Одним из необходимых этапов исследования налогообложения природных ресурсов является изучение исторического аспекта данного вопроса. На протяжении исторического развития государства как политического института платежи при использовании природных ресурсов являлись одним из основных общественно-правовых источников государственных доходов. Так, поземельный налог с древнейших времен являлся одним из самых распространенных видов налогов. Уже в Древнем Египте, Риме и Греции он достиг достаточно сложного уровня развития и отличался точностью [33, c. 83].

Основным методом мобилизации доходов в казну в провинциях Римской империи являлся земельный налог. Ставка этого налога составляла в среднем 1/10 доходов с земельного участка. На основе того, что земельный налог взимался, исходя из доходов, приносимых земельным участком, можно сделать вывод о зарождении и практическом функционировании доходного подхода при расчете налоговой базы земельного налога: объекты недвижимости облагаются налогом на основе их доходности. В то же время применялись и особые формы налогообложения недвижимости с другими, отличными от земельных участков объектами налога: налог на фруктовые деревья, включая виноградные лозы.

Для сравнения обратимся к опыту развития налогообложения природных ресурсов в других зарубежных странах. В XVIII в. в Англии и Франции практиковалось реальное налогообложение, т.е. взимание налогов по внешним признакам объекта недвижимого имущества. На начальном этапе развития теории и формирования практики налогообложения недвижимого имущества строения на земельном участке и сам земельный участок облагались отдельными налогами - налогом на строения и налогом на землю.

Но с конца XX в. и по настоящий момент в зарубежных странах все более уверенную силу набирает тенденция к объединению отдельных налогов на отдельные объекты недвижимости в один консолидированный налог - налог на недвижимость [53, c. 16].

В Англии все землевладельцы уплачивали налог в размере 10% задекларированного ими дохода, получаемого от возделывания земельных участков, при установленном необлагаемом минимуме в 60 фунтов стерлингов.

В Германии земли были ранжированы на классы в зависимости от их качества и места расположения. Так же как и в Англии, налоговой базой для расчета земельного налога в Германии устанавливалась доходность земель. В зависимости от общественного положения налогоплательщика сумма налога варьировалась от 20 до 50% чистого дохода, приносимого земельным участком.

Теперь охарактеризуем принципы и подходы к налогообложению природных ресурсов в российском государстве, обобщение которого интересен в связи с тем, что имеет характерные отличительные особенности с другими странами.

Интересен опыт Древней Руси. На величину земельного налога непосредственное влияние оказывала не только площадь земельного участка, но и качество земли. Так как в основу налогообложения земли было положено и ее качество - плодородие возделываемого земельного участка, следствием которого является урожайность и доходность такого земельного участка, с уверенностью можно сделать вывод, что уже в период зарождения налогообложения недвижимости на Руси доходность земли при ее налогообложении играла основную роль.

Для описания характеристик разных категорий земель, установления владельцев земельных участков и измерения площадей землевладений в Древней Руси велось сошное письмо. Сошное письмо - прообраз современного земельного кадастра - было создано прежде всего в фискальных целях. Сведения о земельных участках при занесении в сошное письмо переводились в условную податную единицу - "соху".

Древняя окладная единица - "соха", первоначально представлявшая собой хозяйство с двумя работоспособными мужчинами, со второй половины XVI в. превратилась в определенную геометрическую площадь земельного участка. Количество четвертей пашни, входящее в состав рассчитываемой по-новому податной единицы - "сохи", менялось в зависимости от качества земельных участков и рода владения [64, с. 42].

Существовал также еще один налог на полезное ископаемое. В Средние XVII века получили развитие регалии, преследовавшие получение государством доходов от предоставления права на осуществление отдельных видов деятельности. В России, например, широкое развитие во времена Петра I получила горная регалия, позволявшая государству получать доходы от предприятий, занимавшихся добычей полезных ископаемых [33, c. 85].

Для сравнения, обобщив опыт всех зарубежных стран, можно отметить, что в средние века горное дело было в Германских государствах регальным. Идея горной регалии состоит в том, что все находящееся в недрах земли принадлежит государству. Если к занятию горною промышленностью допускались частные лица, хотя бы владельцы земли, в которой находились какие-либо горные богатства, то не иначе как под условием уплаты известных налогов; но в этих горных податях видели не столько настоящие налоги, сколько видоизменение горной регалии.

Горная регалия привела к так называемой "горной свободе", состоявшей в праве каждого частного лица производить розыски регализированных ископаемых продуктов на всех землях. В средние века объявление горной свободы происходило вследствие фискальных соображений, так как доходность горной регалии обусловливалась возможно большим развитием горной промышленности и привлечением к последней возможно большего числа частных лиц.

Следы горной регалии держатся во многих законодательствах до настоящего времени и выражаются в ограничении владельцев поверхности земли в распоряжении ее недрами. Точно также во многих государствах существует горная свобода [40, c. 127].

Современные государства придерживаются разнообразной политики относительно горной промышленности. Последняя предоставлена вполне частной инициативе в Англии. Здесь землевладельцы являются неограниченными собственниками продуктов, заключающихся в недрах принадлежащих им земель. В Англии только золото и серебро составляют регалии; но месторождения этих металлов в Англии ничтожны. Вообще можно сказать, что в Англии нет ни горной регалии, ни горной свободы.

Рассмотрим платежи за использование различного рода ресурсов в период СССР, а именно лесной доход, плата за воду, плата за разработку и добычу торфа на топливо.

Лесной доход в СССР представлял собой платеж в государственный бюджет за лесные пользования, установленный в целях рациональной эксплуатации и воспроизводства лесных ресурсов. Основным видом лесного дохода являлась плата, взимаемая по установленным таксам с лесозаготовителей в лесах государственного обеспечения за отпускаемый им лес на корню, витровальную, буреломную, валежную древесину, второстепенные лесные материалы и отдельные виды побочных лесных пользований. К лесному доходу относились также суммы, полученные от продажи лесного посадочного материала, заготовленных семян древесных, плодовых и кустарниковых пород; средства от реализации не вывезенных лесозаготовителями в установленные сроки лесной продукции, жилых, производственных и хозяйственных построек и других сооружений; суммы, поступившие от лесозаготовителей в связи с нарушением правил лесопользования и ведения лесного хозяйства; пеня, взыскиваемая с лесозаготовителей за предоставление отсрочки на заготовку и вывоз лесной продукции, за несвоевременную уплату в бюджет лесного дохода.

Плата за воду представляла собой вид платежа в бюджет за природные ресурсы. Она была введена в СССР с 1 января 1982 г. в целях повышения ответственности объединений, предприятий за рациональное использование воды, забираемой из водохозяйственных систем. Платеж взимался в государственный бюджет с промышленных объединений и предприятий, включая предприятия теплоэнергетики; с промышленных предприятий общественных и кооперативных организаций (кроме колхозов) и межхозяйственных организаций, действующих на основе хозрасчета. Вносился также предприятиями коммунального хозяйства, забирающими воду из водохозяйственных систем и снабжающими ею объединения, предприятия промышленности [64, с. 128].

Затраты объединений, предприятий на оплату забираемой воды относились на себестоимость продукции. Плата за воду вносилась в бюджет непосредственно объединениями, предприятиями или через предприятия коммунального хозяйства за весь объем воды, израсходованной на собственные нужды и переданной другим объединениям, предприятиям. Взносы платы производились не позднее 20-го числа следующего за отчетным месяца в размере 50% в союзный бюджет. Сумма определялась самим плательщиком исходя из объема забранной воды в каждом истекшем месяце и установленного тарифа. Количество забранной воды устанавливалось предприятием-водопользователем по показаниям водоизмерительных приборов на 1-е число каждого месяца или путем учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, по характеристикам работающих насосов и др.

Плата за разработку и добычу торфа на топливо представляла собой один из видов платежей в государственный бюджет СССР за природные ресурсы. Плату вносили предприятия, организации, разрабатывающие торфяные залежи. Порядок использования залежей, сдачи их в эксплуатацию, размер платы, сроки платежей устанавливали Советы министров союзных и автономных республик, исполкомы краевых, областных Советов народных депутатов. Плата зачислялась в доходы местных бюджетов. За торф, добытый колхозами и межколхозными предприятиями, организациями на землях, предоставленных им в бессрочное пользование, а также за торф, добываемый на удобрение и некоторые другие цели, плата не взималась [64, с. 129].

В добывающей промышленности СССР до 1930 г, рента изымалась в виде арендной платы» учитывающей рентообразующие факторы и дифференцированной по районам страны». Кроме арендной платы, для предприятий были установлены разведочный сбор (для возмещения геологоразведочных расходов) и погектарная плата (для изъятия земельной ренты). Отметим, что все виды платежей за недра в 20-е годы включались в себестоимость продукции отдельной статьей [23, с. 65].

После налоговой реформы 1930 г. формы прямого изъятия дифференциальной ренты в народном хозяйстве были отменены, и длительное время (с 1930 по 1992 г.) функцию аккумулирования значительной части прибавочное и роду зла (чистого дохода) отдельных отраслей народного хозяйства передачи се в централизованный бюджет государства выполнял налог с оборота. Причем основным по объему источником налога с оборота служил прибавочный продукт, создаваемый почти на 80% в сырьевых и добывающих отраслях. Он реализовывался главным образом в отраслях перерабатывающей и обрабатывающей промышленности, где рентные доходы ресурсодобывающих отраслей через систему оптовых и розничных цен принимали форму доходов отраслей, производящих конечную продукцию. По расчетам советских экономистов, в 70-80-е годы величина земельной ренты достигала в среднем около 60% суммы налога с оборота, а всей ренты в народном хозяйстве, включая горную, - почти 80% .

Минимальная величина ренты, поступавшей в бюджет СССР, в 1987-1989 гг. в среднем ежегодно составляла около 1,8 трлн. руб. в пересчете на современные рубли, а в 1989 г. -- свыше 2 трлн. руб. В ее составе можно выделить земельную ренту (сельское и лесное хозяйство, легкая промышленность) и горную ренту (нефтегазодобыча и топливная промышленность). Например, в 1989 г., вся величина ренты -- 2 трлн. руб. -- состояла из: земельной ренты -- 1,6 трлн. руб. и горной ренты -- 0,4 трлн. руб. По данным межотраслевого баланса СССР за 1989 г., нами была определена приблизительная величина ренты, образующейся в добывающих отраслях и реализуемой в топливной промышленности (13% объема производства последней), Аналогично величина ренты может быть установлена для России и отдельных ее регионов (в 1989 г, минимальное поступление ренты в бюджет РСФСР достигало 1,2 трлн. руб. -- см. таблицу 1.3.1).

Таблица 1.3.1 Расчет ренты, внесенной в бюджет СССР и РСФСР в 1989 г. (в трлн. руб. в пересчете на современный курс) [23, с. 65].

Исходя из таблицы 1.3.1, можно отметить, что механизм изъятия ренты был достаточно отработанным и совершенным по сравнению с тем, что наблюдается сегодня во взаимоотношениях государства и предприятий-товаропроизводителей, даже находящихся в федеральной собственности. Государство как собственник земли и всех природных ресурсов с помощью налога с оборота взимало со всех предприятий своего рода арендную плату (в размере нормативно установленной величины абсолютной ренты), а с работающих в лучших условиях -- и образующийся дополнительный чистый доход -- дифференциальную ренту (через налогообложение прибыли), Например, в 1989 г. налог с оборота составлял 111 млрд. руб. а платежи из прибыли предприятий -- 119 млрд. руб., то есть вместе они обеспечивали более половины всех бюджетных поступлений.

Рентный характер был присущ примерно 75-80% налога с оборота и 60-65% отчислений от прибыли (в бюджет поступало до 25%, остальные 3540% оставались в распоряжении предприятий).

По данным межотраслевого баланда СССР за 1989 г., по отраслям топливной промышленности из 22,6 млрд. руб. прибавочного продукта, создаваемое в ней, прибыль составляла 13,1 млрд. руб., а налог с оборота -- 9,5 млрд. руб. абсолютной и 3,3 млрд. руб. дифференциальной ренты, то есть суммарно рентные доходы от топливной промышленности в 1989 г. (без учета внешней торговли, а это дополнительно 25-30% доходов от внешнеэкономической деятельности) превышали 12,8 млрд. руб., см. таблицу 1.3.2.

Таблица 1.3.2 Абсолютная рента в структуре валовой продукции отдельных отраслей народного хозяйства СССР в 1989 г. (в фактических ценах, млрд. руб.) [23, с. 66]

Исходя из таблицы 1.3.2, в целом изъятие ренты в бюджет составляло не менее 30% к ВВП. ПО подсчетам, в настоящее время рента составляет около 10--12% к ВВП. Учитывая огромные природные богатства России, ее природно-ресурсный потенциал, этот показатель чрезвычайно мал, из чего следует, что необходимо повысить эффективность использования ресурсного потенциала, в том числе эффективность Механизма изъятия в бюджетную систему природной ренты [46, с. 63].

В период РФ, в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) в состав ресурсных налогов входили как федеральные налоги отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами (за пользование недрами, живыми ресурсами, за негативное воздействие на окружающую среду), как региональные - лесной доход и плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем.

Некоторые налоги полностью или частично зачислялись не в бюджет, а во внебюджетные (впоследствии - в целевые бюджетные) фонды - воспроизводства минерально-сырьевой базы, восстановления и охраны водных объектов, экологические и дорожные.

В середине 1990-х гг. платежи, взимавшиеся при добыче полезных ископаемых, составляли всего лишь 8%. В то же время с введением НДПИ остались нерешенными старые и появились новые проблемы налогообложения при добыче полезных ископаемых, что привело к многочисленным налоговым спорам. К проблемным можно отнести вопросы определения объекта налогообложения при разработке месторождений отдельных видов полезных ископаемых, применения нормативов потерь полезных ископаемых и иных показателей, используемых для льготного налогообложения [68, с. 65].

До 1998 года взималась плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, которая была введена еще в советское время. Примечательно, что право установления конкретных сроков внесения платы и представления отчетов возлагалось на налоговые органы на местах.

В 1998-2004 гг. статус и значимость платы (она стала называться платой за пользование водными объектами) повысились (отнесена к федеральным налогам), расширился перечень объектов налогообложения, были упорядочены нормативная база и механизм ее взимания. С введением в действие с 01.01.2005 главы 25.2 НК РФ вместо платы стал взиматься водный налог (федеральный).

Перспективы развития платного водопользования связаны с принятием нового Водного кодекса РФ, согласно которому с 01.01.2007 поверхностные водные объекты предоставляются в пользование только на основании договоров.

Обобщив исторические аспекты развития налогообложения природных ресурсов, можно отметить следующее: самым древним платежом на природные ресурсы является земельных налог, который прошел долгую эволюцию своего развития. Земельный налог был известен с древнейших времен и когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Самый старый способ состоял в измерении земли и обложении по ее количеству: по югерам в Риме, по хайдам -- в Англии, по гуфам -- в Германии, по сохам - в России. Но уже на довольно ранней ступени цивилизации из-за несправедливости обложения земли по ее количеству, этот способ изменяют: земли разделяют по их плодородию. Так, в древней Руси различалась соха доброй и соха худой земли. Другим старинным способом, еще более распространенным и долго державшимся, была десятина, т.е. взимание налога в размере 1/10 валового дохода с земли.