФ и пункта 1 статьи 286 НК РФ сумма налога на прибыль, подлежащая уменьшению (строка 380 Листа 02), исчислялась с суммы убытка (строка 140 Листа 02), полученного за первое полугодие.

25) Нарушение порядка исчисления ежемесячных авансовых платежей налогоплательщиками, имеющими в своем составе обособленные подразделения, в порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ.

26) Неотражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, представляемых в налоговые органы по отчетным периодам, сумм налога на прибыль, исчисленного с базы переходного периода.

27) Налог на прибыль, исчисленный с налоговой базы переходного периода, подлежащий уплате, исчислялся с нарушением порядка, предусмотренного пунктом 8 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Кроме того, в ходе камеральных проверок налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций были выявлены арифметические ошибки и иные ошибки при исчислении налоговой базы. Также были вынесены решения по результатам камеральных проверок за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на прибыль. Кроме того, при проведении мероприятий камерального контроля установлено, что некоторые организации в нарушение порядка заполнения налоговой декларации, установленного Инструкцией, отразили по строке 330 Листа 02 сумму налога с дивидендов, выплаченную за пределами Российской Федерации, подлежащую отражению по строке 050 раздела Б Листа 04.

Нарушения в налоговом учете расходов на оплату труда, как правило, связаны с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, различных выплат в пользу работников, хотя такие выплаты не признаются в налоговом учете на основании статьи 255, а также пункта 23 статьи 270 НК РФ. Наиболее распространенные нарушения: