Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость заказчиком

16

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость заказчиком

В соответствии с Законом при реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные объекты (статья 12). Следовательно, исчисление и уплату налога на добавленную стоимость следует производить при приобретении строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Таким образом, при осуществлении операций по реализации строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость при наличии таких операций возлагается на заказчиков этих строительно-монтажных работ, которые являются плательщиками налогов в Республике Беларусь.

Для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следует установить является ли эта реализация на территории Республики Беларусь или за ее пределами. Для установления наличия такого факта следует определить место реализации строительно-монтажных работ, о котором уже было изложено выше.

Соответственно, если недвижимое имущество находится за пределами Республики Беларусь, то местом реализации работ (услуг), которые непосредственно связаны с этим имуществом, не является территория Республики Беларусь. В этом случае, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость заказчиком таких работ (услуг) у иностранных организаций не производится.

Если недвижимое имущество строится на территории Республики Беларусь, то местом реализации работ (услуг), связанных с этим имуществом, является территория Республики Беларусь и, покупателю этих работ (услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, следует исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.

Исчисление и уплату налога на добавленную стоимость также следует производить и при приобретении подрядных работ, результатом которых является принимаемый на учет в качестве объекта основных средств объект завершенного капитального строительства, поскольку в соответствии с Законом объектом налогообложения также признаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства (статья 2).

В соответствии с Законом при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению.

Таким образом, при принятии на учет в качестве объектов основных средств объектов (этапов) завершенного капитального строительства, возникает объект налогообложения и, соответственно, необходимость в начислении налога на добавленную стоимость, но за исключением той части стоимости таких основных средств, источником финансирования строительства которых являются средства, полученные безвозмездно из бюджета или указанных фондов или полученные в результате освобождения от уплаты налогов и других платежей в бюджет:

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов РБ от 30.05.2003 № 89 (с учетом изменений и дополнений) (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается информация о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных.

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" может быть открыт субсчет 08-3 "Строительство и создание объектов основных средств", на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Сальдо по субсчету 08-3 "Строительство и создание объектов основных средств" отражает стоимость незавершенного строительства.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

С кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" списывается сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке.

В соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция 127), фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой, установкой и монтажом основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в бухгалтерском учете отражаются:

· при выполнении работ хозяйственным способом по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и других счетов в суммах, указанных в первичных учетных документах;

· при выполнении работ подрядным способом по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в суммах, указанных в первичных учетных документах, за вычетом НДС.

Суммы НДС, указанные в первичных учетных и расчетных документах, отражаются по дебету счета 18 "НДС по приобретенным товарам, работам, услугам", субсчет 18-1 "НДС по приобретенным основным средствам" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Следовательно, в течение периода строительства производится отражение капитальных вложений на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и исчисление НДС в течение этого периода заказчиком не производится. А производится только в случаях приобретения работ (услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе РБ, и при принятии на учет объекта основных средств.

Исчисление и уплату налога на добавленную стоимость следует также производить и при принятии на учет объекта основных средств, построенного иностранной организацией, которая на состоит на учете в налогом органе Республики Беларусь, несмотря на то, что, как уже было отмечено выше, возникает необходимость в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость при приобретении на территории Республики Беларусь у этой организации работ (услуг), связанных со строительством.

В соответствии с пунктом 5 Инструкции о порядке определения основных показателей государственной статистической отчетности по инвестициям и строительству, утвержденной Постановлением Министерства статистики и анализа от 25.09.2002 № 108 (с учетом изменений и дополнений), при осуществлении строительства объекта несколькими юридическими или физическими лицами в порядке долевого участия инвестиции по такому объекту передаются в установленном порядке титулодержателю (заказчику), который отражает в государственной статистической отчетности данные по объекту в целом.

На основании п. 17, 37 вышеуказанной Инструкции под инвестором понимается лицо (юридические и физические лица, государство в лице уполномоченных органов и его административно-территориальные единицы в лице уполномоченных органов), осуществляющее инвестиционную деятельность.

Под инвестициями понимается любое имущество, включая денежные средства, ценные бумаги, оборудование и результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащие инвестору на праве собственности или ином вещном праве, и имущественные права, вкладываемые инвестором в объекты инвестиционной деятельности.

Инвестиции в основной капитал представляют собой совокупность затрат, направляемых на создание и воспроизводство основных средств. В соответствии со спецификой основных средств инвестиции в основной капитал определяются как затраты на выполнение строительных и монтажных работ, проектных и изыскательских работ, приобретение оборудования, входящего и не входящего в сметы строек, требующего и не требующего монтажа, производственного инструмента и хозяйственного инвентаря, рабочего и продуктивного скота, по насаждению и выращиванию многолетних насаждений и так далее.

Исходя из этого, при долевом строительстве инвестор осуществляет принятие на учет объект основных средств. Следовательно, у инвестора возникает необходимость в исчислении налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Если не производится принятие на учет объекта капитального строительства в качестве основных средств, то отсутствует необходимость в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость. Такие ситуации возможны при приобретении объектов основных средств по договору долевого строительства с целью их дальнейшей продажи.

В соответствии с Инструкцией 127 приобретение объектов основных средств по договору долевого строительства с целью их дальнейшей продажи отражается в бухгалтерском учете организации-дольщика по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно статье 2 Закона основными средствами являются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, объекты аренды (лизинга), полученные арендатором по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока, а также товары, приобретаемые для передачи их в аренду (лизинг), за исключением:

· объектов аренды (лизинга), приобретаемых арендодателями (лизингодателями) для передачи по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока;

· предметов залога, получаемых кредиторами в счет исполнения обязательств в случаях, предусмотренных законодательством, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;

· товаров (отступного), получаемых кредиторами взамен исполнения обязательств, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;

· товаров, приобретаемых в целях безвозмездной передачи;

· оборудования к установке;

· Исходя из этого, при принятии на учет предназначенного для дальнейшей продаже объекта капитального строительства, построенного на условиях договора долевого строительства, дольщиком не производится исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, так как не происходит использование этого объекта капитального строительства в качестве объекта основных средств, что в соответствии с Законом признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

По той же причине не происходит исчисление и уплата налога на добавленную стоимость и у организации, обеспечивающей организацию строительства.

В соответствии с Инструкцией 127 организации-застройщики перечисленные подрядной организации авансы по договору долевого строительства на возведение объектов основных средств учитывают по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы, выданные на долевое строительство" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банке". На основании оформленных в установленном порядке актов выполненных работ стоимость выполненных подрядных работ по строительству объекта (его этапа, секции, части и тому подобное) отражается по дебету счета 08 "Вложения по внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы, выданные на долевое строительство".

Согласно статье 7 Закона налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.

Таким образом, поскольку у организации-застройщика не возникает права собственности на объект незавершенного и завершенного капитального строительства, то объектом налогообложения в данном случае является вознаграждение этой организации. Стоимость объекта завершенного капитального строительства и возмещаемые инвесторами расходы объектом налогообложения у организации-застройщика не является.

Объект обложения у организации-застройщика возникает в части оборота по реализации только своих услуг по организации долевого строительства.

Исчисление налога на добавленную стоимость также не производится при реконструкции ранее принятых на учет в качестве основных средств объектов капитального строительства. Следует обратить внимание на то, что исчисление налога на добавленную стоимость не будет производиться при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации уже имеющихся на балансе объектов капитального строительства.

При принятии на учет объекта жилищного фонда следует учитывать, что обороты по реализации таких объектов на территории Республики Беларусь освобождаются от НДС, а использование в качестве объекта основных средств объектов завершенного капитального строительства отнесено Закона обороту по реализации, то принятие на учет такого объекта также освобождается от налога на добавленную стоимость при любом способе осуществления строительства.

Налоговый период, за который производится исчисление и уплата налога на добавленную стоимость заказчиком

Законом установлено, что моментом фактической реализации по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства является день принятия их на учет в качестве основных средств и этапов завершенного капитального строительства.

Исходя из этого, исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется за тот налоговый период, в котором производится принятие на учет объекта капитального строительства в качестве объекта основных средств.

При принятии на учет объекта основных средств следует также учитывать требования Инструкции 127, согласно которой объекты недвижимости, являющиеся в соответствии с законодательством объектами государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные документы о приеме-передаче и которые фактически эксплуатируются, до государственной регистрации права собственности и других вещных прав на них принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с отражением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

После удостоверения произведенной государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество в установленном законодательством порядке указанные объекты основных средств отражаются на счете 01 "Основные средства" в составе собственных основных средств.

Учитывая это, и отнесение к основным средствам в целях исчисления налога на добавленную стоимость, которое было приведено выше, исчисление налога на добавленную стоимость следует по таким объектам производить за тот налоговый период, в котором объект основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с отражением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Как уже было отмечено выше, заказчик также обязан производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость при приобретении строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В соответствии с Законом исчисление налога должно производиться за тот налоговый период, в котором осуществляется оплата этих работ, независимо от их выполнения, т.е. производить исчисление налога на добавленную стоимость НДС следует и при осуществлении предварительной оплаты строительно-монтажных работ.

Налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость у заказчика

Определение размера налоговой базы при использовании в качестве объекта основных средств объекта завершенного капитального строительства также не представляет трудностей для заказчика. В соответствии с Законом налоговая база при использовании в качестве основных товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства исчисляется исходя из фактически произведенных затрат по производству и (или) приобретению товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговой базой в данном случае будет стоимость объекта основных средств, которая подлежит уменьшению на суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с постановлениями Правительства Республики Беларусь, а также на сумму денежных средств, направленных на строительство из бюджета Республики Беларусь или создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов. При этом следует учитывать, что к получению бюджетных средств приравнено получение средств, полученных в результате освобождения от уплаты налогов.

При приобретении строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговой базой является стоимость этих работ.

Налоговый вычеты у заказчика

Как уже было отмечено, вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость после их уплаты и отражению в бухгалтерском учете. В соответствии с Законом суммы налога, уплаченные плательщиком за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, а также при приобретении объектов (этапов) завершенного капитального строительства, подлежат вычету по выбору плательщика либо в период проведения капитального строительства, либо при введении в действие объектов (этапов) завершенного капитального строительства, либо при реализации объектов (этапов) незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 16).

Также производится вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной при приобретении строительно-монтажных работ на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, при принятии на учет в качестве объекта основных средств объекта завершенного капитального строительства.

При передаче организацией-застройщиком инвестору части объекта завершенного капитального строительства также передается часть накопленных налоговых вычетов. Определение вычетов, подлежащих передаче, производится исходя из удельного веса стоимости объекта завершенного капитального строительства, передаваемой организации-дольщику, в общей стоимости объекта завершенного капитального строительства.

Таким образом, при принятии на учет объекта капитального строительства у организации-дольщика вычету также подлежат суммы НДС, которые ей были переданы организацией-застройщиком.

Не подлежат вычету и будут отнесены за счет источника финансирования суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при осуществлении строительства за счет за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, созданных плательщиком, также за счет средств, высвободившихся в связи с освобождением плательщиков от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды.

При уплате суммы НДС по объекту капитального строительства следует учитывать, что Законом установлено, что уплата налога при реализации объектов производится нарастающим итогом с начала года по окончании каждого налогового периода исходя из фактической реализации объектов за истекший налоговый период до 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата плательщиками в бюджет налога по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства может осуществляться в течение двенадцати месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем постановки на учет таких основных средств и нематериальных активов равными долями в каждом налоговом.

Суммы налога, подлежащие уплате равными долями по этим основным средствам и нематериальным активам, определяются в расчете суммы налога, подлежащей уплате равными долями, являющимся приложением 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Указанный расчет представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость, на основании которой производится уплата сумм налога равными долями.

Как видно, налогоплательщикам предоставлено право производить уплату в бюджет разницы между исчисленной суммой налога на добавленную стоимость и суммой налоговых вычетов в рассрочку.

При принятии решения заказчиком уплаты налога на добавленную стоимость в полном объеме сумма налоговой базы и сумма налога в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отражаются по строке 2, а сумма налоговых вычетов по строке 15в.

Если принимаемый на учет объект основных средств освобождается от налога на добавленную стоимость, то сумма налоговой базы в налоговой декларации не отражается, поскольку в соответствии с Инструкцией, в строках 8 и 8а налоговой декларации (расчета) по НДС не отражаются обороты, исключаемые при расчете удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, а в соответствии с Законом при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств.

По той же причине не отражаются по этой строке стоимость освобожденных от налога на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, приобретенных на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

При приобретении у таких организаций на территории Республики Беларусь работ, не освобождаемых от налога на добавленную стоимость, сумма налоговой базы отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 13 за тот налоговый период, за который производится исчисление суммы налога на добавленную стоимость. В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость эта сумма отражается по строке 15в за тот налоговый период, в котором эта сумма налога подлежат вычету.

Инструкцией установлено, что Расчет суммы налога, подлежащей уплате равными долями, заполняется каждый месяц без нарастающего итога и включает показатели по всем основным средствам и нематериальным активам, уплата налога по которым производится равными долями в течение двенадцати месяцев.

В графе 3 строки 1 отражается сумма налоговой базы (без учета суммы налога), исчисленная по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства, которые подлежат обложению НДС.

В графе 4 строки 1 отражается ставка НДС в процентах.

В графе 5 строки 1 отражается сумма НДС, исчисленная путем умножения налоговой базы на ставку налога и деления на 100.

В графе 5 строки 2 отражается сумма налоговых вычетов, подлежащая вычету при введении в действие принятых на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов завершенного капитального строительства, которые подлежат обложению НДС.

В графе 5 строки 3 отражается полная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства, которая исчисляется в виде разницы между показателем графы 5 строки 1 и показателем графы 5 строки 2.

В графе 5 строки 4 отражается двенадцатая часть полной суммы налога, отраженной в графе 5 строки 5, которая подлежит отражению в строке 10 налоговой декларации (расчета) по НДС.

Таким образом, при принятии решения об уплате налога на добавленную стоимость равными долями в течение года сумма налоговой базы отражается по строке 1 расчета суммы налога, подлежащей уплате равными долями, являющимся приложением 2. Сумма налоговых вычетов отражается в этом расчете по строке 2.

Доля суммы НДС, подлежащей в бюджет, которая определяется в строке 6 указанного расчета, также отражается в строке 10 непосредственно в самой налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость.

При заполнении приложения 2 следует учитывать, что налоговая база отражается без учета сумм налога на добавленную стоимость, в отличие от отражения налоговой базы в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Вследствие этого, при исчислении суммы налога на добавленную стоимость сумма налоговой базы умножается на ставку налога и делится на 100, а не на 118, как в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Расчет суммы налога, подлежащей уплате равными долями за апрель месяц 2007 г.

(в тыс. руб.)

В строке 10 декларации за апрель 2007 г. отражается 85 тыс. руб.

Сумма в размере 339 тыс. руб. в декларации по НДС за апрель 2007 г. не отражается.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

3. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

4. Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

5. Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

6. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

7. Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. - Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.

8. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

9. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.

10. Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.