Контроль налоговых органов за исчислением и взиманием налога на прибыль: проблемы и пути их решения

- включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи, премий за участие команды в спартакиаде, иных премий, не предусмотренных коллективным и трудовым договорами;

- включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи работнику предприятия в связи с рождением ребенка;

- завышение внереализационных расходов на сумму выплаченной материальной помощи в пользу работников, пострадавших от стихийного бедствия.

Нередко при выездной налоговой проверке выявляется, что налогоплательщик, например, включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, квитанции разных сборов, где не указаны вид оказанных услуг, наименование организации, представляющей услуги, номер договора. Или же списал в расходы стоимость материалов без составления акта на их списание. Часто оказываются документально не подтвержденными представительские расходы. Это становится причиной доначисления сумм налога и пеней, а также предъявления налогоплательщику налоговых санкций. Наиболее распространенные нарушения, связанные с объектами основных средств - это неправомерное увеличение налогоплательщиком расходов при списании таких объектов или их ликвидации в результате стихийного бедствия.

Широко распространена практика, когда налогоплательщик занижает налогооблагаемую прибыль в результате признания расходов, никоим образом не связанных с производственной деятельностью предприятия и, следовательно, не направленных на получение дохода.

Таким образом, проанализировав основные нарушения налогового законодательства, выявленные при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, можно сделать следующие выводы.

В целях правильного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговой инспекции необходимо иметь максимально полную информацию о налогоплательщиках. Информация для анализа поступает как из внутренних, так и из внешних источников. Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование баз данных, содержащих информацию по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в инспекции.

Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков является логическим продолжением камеральной проверки. Он позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности совершения налогового правонарушения и включения соответствующей организации в план проведения выездных налоговых проверок.

Данные, полученные в результате анализа, показывают снижение интенсивности выездных проверок, что является положительной тенденцией работы Инспекции, которая свидетельствует о сокращении количества спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком в процессе выездного контроля, при условии, что уменьшение числа проводимых контрольных мероприятий не оказывает влияние на аргументированность выводов Инспекции по результатам проверки.

Одно из наиболее распространенных нарушений, выявляемых в ходе выездных налоговых проверок - это признание в налоговом учете организации расходов, которые не обоснованы, не направлены на получение дохода либо документально не подтверждены. В подобных случаях организации нарушают требования статьи 252 Налогового кодекса.

Среди нарушений при уплате налога на прибыль выявлено завышение расходов, связанных с производством и реализацией продукции, занижение внереализационных доходов, занижение дохода от реализации и внереализационных доходов, взаимодействие с несуществующими юридическими лицами - контрагентами (с несуществующими расчётными счетами, ИНН, юридическими адресами контрагентов).



3. ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ЗА ИСЧИСЛЕНИЕМ И ВЗИМАНИЕМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

Проблема повышения качества системы налогового контроля за исчислением налога на прибыль организаций, приобретает особую значимость в современных условиях, поскольку стоит задача не только выявления позитивных и негативных тенденций в развитии контроля за доходами и расходами организаций, причин снижения эффективности налогового контроля, но и разработки новых стратегических направлений его совершенствования, обеспечивающих качественно новое содержание.

Таким образом, имеется насущная необходимость в разработке теоретических и развитии методологических вопросов, связанных с функционированием налогового контроля, исходя из его принципов, выработанных финансовой наукой и особенностей развития национальной экономики страны.

Существующая в настоящий момент система контроля правильности исчисления налога на прибыль не вполне соответствует реформированию налоговой системы на современном этапе, что обусловлено несовершенством работы налоговых органов по контролю за соблюдением налогового законодательства в части налогообложения прибыли организаций и применения норм налогового учета при определении прибыли, подлежащей налогообложению.

Существующие подходы по повышению эффективности системы налогового контроля правильности исчисления налога на прибыль организаций, в условиях, когда уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобретает масштабный характер, не обеспечивают должным образом результативность налоговых проверок. Не отводится внимание вопросам предварительных налоговых контрольных процедур для выявления основных направлений налоговой проверки по налогу на прибыль. В настоящее время в практике работы отечественных налоговых органов предварительный налоговый контроль носит пока вспомогательный характер и, к сожалению, такая особенность налогового контроля, как его упреждающий характер, не получила еще должного распространения.

Вопрос теоретического обоснования формирования налоговой базы по налогу на прибыль исследован не достаточно глубоко. Кроме того, остро стоит проблема повышения результативности выездных и камеральных налоговых проверок, процедур отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий.

Налоговая система РФ на протяжении многих лет находится в состоянии постоянной подвижности, что очевидно связано с объективными изменениями экономической ситуации внутри страны. Система отличается сложностью, механизмы по исчислению и уплате налогов и сборов часто требуют разъяснений среди налогоплательщиков. Именно поэтому одним из условий обеспечения нормального налогового климата внутри страны является наличие современного, грамотного законодательства о налогах и сборах.

Как показывает анализ практики взимания налога на прибыль в РФ действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению. Одним из недостатков действующей системы налогов является то, что налог на прибыль серьезно тормозит рост в реальном производственном секторе.

Совершенствование механизма взимания налога на прибыль в России на сегодняшний день реализуется, главным образом, посредством разработки основных направлений налоговой политики. В части рассматриваемого налога на прибыль организаций следует внести изменения в законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям:

- Должны быть внесены изменения в НК РФ, направленные на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков реорганизуемых или приобретаемых компаний. Отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль.

- Необходимо решить вопрос нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В настоящее время эти правила являются недостаточно эффективными: с одной стороны, они не предотвращают уклонение от налогообложения путем неправомерного отнесения процентов на расходы, с другой стороны, являются трудоемкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков.

В настоящее время исчисление налога на прибыль является очень сложным и трудоемким процессом, что обусловлено большим объемом документооборота и сложностями при определении доходов и расходов. Для решения этой проблемы необходимо максимально унифицировать и упростить порядок определения доходов и расходов налогоплательщика. Одной из важнейших перспективных задач совершенствования системы налогообложения прибыли является ослабление ее фискальной направленности, либерализация при повышении четкости и ясности налогового законодательства, ликвидация противоречивой нормативной базы, сложных и неопределенных налоговых процедур. Налог на прибыль как прямой налог должен выполнять свое основное функциональное предназначение - не препятствовать стабильному развитию инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также законному наращиванию капитала. Фискальная функция налога на прибыль должна быть вторичной.

Реформирование налогообложения прибыли, как и налоговой системы, в целом, должно опираться только на воспроизводственный принцип, налог должен стимулировать рост производства, его пропорциональность, повышение производительности труда. Необходимо создание налоговых стимулов в виде различных льгот, способствующих развитию бизнеса. Данная мера практически не применялась в последние годы. Деловые объединения предлагают восстановить 10-процентную инвестиционную льготу по налогу на прибыль, которая действовала у нас в стране. Кроме того, бизнес выступает за получение права вычитать из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до 50 процентов стоимости затрат на обучение специалистов. Это бы позволило активно стимулировать начальное и среднее профессиональное образование.

Необходимо поставить в разные налоговые условия тех, кто занимается инновационным производством, и тех, кто занимается продажей и перепродажей продукции, а также дифференцировать ставку налога на прибыль для стимулирования роста производства - данное предложение является основным по совершенствованию механизма взимания налога на прибыль организаций.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. Анализ экономической литературы показал, что необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, что и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.

Совершенствование каждого из данных элементов позволит улучшить организацию налогового контроля.

Изучение основных показателей, характеризующих эффективность налогового администрирования по налогу на прибыль в Свердловской области позволяет сделать вывод, что результаты деятельности налоговых органов в целом положительны, т.е. методы, применяемые в части налогового контроля по налогу на прибыль эффективны. Но все-таки существует ряд проблем как для Свердловской области, так и для РФ в целом. Можно предложить следующие пути совершенствования налогового контроля по налогу на прибыль:

- ввести минимальный налог на прибыль организаций;

- сократить количество различий между налоговыми и бухгалтерскими

учетными процедурами;

- рассмотреть порядок откладывания уплаты налога;

- внести изменения в НК РФ.

Исходя из проведенного автором работы анализа контроля МРИ ФНС №32 по Свердловской области были выявлены следующие проблемы:

- Сложность определения круга налогоплательщиков с целью организации выездных проверок для контроля их деятельности, в результате чего у многих предприятий полностью не охвачен анализируемый период из-за истечения сроков исковой давности.

- Нехватка квалифицированных кадров для проведения выездных проверок. Главной причиной является дополнительное привлечение инспекторов для проведения камеральных проверок в период сдачи годовой отчетности организаций.

По мнению автора работы для решения вышеперечисленных проблем необходимы следующие мероприятия:

- Четкое определение полномочий сотрудников камеральных отделов и отдела предпроверочного анализа и истребования документов за счет пересмотра и внесения изменений в инструкции рабочих мест сотрудников инспекции.

- Сокращение работников отдела камеральных проверок за счет автоматизации системы обработки налоговых деклараций, а высвободившихся инспекторов направить в отделы выездных проверок.

Таблица 20 - Прогноз эффекта в результате применения предложенных мер по оптимизации налогового контроля

Наименование показателя	2012	Прогноз на 2013	Темп роста (Снижения), %
Количество сотрудников, осуществляющих камеральные проверки организаций	20	10	50%
Количество сотрудников, осуществляющих выездные проверки организаций	15	25	166,7%
Всего доначислено по результатам проверок, тыс. руб.	471655	494962	104,7%
Нагрузка на одного сотрудника, осуществляющего выездные проверки организаций	5,4	5,1	94,4%
Общее количество выездных налоговых проверок	93	120	129,0%
Сумма доначислений в расчете на одного сотрудника	2794,9	3606,3	122,5%
Сумма доначислений на одну проверку	5071,6	4124,7	81,3%

В результате принятых мероприятий в прогнозируемом периоде сумма доначислений в расчете на одного сотрудника увеличится на 22,5%, в то же время нагрузка на одного сотрудника, осуществляющего выездные налоговые проверки, снизится на 5,6%. Сумма доначислений на одну проверку снизится на 18,7% при увеличении общего количества выездных налоговых проверок на 29%. Темп роста доначисленных сумм по результатам проверок составит 104,7%.

Анализ основных проблем в области налогообложения прибыли показал, что российские компании не заинтересованы в максимизации налогооблагаемой прибыли в учете, а наоборот, стремятся к формированию убытка, поскольку могут переносить полученный убыток на будущее в течение 10 последующих лет. Данным принципом пользуются многие организации, а это в свою очередь не отражает реальную финансовую картину на предприятиях, приводит к сокрытию прибыли от налогообложения и выпадению налоговых доходов бюджетов.

Одним из эффективных инструментом решения этой проблемы является использование зарубежного опыта в части введения минимального налога на прибыль организаций. Оптимальный уровень минимального налога составляет около 4% от выручки. Таким образом, независимо от результатов деятельности после применения всех экономически обоснованных вычетов, налогоплательщики будут уплачивать фиксированную сумму налога. Вновь созданные компании в течение первых двух лет должны освобождаться от его уплаты. Уплата в обязательном порядке минимального налога на прибыль организаций будет стимулировать налогоплательщиков становиться прибыльными компаниями. В доходную часть бюджета за счет введения минимального налога на прибыль организаций уже в 2012 году поступило бы дополнительных средств на сумму около 446 млрд. руб.

Еще одной проблемой, приводящей к недоимке налога на прибыль в бюджете Российской Федерации, является сложная система его расчета. Необходимость ведения параллельной системы учета приводит не только к снижению эффективности налогового контроля, но и к тому, что многие налоговые преференции не способствуют стимулированию хозяйственной активности по отдельным приоритетным видам деятельности, определяемым государством.

От налоговых органов при проведении проверок требуется крайне трудоемкая и требующая больших интеллектуальных затрат процедура изучения существующей в организации системы налогового учета и оценки ее соответствия требованиям налогового законодательства. Для упрощения системы отчетности по налогообложению прибыли необходимо минимизировать количество различий между налоговыми и бухгалтерскими учетными процедурами. При этом снижение трудоемкости организации налогового учета никак не должно снизить эффективность налога на прибыль организаций.

При оптимизации налогового администрирования налога на прибыль можно выделить два направления:

- минимизация суммы налога - предполагает выбор таких способов налогового учета, которые дают минимальную величину налоговой базы, т.е. признание доходов по минимуму, а расходов - по максимуму;

- откладывание уплаты налога - заключается в том, чтобы выбрать такие способы налогового учета, которые позволяют признавать налоговую базу в самый поздний из возможных моментов.

Первое направление связано с образованием постоянных налоговых разниц, второе - временных. При этом нормы, приводящие к временным налоговым разницам, должны прописываться в более свободных формах, оставляя возможность налогоплательщикам самим определять сроки признания доходов и расходов. Возможность более раннего или более позднего признания доходов и расходов, чем это предусмотрено в бухгалтерском учете, не снизит эффективность налога на прибыль организаций. Вместе с тем, это позволит существенно снизить трудоемкость учетного процесса.

Еще одной проблемой является развитие регионов и муниципалитетов в условиях их ограниченных возможностей в формировании необходимого объема бюджетных ресурсов. В этой связи, целесообразно в Налоговый кодекс РФ внести соответствующие поправки. Во-первых, для укрепления прав и ответственности местных органов власти следует восстановить ту часть ставки отчислений от налога на прибыль организаций, которая зачислялась в бюджеты муниципальных образований. Во-вторых, представляется целесообразным установить право региональных органов власти уменьшать установленную федеральным законодательством ставку отчислений от налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ вплоть до полного освобождения от его уплаты.

При установлении пониженной ставки налога на прибыль на региональном уровне, в целях повышения заинтересованности предприятий в активизации предпринимательской и инвестиционной деятельности, ставку целесообразно снижать, применяя так называемый «прогрессивный метод».

Интервал снижения ставки должен зависеть от объема инвестиций. Расчеты по снижению ставки налога должны производиться индивидуально для каждого региона с учетом приоритетов специфики его экономического развития. При этом следовало бы предусмотреть в федеральном законодательстве, что налоговая льгота в форме снижения ставки налога может предоставляться только тем налогоплательщикам, которые не только зарегистрированы, но и осуществляют деятельность в сфере материального производства на соответствующей территории.

Применение данного предложения позволит предприятиям наращивать свой производственный потенциал, что в перспективе, приведет к увеличению доходов бюджета соответствующего уровня. Решение задачи более равномерного распределения налоговой нагрузки на разные сферы экономики осуществляется с применением расчетной ставки налога на прибыль организаций при налогообложении крупных компаний, имеющих высокий уровень рентабельности.

Оценка «амортизационной премии» приводит к выводу, что обязательным условием права использования указанной преференции должна быть обязанность налогоплательщиков использовать накопленные средства на реализацию проектов, связанных с воспроизводством основных фондов, внедрением новых образцов технологического оборудования, расширением производственных мощностей, т.е. должен быть определен строго целевой характер его использования. Кроме того, следует рассмотреть возможность предоставления права «сверхускоренной амортизации» для организаций, осуществляющих научную и инновационную деятельность, поскольку оборудование, используемое ими, обладает высокой стоимостью и достаточно длительным нормативным сроком службы.

Предложенные меры по совершенствованию налогового контроля налога на прибыль будут способствовать укреплению доходной базы бюджетов всех уровней и повышению эффективности налога на прибыль организации как инструмента регулирования и стимулирования экономической активности.

Отдельные недостатки в работе налоговых органов Свердловской области при проведении выездных налоговых проверок, препятствующие росту либо влекущие снижение показателей работы, привели к необходимости принятия конкретных мер, направленных на установление причин подобных недостатков. Поэтому Управлением был введен дистанционный мониторинг проведения проверок. Его суть заключается в следующем.

Соответствующим приказом Управления установлена форма ежемесячной отчетности, определены порядок ее заполнения и сроки представления, а также лица, ответственные за полноту и достоверность ее показателей и своевременность подачи в Управление. Такая форма позволяет осуществлять детальный контроль за ходом проверок, делая более прозрачной работу областных инспекций по выполнению плана выездных налоговых проверок, своевременности их назначения, соблюдению сроков проведения и приостановления проверок и обеспечению их результативности.

Анализ показателей указанной отчетности позволил выявить слабые места в контрольной работе налоговых органов, от которых зависит ее эффективность.

Так, например, в ходе анализа выполнения поставленных ФНС России задач по обеспечению охвата налогоплательщиков выездными проверками оценивалось не только время, затрачиваемое на проведение выездной налоговой проверки, но и время, затрачиваемое на послепроверочные мероприятия, такие как подготовка и написание акта по результатам проверки. Это позволило выявить временные потери и факты нерационального использования времени. На основании данного анализа были приняты соответствующие управленческие решения и даны соответствующие указания руководству инспекций. Более того, рассматриваемый мониторинг предоставляет возможность контролировать состояние всей работы по проведению выездных проверок - назначение, приостановление и завершение проверок, соотношение фактических и предполагаемых сумм доначислений, обжалование решений налоговых органов в судах и ходом судебных разбирательств.

Наиболее полезным и перспективным представляется возможность с помощью данного мониторинга оценить вклад в работу каждого конкретного отдела и даже инспектора для целей поощрения или наложения взыскания, а также для выявления и устранения недостатков в работе отдельных звеньев налоговых органов региона.

Внедряемые методы и инструменты не замедлили принести свои плоды - рост показателей контрольной работы по сравнению с прошлым годом. Таким образом, избранный налоговыми органами региона комплексный системный подход к организации контрольной работы оказался весьма эффективным.

Налоговая политика государства является логическим продолжением политики государства в сфере формирования доходов бюджета, т.е. направления бюджетной политики. В Российской Федерации основные направления бюджетной политики традиционно определяются в ежегодных бюджетных посланиях Президента. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" в качестве одного из важнейших направлений налоговой политики содержало указание на необходимость принятия решения о реализации в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности. При этом в качестве основной цели декларировалось "более справедливое распределение средств между субъектами Российской Федерации". О введении в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций говорилось и в последующих бюджетных посланиях Президента РФ.

В связи с заявленным подходом к проведению налоговой реформы Правительством РФ было предложено внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, предусматривающих создание института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

Результатом деятельности по реализации поставленных задач явилось принятие Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", нормами которого в практику налогообложения России был введен абсолютно новый институт консолидированной группы налогоплательщиков (КГН).

Институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль организаций и налогообложение доходов семьи широко используются в зарубежных странах. Сама идея консолидации налогоплательщиков возникла еще на стадии разработки проекта НК РФ, но, как пишут авторы, в процессе рассмотрения законопроекта было принято решение отказаться от идеи консолидации налогоплательщиков в силу ее слабой проработанности и из-за отсутствия у налоговых органов достаточного опыта по работе с крупнейшими налогоплательщиками.

С появлением проекта федерального закона специалистами в области налогообложения было высказано единое мнение о том, что в сферу применения института консолидации могут быть вовлечены лишь немногие организации. Отмеченное в первую очередь связано с многочисленными условиями, соответствие которым необходимо для "приобретения входного билета" в КГН. Помимо этого в соответствии с налоговым законодательством многие организации не могут являться участниками консолидированной группы (ст. 25.2 НК РФ). В частности, Президент РФ в Бюджетном послании Федеральному Собранию от 29 июня 2011 г. говорил о предоставлении возможности крупным холдингам исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций в целом по консолидированной налоговой базе холдинга.

Вместе с тем практика создания КГН в России началась. По данным Федеральной налоговой службы, за несколько месяцев официально зарегистрировались 11 консолидированных групп, объединяющих более 200 компаний, которые обеспечивают треть бюджетных доходов. Всего в России, по оценкам службы, до 2014 г. может быть создано 20 - 25 таких консолидированных групп.

Основная привлекательность объединения в консолидированную группу заключается в исключении из сферы контроля за трансфертным ценообразованием, а также в уменьшении сумм консолидированного налога на прибыль за счет формирования налоговой базы по налогу с учетом показателей убыточных фирм, входящих в группу. С этих позиций создание КГН выступает инструментом налогового планирования. Вместе с тем в связи с введением данного института бюджетная система России будет иметь выпадающие доходы по налогу на прибыль организаций.

Следует отметить, что введение института КГН должно положительно сказаться на конкуренции между регионами на получение налога на прибыль от тех или иных налогоплательщиков, следовательно, на стимулировании заинтересованности субъектов РФ в повышении собственного налогового потенциала. Таким образом, администрирование налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков должно сыграть определенную роль в решении проблем межбюджетных отношений. В данном аспекте в качестве основного инструмента региональные власти могут использовать налоговую ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, которая может быть понижена законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков. Несмотря на это, отмеченное означает выпадение доходов бюджетов отдельных регионов. В частности, можно привести следующий пример. Одна из крупнейших компаний Карелии - ОАО "Карельский окатыш", входящее в "Северсталь", перестанет перечислять налоги на прибыль в бюджет региона с 2013 г. в связи с тем, что оно будет включено в консолидированную группу налогоплательщиков, которая зарегистрирована в Вологодской области. При этом ОАО перечисляет в бюджет региона почти 50 процентов налога на прибыль, получаемого со всех предприятий республики . В данном случае с целью выравнивания бюджетной обеспеченности регионов в рамках межбюджетного регулирования будет использоваться механизм оказания финансовой помощи, организация которой также требует бюджетного финансирования.

Помимо собственно бюджетного эффекта государство ожидает от использования консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций снижения издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах, прежде всего за счет объединения ряда процедур налогового администрирования. Тем не менее на первоначальном этапе реализации налоговой реформы как государство, так и бизнес будут нести определенные расходы, связанные с приведением в требуемое состояние системы налогового администрирования для первых, выстраиванием системы налогообложения внутри группы для последних.

Следует отметить что налогообложение должно осуществляться посредством установления определенного порядка, закрепленного в нормативных правовых актах, путем использования правовых средств и методов в сфере изъятия части собственности самостоятельно хозяйствующих субъектов". В данном аспекте законодатель, принимая акты в сфере налогообложения, должен неукоснительно соблюдать принцип определенности законодательства о налогах и сборах. Конституционный Суд РФ в Определении от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О указал на то, что налоговое регулирование предполагает установление такого порядка налогообложения, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Тем не менее, Закон о КГН содержит положения, которые на практике могут иметь различную трактовку и потребуют разъяснений со стороны финансовых и налоговых ведомств либо самостоятельной проработки участниками КГН.

Возможные пробелы в установлении правил консолидированного налогообложения связаны в первую очередь с тем, что институт КГН является новшеством для налоговой системы государства, поэтому многие упущения будут устранены в последующем с учетом практики применения заложенных норм. Поскольку правоприменительная практика в исследуемой области отсутствует, остановимся на некоторых вопросах правового регулирования института КГН, которые могут привести к сложностям в применении норм.

Средством правового оформления создания КГН и определения правил взаимоотношений участников группы является договор о создании КГН. Законодатель особо выделил, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков заключается в соответствии с НК РФ и гражданским законодательством РФ (п. 4 ст. 25.1 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство РФ. Поэтому можно отметить сложную правовую природу данного договора, который обладает признаками как публичного, так и частного договора.

Цель создания договора - исчисление и уплата налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, входящих в группу, - связана с реализацией частных интересов налогоплательщиков в публичных отношениях по исчислению и уплате налога, возникающих в связи с действием КГН. Сторонами договора признаются организации, которые соответствуют критериям и условиям, предусмотренным законодательством для участников КГН. При этом необходимо обратить внимание на возможность признания договора недействительным в судебном порядке не только самими сторонами-участницами, но и налоговым органом, если его положения не соответствуют законодательству РФ. Вышеотмеченное свидетельствует в пользу публично-правовой природы договора о создании КГН. Минфин России также основной акцент делает на налогово-правовой природе договора о создании КГН . Вместе с тем договор о создании КГН как любое соглашение частных лиц, основанное на автономии воли объединяющихся сторон, имеет гражданско-правовую природу. Таким образом, расширяется сфера применения частноправового (диспозитивного) регулирования в налоговых правоотношениях.

Законодательство о налогах и сборах содержит перечень условий, которые должны содержаться в договоре о создании КГН (п. 2 ст. 25.3 НК РФ). В частности, к ним относятся:

- предмет договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

- перечень и реквизиты организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- наименование организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

- перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы;

- порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;

- срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа налогоплательщиков, если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;

- показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Данные положения договора о создании КГН следует рассматривать как существенные условия договора, т.е. "условия, необходимые для фиксации минимально необходимых требований к содержанию договора, достаточных для определения его как заключенного". Значение приведенных условий договора еще более возрастает, если учитывать их направленность на определение правил поведения сторон в рамках исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, законодатель обращает внимание на определение в договоре перечня прав и обязанностей и особенностей порядка исполнения и ответственности за неисполнение обязанностей ответственного участника и иных участников КГН. В данном аспекте НК РФ не содержит полного механизма реализации обязанностей участников КГН, направленных на исполнение обязанности по уплате налога на прибыль, да и самого их перечня, следовательно, и ответственности за их неисполнение. Единственной статьей НК РФ, содержащей нормы об ответственности участников КГН, является ст. 122.1 "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником".

В законодательстве перечень прав и обязанностей ответственного участника группы является открытым, возможны иные предусмотренные НК РФ (п. 4 ст. 25.5 НК РФ), а права и обязанности иных участников - закрытыми. Думается, остальные права и обязанности связаны с исполнением положений самого договора о создании КГН, следовательно, могут быть предусмотрены в договоре, и ответственность за их невыполнение также может носить договорный характер. Например, если проанализировать налоговое законодательство, то можно понять, что не урегулирован порядок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств, необходимых для фактической уплаты налога. Поэтому возможные варианты взаиморасчетов могут быть установлены в самом договоре.

Тем не менее представляется верным предложить закрепить в законодательстве базовую модель взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств с возможностью определения в договоре иного порядка, поскольку в конечном счете данное положение направлено на обеспечение надлежащего исполнения обязанности по уплате налога на прибыль ответственным участником.

В действующем налоговом законодательстве также предусматриваются особенности налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Установлены особенности процессуального порядка реализации мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках налоговых проверок. Например, увеличены сроки представления истребуемых документов. Тем не менее не предусмотрены особенности истребования документов у КГН, в частности неоднозначно определено, кому направляется требование о представлении документов - ответственному участнику либо любому участнику? В п. 5 ст. 25.5 НК РФ установлена обязанность участников КГН представлять в налоговые органы истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием КГН. При этом ст. 93 НК РФ не конкретизирует конкретного налогоплательщика группы, которому направляется требование о представлении документов. Следовательно, требование о представлении документов может быть направлено любому участнику КГН. Вместе с тем в той же статье установлена обязанность ответственного участника истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, а также представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом. В ст. 88 НК РФ закреплено следующее правило: "При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов... в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы". Следовательно, требование о представлении документов может быть направлено ответственному участнику, который в рамках его исполнения может затребовать документы у иных участников. Тогда возникает вопрос: кто будет нести ответственность за непредставление документов по запросу налоговых органов, в случае если участник КГН не представит документы ответственному участнику? Думается, что данная неопределенность норм, дающая возможность их различного толкования, может привести на практике к налоговым спорам.

В завершение следует отметить, что институт КГН в России будет иметь определенные перспективы, поскольку учитывает как частные интересы налогоплательщиков, так и публичные интересы государства. Поэтому основную роль в обеспечении баланса частных и публичных интересов в правовом регулировании администрирования налога на прибыль по КГН должны сыграть нормы права, принятые с учетом основных начал законодательства о налогах и сборах.

Подводя итоги третьей главы можно отметить ряд основных проблем в области контроля налоговых органов за исчислением и взиманием налога на прибыль а также некоторые их решения.

Как показывает анализ практики взимания налога на прибыль в РФ действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению. Одним из недостатков действующей системы налогов является то, что налог на прибыль серьезно тормозит рост в реальном производственном секторе.

Существующие подходы по повышению эффективности системы налогового контроля правильности исчисления налога на прибыль организаций, в условиях, когда уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобретает масштабный характер, не обеспечивают должным образом результативность налоговых проверок. Не отводится внимание вопросам предварительных налоговых контрольных процедур для выявления основных направлений налоговой проверки по налогу на прибыль. В настоящее время в практике работы отечественных налоговых органов предварительный налоговый контроль носит пока вспомогательный характер и, к сожалению, такая особенность налогового контроля, как его упреждающий характер, не получила еще должного распространения.

Исходя из проведенного автором работы анализа контроля МРИ ФНС №32 по Свердловской области были выявлены следующие проблемы:

- Сложность определения круга налогоплательщиков с целью организации выездных проверок для контроля их деятельности, в результате чего у многих предприятий полностью не охвачен анализируемый период из-за истечения сроков исковой давности.

- Нехватка квалифицированных кадров для проведения выездных проверок. Главной причиной является дополнительное привлечение инспекторов для проведения камеральных проверок в период сдачи годовой отчетности организаций.

По мнению автора работы для решения вышеперечисленных проблем необходимы следующие мероприятия:

- Четкое определение полномочий сотрудников камеральных отделов и отдела предпроверочного анализа и истребования документов за счет пересмотра и внесения изменений в инструкции рабочих мест сотрудников инспекции.

- Сокращение работников отдела камеральных проверок за счет автоматизации системы обработки налоговых деклараций, а высвободившихся инспекторов направить в отделы выездных проверок.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Несмотря на меняющийся удельный вес налога на прибыль в формировании доходной части бюджета на различных этапах развития национального хозяйства России, он является одним из основных инструментов налоговой политики государства. Налог на прибыль выполняет не только фискальную функцию по аккумулированию денежных средств в соответствующих бюджетах, но и регулирующую, позволяющую государству активно влиять на темпы развития экономики.

Необходимость усиления контроля за правильностью исчисления налога на прибыль связана с тем, что произошли качественные изменения в порядке взимания налога на прибыль организаций в условиях ведения самостоятельной системы налогового учета. То есть возникает насущная потребность своевременно отслеживать и правильно применять изменяющиеся и обновляющиеся нормы налогового контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Исследование этих преобразований, безусловно, позволит качественно организовать систему государственного налогового контроля, повысить его результативность.

Проблема повышения качества системы налогового контроля за исчислением налога на прибыль организаций, приобретает особую значимость в современных условиях, поскольку стоит задача не только выявления позитивных и негативных тенденций в развитии контроля за доходами и расходами организаций, причин снижения эффективности налогового контроля, но и разработки новых стратегических направлений его совершенствования, обеспечивающих качественно новое содержание.

Таким образом, имеется насущная необходимость в разработке теоретических и развитии методологических вопросов, связанных с функционированием налогового контроля, исходя из его принципов, выработанных финансовой наукой и особенностей развития национальной экономики страны.

Как показывает анализ практики взимания налога на прибыль в РФ действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению. Одним из недостатков действующей системы налогов является то, что налог на прибыль серьезно тормозит рост в реальном производственном секторе.

Совершенствование механизма взимания налога на прибыль в России на сегодняшний день реализуется, главным образом, посредством разработки основных направлений налоговой политики.

Необходимо максимально унифицировать и упростить порядок определения доходов и расходов налогоплательщика. Одной из важнейших перспективных задач совершенствования системы налогообложения прибыли является ослабление ее фискальной направленности, либерализация при повышении четкости и ясности налогового законодательства, ликвидация противоречивой нормативной базы, сложных и неопределенных налоговых процедур. Налог на прибыль как прямой налог должен выполнять свое основное функциональное предназначение - не препятствовать стабильному развитию инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также законному наращиванию капитала. Фискальная функция налога на прибыль должна быть вторичной.

Реформирование налогообложения прибыли, как и налоговой системы, в целом, должно опираться только на воспроизводственный принцип, налог должен стимулировать рост производства, его пропорциональность, повышение производительности труда. Необходимо создание налоговых стимулов в виде различных льгот, способствующих развитию бизнеса.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Ч. 1) [Электронный ресурс]: Федеральный закон РФ от 31.07.1998 г. N 146ФЗ. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант плюс».

2. Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. № 2116-1.// Российская газета. - 1992. - 5 марта.

3. Закон РБ «О бюджете Свердловской области на 2012 год» 21декабря 2011 г. № 65-ЗРТ.

4. Закон РБ «О бюджете Свердловской области на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» от 20 декабря 2011 г. № 124-ЗРТ.

5. Закон РБ «О бюджете Свердловской области на 2011 год» от 15 декабря 2010 г. № 64-ЗРТ.

6. С.Синельников-Мурылев, Е.Шкребела. Совершенствование налога на прибыль в Российской Федерации в среднесрочной перспективе / - М.: Изд-во Института Гайдара, 2011. - 264 с. : ил. - (Научные труды / Ин-т экономической политики им. Е. Т. Гайдара; № 149Р).

7. Алиев, Б. Х., Мусаева, Х. М., Сулейманов М. М. О налоговом регулировании доходов субъектов Федерации// Финансы. - 2010. - №11. - С.32 - 38.

8. Анализ и планирование налоговых поступлений: Учебное пособие / Под ред. А.Б. Паскачева, Ф.К. Садыгова, В.И. Мишина и др. - М.: Изд-во экономико-правовой литературы, 2008. - 230с.

9. Аронов, А.В., Кашин, В.А. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Магистр, 2009. - 576с.

10. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: Проспект, 2010. - 387с.

11. Каклюгин, В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Эксмо, 2009. - 405 с.

12. Ковалев, Т.Д. Налоговый учет на предприятиях и в организациях: Учебное пособие. - М.: Дашков и Ко, 2008. - 304с.

13. Малис, Н.И. Повысить собираемость налогов в современных условиях можно и нужно// Финансы. - 2010. - №5. - С.42 - 46.

14. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. И.А. Майбурова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 519с.

15. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под ред. В.С. Карагод, В.В. Худолеев. - М.: Инфра М, 2005. - 284с.

16. Налоговое администрирование: Учебное пособие / под ред. Л. И. Гончаренко - М.: КНОРУС, 2009. - 448 с.

17. Прилепов, А.С. Совершенствование налогового учета в страховых компаниях // Финансы. - 2010. - №2. - С.55-63.

18. Разгулин, С. В. Налоги в 2011-2012 годах// Бюджет. - 2010. - №12. - С.56 - 60.

19. Скрипченко, В.А. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Питер, 2008. - 496с.

20. Трунов, А. В. Совершенствование налогообложения прибыли предприятий// Налоговый вестник. - 2009. - №1. - С.3 - 5.

21. Учет, анализ и прогнозирование налоговых поступлений: учеб. комплекс / Под ред. И.И. Бабленкова, Л.А. Аносова, Л.С. Кирина и др. - М.: Всероссийская государственная налоговая академия, 2009. - 316с.

22. Шаталов, Д.С. Развитие российской налоговой системы // Финансы. - 2011. - №2. - С.3-9.

23. Афанасьева Л.В. Проблемы налогового контроля // Налоговые споры: Теория и практика. - 2011. - №11. - С.14-17.

24. Бабленкова И.И. Совершенствование контроля налогообложения юридических лиц - М,2009. - 457с.

25. Горленко И.И. Формы проведения налогового контроля // Налоговый вестник - 2010. - № 3. - С.155-159.

26. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2010. - С.118 - 119

27. Кормилицын А.С. Формы и методы налогового контроля. // Налоговый Вестник. - 2010. - №6 - С. 19-26

28. Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля // Финансы. - 2008. - № 3. - С.30-32.

29. Налоговый контроль: вопросы теории. / Ногина О.А. - СПб: Питер, 2002. - 160 с.

30. Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. - М.: Норма, 2003. - 564 с;

31. О проблемах налогового контроля // Информационный портал малого и среднего предпринимательства "Опора России" - http://www.opora.ru/

32. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 3-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. Слома В.И. и Макарова А.М. - М.: Статут, 2011. - 654с.

33. Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов//Налоговый вестник. - № 11 - Ноябрь - 2011. - С.41.

34. Титов А.С. "Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание" // Финансовое право. - 2005. - №6. - С.34-38.

35. Улюмджиева Е.В. Налоговый контроль в сегодняшних условиях развития налоговой системы [Текст] / Е.В. Улюмджиева // Актуальные вопросы экономики и управления: материалы междунар. заоч. науч. конф. (г. Москва, апрель 2011 г.).Т. I. - М.: РИОР, 2011. - С. 75-77.

36. Улюмджиева Е.В. Теоретические основы налогового контроля РФ // Молодой ученый. - 2010. - № 5(16) - С. 12-31

37. Филон И.Л. Налоговый контроль как специфическое направление финансового еонтроля // Финансы и кредит. - 2010. - № 8(392). - С. 17-26

38. Финансовое право: Учебник Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристъ, 2006. - С. 63-64.

39. Финансовое право: Учебник Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2011. - С. 134.

40. Черская Ю.М. Организация и методика проведения налоговых проверок в Российской Федерации: Учебное пособие. Томск: Томский межвузовский центр дистанционного образования, 2010. 278 с.

41. Черская Ю.М. Налоговое право РФ. Часть 1. Раздел 1. Учебное пособие. Томск: Томский межвузовский центр дистанционного образования, 2011. 228 с.

42. Черская Ю.М. Налоговое право РФ. Часть 1. Раздел 2. Учебное пособие. Томск: Томский межвузовский центр дистанционного образования, 2011. 110 с.

43. Черская Ю.М. Ответственность за нарушения законодательства в области налогообложения и сборов: Учебное пособие. ? Томск: Томский межвузовский центр дистанционного образования, 2010. ? 278 с.