В любом случае процедуры методики прогнозирования выполняются в следующей последовательности Хахонова Н.Н. Учет, аудит и анализ денежных потоков предприятий и организаций. - М.: ИКЦ «МарТ», 2003. - С.184:

- прогнозирование денежных поступлений по подпериодам;

- прогнозирование оттока денежных средств по подпериодам;

- расчет чистого денежного потока (излишек/недостаток) по подпериодам;

- определение совокупной потребности в краткосрочном финансировании в разрезе подпериодов.

Смысл первого этапа состоит в том, чтобы рассчитать объем возможных денежных поступлений. Определенная сложность в подобном расчете может возникнуть в том случае, если предприятие применяет методику определения выручки по мере отгрузки товаров. Основным источником поступления денежных средств является реализация товаров, которая подразделяется на продажу товаров за наличный расчет и в кредит. На практике большинство предприятий отслеживают средний период времени, который требуется покупателям, чтобы оплатить счета. Исходя из этого можно рассчитать, какая часть выручки за реализованную продукцию поступит в том же подпериоде, а какая в следующем. Далее с помощью балансового метода цепным способом рассчитывают денежные поступления и изменение дебиторской задолженности. Базовое балансовое уравнение имеет вид:

ДЗН+ВР = ДЗК+ДП(12)

где ДЗ_Н - дебиторская задолженность за товары и услуги на начало подпериода;

ДЗ_К - дебиторская задолженность за товары и услуги на конец подпериода;

ВР - выручка от реализации за подпериод;

ДП - денежные поступления в данном подпериоде Быкадоров В. Л, Алексеев П. Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практ. пособие. М: ПРИОР, 2008. - с. 73.

Более точный расчет предполагает классификацию дебиторской задолженности по срокам ее погашения. Такая классификация может быть выполнена путем накопления статистики и анализа фактических данных о погашении дебиторской задолженности за предыдущие периоды. Анализ рекомендуется делать по месяцам. Таким образом, можно установить усредненную долю дебиторской задолженности со сроком погашения соответственно до 30 дней, до 60 дней, до 90 дней и т.д. При наличии других существенных источников поступления денежных средств (прочая реализация, внереализационные операции) их прогнозная оценка выполняется методом прямого счета; полученная сумма добавляется к сумме денежных поступлений от реализации за данный подпериод.

На втором этапе рассчитывается отток денежных средств. Основным его составным элементом является погашение кредиторской задолженности. Считается, что предприятие оплачивает свои счета вовремя, хотя в некоторой степени оно может отсрочить платеж. Процесс задержки платежа называют «растягиванием» кредиторской задолженности; отсроченная кредиторская задолженность в этом случае выступает в качестве дополнительного источника краткосрочного финансирования. В странах с развитой рыночной экономикой существуют различные системы оплаты товаров, в частности, размер оплаты дифференцируется в зависимости от периода, в течение которого сделан платеж. При использовании подобной системы отсроченная кредиторская задолженность становится довольно дорогостоящим источником финансирования, поскольку теряется часть предоставляемой поставщиком скидки. К другим направлениям использования денежных средств относятся заработная плата персонала, административные и другие постоянные и переменные расходы, а также капитальные вложения, выплаты налогов, процентов, дивидендов.

Третий этап является логическим продолжением двух предыдущих - путем сопоставления прогнозируемых денежных поступлений и выплат рассчитывается чистый денежный поток. На четвертом этапе рассчитывается совокупная потребность в краткосрочном финансировании. Смысл этапа заключается в определении размера краткосрочной банковской ссуды по каждому подпериоду, необходимой для обеспечения прогнозируемого денежного потока. При расчете рекомендуется принимать во внимание желаемый минимум денежных средств на расчетном счете, который целесообразно иметь в качестве страхового запаса, а также для возможных непрогнозируемых заранее выгодных инвестиций.

Отметим, что приведенная методика не является единственной и бесспорной. Она может быть существенно усложнена. В частности, вполне обоснованным могло бы быть прогнозирование безнадежных долгов. Рассмотренная модель может быть дополнена субмоделями по прогнозированию, например, затрат на сырье и материалы по видам продукции. Наконец, подобные расчеты целесообразно выполнять в рамках имитационного моделирования, варьируя параметрами (темп инфляции, изменение цен на сырье, темп наращивания объемов производства и т.п.).

Будучи достаточно трудоемкими при ручной обработке информации, эти расчеты легко могут быть формализованы и выполнены в среде электронных таблиц, например, с помощью пакета типа Microsoft Excel. Кроме того, не следует смущаться отсутствием пресловутой «точности расчетов» и наличием определенной условности в формализации модели. Подобные условности являются неизбежным спутником любых расчетов прогнозного характера. Важно помнить о том, что в таких расчетах нужна не точность, а выявление тенденций, при этом сами методики и получаемые от их применения результаты являются лишь некоторой «материальной» основой принятия управленческих решений финансового характера.

Таким образом, целью прогнозирования является гарантирование платежеспособности предприятия на всех этапах его функционирования, уменьшение финансовых рисков из-за возможной неплатежеспособности, реализация финансовой стратегии предприятия. При прогнозировании денежных потоков также выявляются величины чистых денежных потоков в разрезе различных видов деятельности предприятия (основной, инвестиционной, финансовой). Прогнозирование денежных потоков также включает в себя моделирование будущих бюджетов денежных средств, чистого денежного потока, потребности в дополнительном финансировании и др. Прогноз желательно составлять в разрезе более коротких временных отрезков, а затем - в целом за соответствующий период.

Прогнозирование денежных потоков предполагает разработку плана доходов и расходов предприятия, который составляется в разрезе трех основных видов деятельности предприятия, желательно, на год с поквартальной разбивкой, а при необходимости - и с помесячной. План дает возможность управлять сальдо денежных потоков. При составлении плана используются данные о величине остатка денежных средств на начало планируемого периода, общий объем возможного поступления денежных средств (в т.ч. от реализации продукции, имущества, погашения дебиторской задолженности и др.), общая величина расходования денежных средств (в т.ч. по основным направлениям затрат и платежей), планируемый остаток денежных средств на конец определенного периода. Показателем эффективности такого планирования выступает степень адекватности отчета о прибылях и убытках (форма № 2) данному плану.

ГЛАВА 3 АНАЛИЗ УПРАВЛЕНИЯ ДЕНЕЖНЫМИ ПОТОКАМИ ГУЗ «ОБЛАСТНОЙ КОЖНО-ВЕНЕРОЛОГИЧЕСКИЙ ДИСПАНСЕР»

3.1 Краткая экономическая характеристика ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер»

Рассмотрим основные экономические показатели деятельности ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005-2009 гг. по данным бухгалтерской отчетности.

Рациональное использование персонала предприятия - непременное условие, обеспечивающее успешное выполнение производственных планов. Достаточная обеспеченность предприятий нужными трудовыми ресурсами, их рациональное использование, высокая эффективность труда имеют большое значение для повышения качества оказываемых услуг.

В частности от обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и эффективности их использования зависят объем и своевременность выполнения всех работ, эффективность использования медицинского оборудования и как результат, объем оказанных услуг, их себестоимость и ряд других экономических показателей.

Для анализа показателей эффективности использования трудовых ресурсов ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг. составим табл. 1

Таблица 1 Анализ эффективности использования трудовых ресурсов ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005- 2009 гг.

Показатели	Год	Изменение (+;-)
	2005	2006	2007	2008	2009	2006 к 2005 г.	2007 к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.	2009 г. к 2008 г.
Доходы, тыс. руб.	510000	690000	820000	1000000	1200000	180000	130000	180000	200000
Численность работающих, чел.	2095	2102	2071	2025	2067	7	-31	+46	42
Фонд оплаты труда, тыс. руб.	150000	202000	261000	293000	302000	52000	59000	32000	11000
Среднемесячная зарплата, тыс. руб.	5,2	6,5	9,2	10,85	15,1	1,3	2,7	1,65	4,25
Производительность труда, тыс. руб./чел	243,44	238,26	395,94	493,83	580,55	-5,18	157,68	97,89	86,72

Эффективность использования трудовых ресурсов предприятия характеризует показатель производительности труда. Показатель рассчитывается делением дохода на численность работающих. Численность работающих в ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за анализируемый период уменьшилась с 2095 до 2067 человек, т.е. на 28 человек. Производительность труда в 2005 г. составила 243,44 тыс. руб./чел., в 2006 г. - 238,26 тыс. руб./чел, в 2007 г. - 395,94 тыс. руб./чел., в 2008 г. - 493,83 тыс. руб./чел., в 2009 г. - 580,55 тыс.руб./чел. В 2006 г. по сравнению с 2005 г. произошло снижение показателя на 5,18 тыс. руб./чел. или на 2,13 %. В 2007 г. по сравнению с 2006 г. рост показателя составил 157,68 тыс. руб./чел. и во все остальные годы анализируемого периода также наблюдался рост показателя. Это было обусловлено как ростом доходов, так и снижением численности работающих. Таким образом, можно говорить о том, что за анализируемый период повысилась эффективность использования трудовых ресурсов.

Рис. 4 Соотношение темпов роста заработной платы и производительности труда ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг.

В то же время средняя заработная плата работника за месяц составила в 2005 г. - 5,2 тыс. руб., в 2006 г. - 6,5 тыс. руб., в 2007 г. - 9,2 тыс. руб., в 2008 г. - 10,85 тыс. руб., а в 2009 г. - 15,1 тыс.руб. Среднемесячная заработная плата также обнаруживает тенденцию к росту, причем темпы роста производительности труда несколько ниже темпов роста заработной платы, что свидетельствует о преобладании экстенсивного типа развития.

Графически соотношение темпов роста заработной платы и производительности труда ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг. представлена на рис. 4

Основные фонды - это часть медицинского оборудования, которая вещественно воплощена в средствах труда, сохраняет в течение длительного времени свою натуральную форму, переносит по частям стоимость на продукцию и возмещается только после проведения нескольких производственных циклов. Для характеристики эффективности использования основных средств ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» составим таблицу 2

Таблица 2 Анализ показателей эффективности использования основных средств ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг.

Показатели	Год	Изменение, (+;-)
	2005	2006	2007	2008	2009	2006 к 2005	2007 к 2006	2008 г. к 2007 г.	2009 г. к 2008 г.
Доходы, тыс. руб.	510000	690000	820000	1000000	1200000	180000	130000	180000	200000
Прибыль от продаж, тыс. руб.	20783	36746	76519	63129	106423	5963	39773	-13390	43294
Численность работающих, чел.	2095	2102	2071	2025	2067	7	-31	+46	42
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	274450,5	276527	278855	283232	284491	2076,5	2328	4377	1259
Фондоотдача, руб.	1,86	2,5	2,94	3,53	4,22	0,64	0,44	0,59	0,69
Фондоемкость, руб.	0,54	0,4	0,34	0,28	0,24	-0,14	-0,06	-0,06	-0,04
Фондовооруженность, тыс. руб./чел.	131	131,55	134,65	139,87	137,63	0,55	3,1	8,32	-2,24
Фондорентабельность, %.	8	13	27	22	37	5	14	-5	15

Как следует из таблицы 2, на анализируемом предприятии за период 2005 - 2009 гг. среднегодовая стоимость основных средств повышается с 274450,5 тыс. руб. до 284491 тыс. руб., то есть на 10040,5 тыс. руб. или на 3,66%. При этом необходимо отметить, что среднегодовая стоимость основных фондов растет стабильно, повышаясь с каждым годом.

Фондоотдача - показатель доходов, приходящейся на 1 рубль стоимости основных фондов. Данный показатель характеризует эффективность использования основных средств предприятия. В 2005 г. на 1 рубль стоимости основных средств предприятия приходилось 1,86 руб. услуг и продукции, в 2006 - 2,5 руб., в 2007 - 2,94 руб., в 2008 г. - 3,53 руб., в 2009 г. - 4,22 руб. Таким образом, наблюдается увеличение фондоотдачи на 2,36 руб. или 126,88% за весь анализируемый период. Таким образом, мы можем говорить о том, что повышение эффективности деятельности предприятия обусловлено использованием интенсивных факторов развития.

Эффективность использования основных средств предприятия также можно охарактеризовать показателем фондоемкости. Фондоемкость - показатель обратный фондоотдаче. В 2005 г. на рубль доходов приходилось 0,54 руб. стоимости основных средств, в 2006 г. - 0,4 руб., в 2007 г. - 0,34 руб., в 2008 г. - 0,28 руб., в 2009 г. - 0,24 руб. Снижение фондоемкости (увеличение фондоотдачи) означает повышение эффективности использования основных средств.

Фондовооруженность характеризует обеспеченность предприятия основными средствами и рассчитывается делением среднегодовой стоимости основных средств на численность работающих. Из анализа показателя следует, что обеспеченность больницы основными средствами несколько возрастает, небольшое снижение было только в 2009 г., о чем свидетельствует рост показателя фондовооруженности с 131 тыс. руб./чел. в 2005 г. до 139,87 тыс. руб./чел, т.е. на 6,77 % в 2008 г. в 2009 г. снижение показателя составило 2,24 тыс. руб./чел. (1,6%) по сравнению с уровнем 2008 года.

Рентабельность основного капитала рассчитываем делением прибыли от деятельности на среднегодовую стоимость основных средств. Данный показатель увеличивается с 8% в 2005 году до 37% в 2009 г.

Таким образом, можно сделать вывод о достаточно эффективном использования основных средств больницы, а также о том, что эффективность использования основных фондов за весь анализируемый период стабильно растет, что связано с расширением сферы платных услуг, оказываемых предприятием.

Наряду с основными фондами для работы больницы имеет огромное значение наличие оптимального количества оборотных средств. Для характеристики эффективности использования оборотных средств предприятия составим таблицу 3.

Таблица 3 Анализ показателей эффективности использования оборотных средств ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг.

Показатели	Год	Изменение (+;-)
	2005	2006	2007	2008	2009	2006 к 2005	2007 к 2006	2008 г. к 2007 г.	2009 г. к 2008 г.
Доходы, тыс. руб.	510000	690000	820000	1000000	1200000	180000	130000	180000	200000
Прибыль от деятельности, тыс. руб.	20783	36746	76519	63129	106423	5963	39773	-13390	43294
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	577398	672634	767694	984868	1458414,5	95236	95060	217174	473546,5
Оборачиваемость оборотных средств:
- в числе оборотов	1,13	1,03	1,07	1,01	0,82	-0,1	+0,04	-0,06	-0,19
- в днях оборота	318,58	349,51	336,45	356,44	439	30,93	-13,06	19,99	82,58
Рентабельность оборотного капитала, %	3,6	5,46	9,97	9,22	7,3	1,86	4,51	-0,75	-1,92

Среднегодовую стоимость оборотного капитала определяем по формуле средней простой арифметической на основании данных бухгалтерской отчетности. Среднегодовая стоимость оборотного капитала растет на протяжении анализируемого периода с 577398 тыс. руб. в 2005 г. до 1458414,5 тыс. руб. (на 152,06 %) в 2009 г. Оборачиваемость оборотного капитала очень низкая на протяжении 2005 - 2009 гг., при этом необходимо отметить, что она постоянно снижается. Только в 2007 году был незначительный рост оборачиваемости оборотного капитала. В 2005 г. один оборот совершался за 318,58 дней (коэффициент оборачиваемости - 1,13), в 2009 г. один оборот совершался за 439 дней (коэффициент оборачиваемости - 0,82).

Динамика показателей эффективности использования основных и оборотных средств больницы за 2005 - 2009 гг. представлены на рис. 5.

Рис. 5 Динамика показателей эффективности использования основных и оборотных средств ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за 2005 - 2009 гг.

Тенденцию к увеличению за 2005-2009 гг. обнаруживает показатель рентабельности оборотного капитала. В 2005 г. на каждый рубль оборотного капитала было получено 3,6 коп. чистой прибыли, в 2009 г. рентабельность оборотного капитала увеличилась до 7,3%.

Проведенный анализ показателей использования оборотного капитала свидетельствует о повышении эффективности его использования.

3.2 Анализ системы управления движением денежных потоков ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер»

Проведем анализ поступлений финансовых средств по комплексным целевым программам из бюджета.

Таблица 4 Анализ поступлений финансовых средств по комплексным целевым программам из бюджета

Показатели	Год	Изменение (+;-)
	2005	2006	2007	2008	2009	2006 к 2005	2007 к 2006	2008 г. к 2007 г.	2009 г. к 2008 г.
Доходы от платных услуг, тыс. руб.	510000	690000	820000	1000000	1200000	180000	130000	180000	200000
По комплексным целевым программам из бюджета	2000	3600	4000	5300	3000	1600	400	1300	-2300
Кредиты	70000	80000	80000	-	150000	10000	0	-80000	150000
Услуги, предоставляемые предприятиям	21000	25600	19200	30400	28000	4600	-6400	11200	-2400
Итого	603000	799200	923200	1035700	1381000	196200	124000	112500	345300
Доля целевых средств в общем поступлении средств (%)	0,33	0,45	0,43	0,51	0,22	0,12	-0,02	0,08	-0,29

Как видно из таблицы 4, доля целевых средств, получаемых из бюджета в общем объеме поступлений финансовых средств очень невелика и за весь анализируемый период не превышает 1%. За весь период произошло снижение доли поступлений финансовых средств по комплексным целевым программам из бюджета с 0,33% в 2005 г. до 0,12% в 2009 г. Данное снижение было обусловлено в основном ростом выручки от оказания платных услуг. Самое высокое значение доли целевых средств, получаемых из бюджета в общем поступлении финансовых средств было в 2008 г. и составило 0,51%. В этот же год была самая высокая сумма полученных целевых средств за весь анализируемый период и составила 5300 тыс. руб. Основную долю поступления финансовых средств составляет выручка от платных услуг населению, что положительно характеризует деятельность организации и свидетельствует от ее независимости от бюджетных источников финансирования.

Таким образом, из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что организация мало зависит от бюджетного финансирования, сумма получаемых бюджетных средств значительно ниже получаемой прибыли, следовательно, при прекращении бюджетного финансирования организация сможет продолжить прибыльную деятельность, что положительно характеризует деятельность организации.

Таким образом, деятельность ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» за период 2005 - 2009 гг. характеризуется ростом выручки от продаж, увеличением фондоотдачи, увеличением периода оборачиваемости оборотных средств предприятия, ростом производительности труда. Вместе с тем за анализируемый период из года в год темпы роста заработной платы опережают темпы роста производительности труда и темпы роста выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг за 2009 год ниже, чем темпы роста себестоимости, что, естественно, сказалось на снижении прибыли от продаж в 2009 г. по сравнению с 2008 г.

Организация управления любой государственной собственностью и естественно бюджетных учреждений, как ее частью, представляет собой сложную совокупность действий государства. В нее включаются: определение государственной политики в области государственной собственности; образование институциональной основы управления; учреждение субъектов, осуществляющих непосредственное владение государственной собственностью; учет объектов государственной собственности и их распределение между субъектами, осуществляющими непосредственное управление.

В управлении бюджетными учреждениями можно выделить основные методы и инструменты управления. Методы управления можно подразделить на прямые (административные) и косвенные (экономические).

Административные методы управления основаны на том, что субъект управления вырабатывает директивные команды, подлежащие неукоснительному исполнению со стороны объекта управления. Среди инструментов этого метода можно отметить, например, прямое воздействие государства на параметры государственной собственности; отчисление части прибыли в бюджет; установление административного режима (например, тарифов) по отношению к монополиям; ограничения для руководителей бюджетных учреждений по распоряжению имуществом и др.

Экономические методы управления подразумевают использование рыночных инструментов для воздействия на интересы участников. Центральным блоком любой системы управления является планирование.

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетного учреждения предполагает самоокупаемость и извлечение прибыли от использования государственных средств и имущества, поэтому государство должно эффективно управлять бюджетными учреждениями, планировать их деятельность.

Основными блоками плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, в т.ч. казенного предприятия должны быть: планирование оказания услуг в натуральном и стоимостном выражении; планирование повышения эффективности использования основных и оборотных средств; планирование численности работающих и оплаты труда; планирование финансового обеспечения производственно-хозяйственной деятельности; планирование эффективности и финансовых результатов; планирование инвестиций в основные и оборотные средства; планирование перспектив развития производства. План должен содержать качественные, содержательные характеристики деятельности и целей, которые ставит перед предприятием собственник и администрация.

Отправной точкой процесса планирования должен стать финансовый фактор, т.е. прогнозируемый объем бюджетных средств, выделяемых на нужды бюджетного учреждения в соответствии с теми целями, которые ставит государство перед ними.

Система управления и мониторинга деятельности бюджетного учреждения должна строиться на основе отраслевого принципа, он является наиболее предпочтительным для достижения поставленных задач. Именно с позиции отрасли возможна объективная оценка эффективности бюджетного учреждения, перспектив их развития на внутреннем и внешнем рынках, учет возможных конкурентных преимуществ.

Механизм управления государственной собственностью в целом и государственными бюджетными учреждениями в частности нуждается в совершенствовании. Представляется следующий вариант мероприятий по совершенствованию управления государственной (муниципальной) собственностью:

во-первых, необходима оценка количества и эффективности деятельности бюджетных учреждений и распределение их на группы в зависимости от ее результатов;

во-вторых, проведение реорганизации неэффективных бюджетных учреждений в соответствии со специальной программой;

в-третьих, разработка для предприятий, которые будут оставлены в прежней форме собственности (унитарной), системы контролирующих показателей, характеризующих эффективность их деятельности, а также механизма ответственности руководителей за их выполнение;

в-четвертых, ведение учета при реорганизации бюджетных учреждений социальной значимости их деятельности;

в-пятых, сосредоточение внимания на развитии отношений аренды (в том числе коллективной) и доверительном управлении при законодательном разрешении экономических противоречий в их функционировании.

В ходе исследования установлено, что имеющиеся инструменты управления и контроля пока не обеспечивают необходимого качества управленческих воздействий и не позволяют эффективно решать задачи, стоящие перед бюджетными учреждениями. По нашему мнению, на данном этапе особенно важно при формировании механизмов управления бюджетным учреждением учесть уровни управления и конкретные виды управляемых объектов. Результатом формирования управленческих механизмов, адекватных качественным особенностям управляемых хозяйствующих структур, должны стать оптимизация структуры и размеров государственного сектора экономики России и повышение эффективности использования государственной собственности.

Одной из ключевых проблем повышения эффективности управления бюджетных учреждений, по нашему мнению, является уточнение того государственного органа, который должен наделяться полномочиями управляющего государственной собственностью. В настоящее время эти функции выполняет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (далее - Агентство). Деятельность этого Агентства нуждается в совершенствовании. Прежде всего это связано с тем, что в последнее время Агентство занималось в основном вопросами приватизации государственного имущества, а между тем функции управления бюджетными учреждениями не сводятся только к этому. Они являются более широкими и поэтому, видимо, есть смысл расширить число субъектов, которые бы реально занимались вопросами управления бюджетными учреждениями.

За Агентством можно было бы оставить функции, связанные с трансформаций объектов государственной собственности (приватизация и национализация). Функции управления бюджетными учреждениями, не подлежащими приватизации, можно было бы передать министерствам и ведомствам соответствующих секторов экономики. Кроме того, можно было бы создать и некий новый орган, который бы выполнял исключительно стратегические функции по управлению государственной собственностью.

В качестве одного из путей повышения эффективности управления ставится вопрос о трансформации бюджетных учреждений в другие организационные формы. Вместе с тем, процесс перевода в акционерную форму части бюджетных учреждений, основанных на праве хозяйственного ведения, осуществляется в настоящее время медленно.

Финансовые отношения между государством и бюджетными учреждениями отличаются определенной спецификой, развиваясь под влиянием взаимообмена денежными средствами, находящимися в распоряжении предприятий, с одной стороны и аккумулируемых в соответствующих бюджетах, с другой. При этом те и другие средства являются государственной собственностью.

По сути, денежные средства бюджетных учреждений формируются за счет децентрализуемых денежных активов государства, а часть денежных средств бюджетных учреждений, в свою очередь, централизуется в виде денежных доходов государства.

Основным методом финансирования бюджетных учреждений, основанных на праве оперативного управления, является бюджетное финансирование в соответствии со сметой доходов и расходов.

В зависимости от организационно-правовой формы бюджетного учреждения и вида права, на котором ему передается имущество, существенно различается организация финансов и финансовые отношения предприятий в процессе их деятельности.

Финансовый механизм бюджетного учреждения имеет более простую структуру в отличие от общего финансового механизма из-за ограниченности финансового поля, отличается от финансового механизма частных предприятии более высокой степенью регламентации распределительных отношений и спецификой используемых методов, рычагов и форм организации управления финансовыми отношениями.

В состав финансового механизма бюджетного учреждения входят финансовые методы и средства как внешнего финансового управления (воздействия государственных органов управления), так и внутреннего финансового управления (самих субъектов) по поводу управления его финансами в целях реализации программ финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных собственниками имущества бюджетного учреждения.

На наш взгляд, совершенствование системы финансового механизма бюджетного учреждения предполагает корректировку нормативно-правовой базы с целью наиболее полного использования на ее основе потенциала финансовых методов, финансовых рычагов и стимулов с учетом специфики формы собственности и организационно-правовых форм. Соответственно, основными задачами в этом направлении является создание норм и правил, которые способствовали бы развитию и совершенствованию таких финансовых методов, как финансовое планирование и программирование, финансовый мониторинг, финансовый контроль (в том числе, аудит), финансовая ответственность предприятия и органов, осуществляющих управленческое воздействие.

3.3 Основные направления совершенствования управления денежными потоками ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер»

Повышение экономической эффективности ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» будем рассматривать в двух направлениях:

а) за счет резервов роста объема деятельности (за счет повышения эффективности использования медицинского оборудования);

б) за счет коммерциализации деятельности предприятия - оказание услуг населению.

На 2011 год в отделе платных косметических услуг ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» с целью увеличения объема осуществляемых работ предлагается увеличить на одну единицу количество действующего оборудования. На приобретение дополнительного оборудования необходимо 220 тыс. руб.

Планируется также увеличение объема оказанных услуг за один машино-час на 0,8%, средняя продолжительность смены увеличится на 4,1%, увеличение коэффициента сменности составит 2,1%, число дней, отработанных единицей оборудования возрастет на 1,6% (по данным планового отдела предприятия).

Воспользуемся формулой и произведем способом цепной подстановки

расчет влияния факторов:

ВП = К х Д х Ксм х П х ЧВ,(13)

где: ВП - объем ремонтных работ,

К - среднегодовое количество действующего оборудования,

Д - число дней, отработанных единицей оборудования в среднем за год, Ксм - коэффициент сменности, П - средняя продолжительность смены,

ЧВ - объем ремонтных работ на единицу оборудования за один машино - час. Определение экономической эффективности внесенных предложений

Исходные данные для расчета экономической эффективности предлагаемых мероприятий представлены в таблице 5.

Таблица 5 Исходные данные для расчета экономической эффективности предлагаемых мероприятий

Показатели	Годы	Изменение, (+,-)	Темп изменения,%
	2009	2008
1.Среднегодовое количество действующего оборудования, единиц	9	10	1	111,1
2. Отработано дней единицей оборудования	245	249	4	101,6
3. Коэффициент сменности работы оборудования	1,92	1,96	0,04	102,1
4. Средняя продолжительность работы смены, часов	7,3	7,6	0,3	104,1
5. Стоимость оказанных услуг за машино - час, руб.	312,35	315	2,65	100,8
6. Объем оказанных услуг, тыс. руб.	9648	11684	2036	121,1

Расчет влияния факторов произведем способом цепной подстановки:

ВП0 = К0 х Д0 х Ксм 0х П0 х ЧВ0 = 9 х 245 х 1,92 х 7,3 х 312,35 = 9648 (тыс. руб.);

ВПусл.1 = Кпл х Д0 х Ксм 0х П0 х ЧВ0 = 10 х245 х 1,92 х 7,3 х 312,35 = 10726 (тыс. руб.)

ВПусл.2 = Кпл х Дпл х Ксм 0х П0 х ЧВ0 = 10 х249 х 1,92 х 7,3 х 312,35 = 10901 (тыс. руб.)

ВПусл.3 = Кпл х Дпл х Ксм плх П0 х ЧВ0 = 10 х249 х 1,96 х 7,3 х 312,35 = 11128 (тыс. руб.);

ВПусл.4 = К1пл х Дпл х Ксм пл х П1 х ЧВ0 = 10 х249 х 1,96 х 7,6 х 312,35 = 11585 (тыс. руб.);

ВПпл = Кпл х Дпл х Ксм плх Ппл х ЧВпл = 10 х249 х 1,96 х 7,6 х 315 = 11684 (тыс. руб.).

Влияние факторов:

ВП (К) = ВПусл.1 - ВП0 = 10726 - 9648 = +1078 (тыс. руб.);

ВП (Д) = ВПусл.2 - ВПусл.1 = 10901 - 10726 = +175 (тыс. руб.);

ВП (Ксм) = ВПусл.3 - ВПусл.2 = 11128 - 10901 = +227 (тыс. руб.);

ВП (П) = ВПусл.4 - ВПусл.3 = 11585 - 11128 = +457 (тыс. руб.);

ВП (ЧВ) = ВПусл.3 - ВПпл = 11684 - 11585 = +99 (тыс. руб.).

В таблице 6 обобщим резервы увеличения объема оказываемых услуг в результате намеченных мероприятий.

Таблица 6 Эффективность мероприятий по повышению эффективности использования оборудования отдела платных косметических услуг

Наименование мероприятия	Сумма, тыс. руб.
1. Ввод в действие нового оборудования	1078
2.Сокращение целодневных простоев оборудования	175
3.Повышение коэффициента сменности	227
4. Сокращение внутрисменных простоев и увеличение средней продолжительности смены	457
5. Повышение среднечасовой выработки оборудования	99
6. Расходы на приобретение оборудования	220
Итого	1816

Расчеты показали, что внедрение разработанных мероприятий по повышению эффективности использования оборудования отделения платных косметических услуг позволят увеличить объем оказываемых услуг на 1816 тыс. руб. В целях повышения доходности и прибыли больницы предлагается в 2008 году организация отделения оказания анонимной медицинской помощи, тем более что необходимое оборудование имеется в наличии, а оказание подобных услуг является экономически выгодным. Расчет основных финансово-экономических показателей нового отделения произведем в таблице 7.

Таблица 7 Финансово-экономическое обоснование организации анонимного медицинского обслуживания

Показатели	Единицы измерения	Значение показателя
1.Количество осмотров в среднем за день	шт.	50
2. Тарифная ставка	руб.	150,0
3. Планируемая выручка за год	руб.	(50 х 150 х 365) = 2737500
4. Капитальные вложения всего, в т.ч.: - затраты на медицинскую экспертизу	тыс. руб. тыс. руб.	60,0 60,0
5. Численность работающих	чел.	5
6. Среднемесячная заработная плата	тыс.руб.	4,92
7. Годовой фонд заработной платы	тыс.руб.	4,92 х 5 х 12 = 295,2
8. Отчисления в фонд страхования	тыс.руб.	295,2 х 0,26 = 76,7
9. Расходы на медицинские препараты	тыс.руб.	60,0
10. Амортизация основных фондов (10%)	тыс.руб.	150 х 0,1 = 15
11. Коммунальные услуги	тыс.руб.	18,0
12. Услуги связи	тыс.руб.	2,5
13. Прочие расходы	тыс.руб.	2,5
Итого затрат:	тыс.руб.	529,9
18. Прибыль до налогообложения	тыс.руб.	2737,5 - 529,9 = 2207,6
19. Налоги:		3,0 + 19,4 = 22,4
- налог на имущество	тыс.руб.	150 х 0,02 = 3,0
- налог на прибыль	тыс.руб.	(2207,6 - 3,0) х 0,24= 529,1
20. Чистая прибыль	тыс.руб.	2207,6 - 529,1 = 1678,5
21. Рентабельность	%	(1678,5 : 529,9) х 100 = 316

Таким образом, анализируя полученные показатели можно сделать вывод, что при внедрении данного вида услуг ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» получит прибыль в размере 1678,5 тыс. руб. Рентабельность данного вида услуг достаточно высока, т.е. на каждый вложенный рубль, организация получит 3,16 руб. чистой прибыли, что позволит ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» повысить эффективность финансовой деятельности.

При планировании внедрения новых услуг необходимо знать запас финансовой устойчивости проекта (зону безопасности). С этой целью предварительно все затраты по проекту следует разбить на две группы в зависимости от объема реализации услуг: переменные и постоянные.

Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются пропорционально объему оказанных услуг. Это расходы медицинских препаратов, материалов, энергии, зарплаты работников на сдельной форме оплаты труда, отчисления и налоги от зарплаты и выручки и т.д. Постоянные затраты не зависят от объема производства и реализации продукции. К ним относятся амортизация основных средств и нематериальных активов, суммы выплаченных процентов за кредиты банка, арендная плата, расходы на управление и организацию производства, зарплата персонала предприятия на повременной оплате и др. Постоянные затраты вместе с прибылью составляют маржинальный доход предприятия.

Деление затрат на постоянные и переменные и использование показателя маржинального дохода позволяет рассчитать порог рентабельности, т.е. ту сумму выручки, которая необходима для того, чтобы покрыть все постоянные расходы предприятия. Прибыли при этом не будет, но не будет и убытка. Рентабельность при такой выручке будет равна нулю.

Рассчитывается порог рентабельности отношением суммы постоянных затрат в составе себестоимости реализованной продукции к доле маржинального дохода в выручке.

(14)

Если известен порог рентабельности, то нетрудно подсчитать запас финансовой устойчивости (ЗФУ):

(15)

Расчет точки безубыточности и запаса финансовой устойчивости внесенных предложений произведем в таблице 8.

Таблица 8 Расчет точки безубыточности и запаса финансовой устойчивости

Показатели	Расчет показателей
1. Выручка от реализации платных услуг, тыс. руб.	2737,5
2. Прибыль, тыс. руб.	1678,5
3. Полная себестоимость, тыс. руб.	529,9
4. Сумма переменных затрат, тыс. руб.	374,2
5. Сумма постоянных затрат, тыс. руб.	155,7
6. Сумма маржинального дохода, тыс. руб.	155,7 + 1678,5 = 1834,2
7. Доля маржинального дохода в выручке, %	67,0
8. Точка безубыточности, тыс. руб.	155,7 : 0,67 = 232,4
9. Запас финансовой устойчивости:
- сумма, тыс. руб.	2737,5 - 232,4 = 2505,1
- %	(2737,5 - 232,4) : 2737,5 = 91,5

Как показывает расчет, нужно оказать услуг на сумму 232,4 тыс.руб., чтобы покрыть все затраты. При такой выручке рентабельность равна нулю. Фактически выручка составит 2737,5 тыс. руб., что выше порога безубыточности на 2505,1 тыс. руб., или на 91,5 %.

Это и есть запас финансовой устойчивости. Запас финансовой устойчивости достаточно большой.

Таким образом, проведенные анализ и экономическое обоснование предполагаемого отделения анонимной медицинской помощи показывают, что подобная реструктуризация деятельности анализируемого предприятия экономически выгодна и предприятие получит достаточно высокую прибыль.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Финансовый механизм деятельности бюджетных учреждений теоретически предполагает использование как внутренних (амортизация, прибыль, доходы от участия в других предприятиях и хозяйственных обществах), так и внешних (капитальные вложения и дотации из бюджета и целевое бюджетное финансирование, заемные средства, в том числе кредиты банков и других кредитных организаций) источников финансирования. Принципиальным отличием от акционерных обществ является отсутствие в ряду внешних источников финансирования акций и облигаций, поскольку сама организационно-правовая форма унитарного предприятия не допускает возможности распределения имущества по вкладам (долям, паям), а, следовательно, выпуска ценных бумаг.

Сохранение в обозримом будущем бюджетных учреждений как субъектов хозяйствования в российской переходной экономике делает актуальным выделение в качестве самостоятельного направления регулятивной активности государства в области имущественных отношений минимизацию недостатков, вытекающих из права хозяйственного ведения.

В практическом плане это означает минимизацию коммерческих рисков при ведении государственного предпринимательства через унитарные предприятия. К наиболее очевидным и широко распространенным коммерческим рискам в этой сфере следует отнести:

· возможность частичного отчуждения имущества, переданного государством в хозяйственное ведение бюджетного учреждения;

· низкую вероятность получения государством доходов от деятельности бюджетных учреждений как в силу отраслевой специфики (низкая рентабельность и ликвидность активов, ориентация на государственный заказ с вытекающей отсюда проблемой исполнения государством своих обязательств), так и возможностей перехвата финансовых потоков сторонними структурами;

· опасность старения производственного аппарата в результате нецелевого использования инвестиционных средств и "проедания" прибыли;

· риск банкротства бюджетных учреждений и полной утраты государством права собственности на переданное им в хозяйственное ведение имущество.

Основными путями активности государства по минимизации этих рисков следует считать:

· приведение деятельности бюджетных учреждений в соответствие с требованиями, предусмотренными нормативно-правовыми актами Правительства РФ и МГИ РФ 1999-2001 гг., что предполагает перерегистрацию обновленных уставов предприятий в Минимуществе РФ; назначение руководителей на контрактной основе; фиксацию в уставе права государства на долю получаемой прибыли; внедрение новой системы контроля и отчетности;

· эффективное применение правомочий собственника в рамках действующего законодательства и вышеуказанных требований (определение объема правоспособности; контроль за использованием имущества и достижением определенных показателей экономической эффективности деятельности; пополнение неналоговых доходов бюджетной системы за счет регулярного перечисления бюджетными учреждениями установленной доли прибыли от текущей деятельности, проведение кадровой политики посредством решений аттестационных комиссий и расторжения контрактов);

· детализацию и организационную оптимизацию управляющего воздействия государства на бюджетные учреждения;

· продолжение и завершение работы по инвентаризации государственного имущества в части включения бюджетных учреждений в Реестр собственности РФ на основе их четкого разграничения между федеральным, региональным и муниципальным уровнями.

Крайне медленный процесс преобразования государственных унитарных предприятий сделал необходимым принятие Закона "О государственных унитарных и муниципальных предприятиях", который призван устранить основные недостатки права хозяйственного ведения в отношении совершения крупных сделок, сделок с заинтересованностью, ограничения возможностей создания дочерних унитарных предприятий.

Совершенно очевидно, что уставы унитарных предприятий и контракты с их руководителями необходимо дополнить нормами, гарантирующими сохранность государственного имущества и защищающими его от нецелевого использования. Речь идет о расширении круга обязанностей директоров предприятий и оснований расторжения контракта, изменении системы оплаты их труда в направлении увеличения взаимосвязи выплат с результатами хозяйственной деятельности и соблюдением условий контракта, ограничения возможностей руководителей предприятий по совершению определенных действий без их предварительного согласования с представителем собственника.

Безусловного решения требует вопрос об определении нормативов отчисления прибыли бюджетных учреждений в бюджет и регламентации общих вопросов ее использования.

Постепенная гармонизация взаимоотношений государства с бюджетными учреждениями должна воплощаться в программах деятельности бюджетных учреждений, которые при включении соответствующих обязательств в устав предприятия и контракт с их руководителем могут стать одним из наиболее действенных механизмов управления этими предприятиями и контроля над их деятельностью.

В целях увеличения поступлений денежных средств в ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер» необходимо провести ряд мероприятий:

· доведение уведомлений о бюджетных обязательствах и лимитов бюджетных ассигнований одной строкой;

· предоставление права бюджетополучателям осуществлять расходование средств бюджета в пределах общей суммы финансирования, самостоятельно определяя их распределение по статьям экономической классификации;

· сохранение за бюджетным учреждением остатка средств, обоснованно образовавшегося по состоянию на 31 декабря текущего года на счете бюджетного учреждения.

Необходимо отказаться от практики централизованного планирования структурных и организационных преобразований, сделав основной упор на постепенный запуск механизмов саморегулирования.

Для решения данных проблем в условиях ограниченности государственных средств финансирования можно рекомендовать мероприятия по дополнительному поиску резервов финансовых ресурсов. К таким мероприятиям можно отнести: получение доходов от платных услуг; формирование цен на медицинские услуги, которые могли бы компенсировать все затраты на услугу и содержать прибыль больницы как дополнительный источник финансирования; развитие сети дневных стационаров; освобождение отрасли здравоохранения и ее учреждений от налога на прибыль от платных медицинских услуг; более широкое внедрение и развитие медицинского лизинга; формирование предпринимательской среды; использование факторинга; развитие ДМС; организации учреждения здравоохранения в форме некоммерческого учреждения; возможность более широко использования арендной платой; разрешение накопления и формирования фонда амортизации; перспективные медицинские научные разработки с хорошо продуманным организационно-экономическим механизмом внедрения в учреждение здравоохранения. Внедрению в практику деятельности лечебного учреждения данных мероприятий позволит повысить эффективность использования финансовых ресурсов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Аветисян И.А. Основы финансового менеджмента на макроуровне (вопросы теории и методологии). Учеб. пособие для вузов. Вологда, 2005. - 191 с.

2. Амборский В.И., Грищенко А.А. Анализ хозяйственной деятельности в бюджетных и научных учреждениях. М.: Дело, 2005. - 234 с.

3. Архипов В. Государственные предприятия // Общество и экономика. - 2006. - № 7-8. - С.148-160.

4. Базаров Т., Аксенова Е. Кризисная ситуация в организации. Норма или патология? // Психология в бизнесе. - 2008. - № 1. - С. 65 - 69.

5. Байдина О.С. Финансовые риски: природа и взаимосвязь // Деньги и кредит. - 2010. - № 7. - С.29-32.

6. Банников К. М. Бюджетный федерализм в России: становление и развитие М.: Финансы, 2005. - 529 с.

7. Басков И.Г. Резервы и факторы устойчивого развития на предприятиях // Микроэкономика. - 2010. - № 1. - С.152-156.

8. Беклемишев А.В. Финансовое планирование на предприятии в условиях кризиса. - М.: Международная Медиа Группа, 2010. - 48с.

9. Белоусов Р. Становление системы планового распределения финансовых ресурсов // Экономист. - 2007. - № 5. - С.46-51.

10. Боди З. Финансы: пер. с англ. / Боди З.,. - М. и др.: Вильямс, 2007. - 584с.

11. Бурцев В.В. Система государственного контроля // Финансы. - 2000. - № 9. - С.47-49.

12. Быкадоров В. Л, Алексеев П. Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практ. пособие. М: ПРИОР, 2008. - 96с.

13. Бюджетный кодекс Российской Федерации. - М.: Велби, 2005. - 160 с.

14. Васильева Е.А. Анализ стабилизационой функции и устойчивости государственных финансов Российской Федерации// Экономический журнал ВШЭ. - 2009. - № 3. - С.383-401.

15. Вахрин П.И., Финансовый анализ в коммерческих и некоммерческих организациях. - М: ИКЦ «Маркетинг», 2007. - 320с.

16. Витютнева И.Л. О финансировании муниципального здравоохранения // Финансы. - 2007. - № 10. - С.22-24.

17. Воронин Ю. Вопросы оптимизации расходов региональных бюджетов // Экономист. - 2002. - № 11. - С.59-66.

18. Гервиц Л.Я., Масталыгина Н.А. Финансовое планирование и анализ в бюджетных учреждениях., М.: ИНФРА-М, 2005. - 420 с.

19. Годин А.М., Подпорина И.В. Бюджет и бюджетная система Российской Федерации. - М: Дашков и Ко, 2008. - 276с.

20. Грищенко О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2008. - 112с.

21. Гурылев Ю.А. Социальные аспекты проектов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов на 2006 год/ Аналитический вестник Совета Федерации ФС РФ. -2005. -№ 27 (279) - С. 14-29.

22. Доклад о результатах инвентаризации научных организаций Российской Федерации. Министерство промышленности, науки и технологий. М.: Статистика, 2005. - 319 с.

23. Жильцова Е. Экономика, организация и планирование в непроизводственной сфере. М.: Финансы, 2005. - 672с.

24. Захаров И.В. Автоматизация процесса бюджетирования на предприятии // ЭКО. - 2008. - № 12. - С.106-119.

25. Зикунова И.В., Кравцов Д.Г., Чернова Т.В. Антикризисное управление: Оценка финансового состояния и оздоровления предприятия: Учебное пособие. - Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2007. - 140 с

26. Иванчук О.И. Социальное обеспечение экономических реформ // Научные труды № 44Р. М.: ИЭПП, 2005. - 116 с.

27. Кислухина И. Концепция гибкого развития предприятия как основа противодействия экономическим кризисам // Проблемы теории и практики управления - 2009. - № 11. - С.109-121.

28. Кондраков Н. П., Кондраков И. Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. М.: Проспект . 2005. - 232 с.

29. Лавров А.М. Бюджетная реформа 2006 -2008 гг.: от управления затратами к управлению результатами // Финансы. 2005 - №11, с. 36 - 38.

30. Латышев И.В. Производные финансовые инструменты в экономике// Аспирант и соискатель. - 2010. - № 5. - С.19-22.

31. Леухин А. Финансовый менеджмент на бюджетных организациях М.: Финансы и статистика, 2006 - 519 с.

32. Лушин С.И. Об эффективности государственного бюджета// Финансы. - 2005. - №10. - с. 12-16.

33. Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Бюджет. Формы взимания. Мест. финансы. Гос. кредит. - М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2008. - 622с.

34. Панкова Д.А., Головкова Е.А. Анализ хозяйственной деятельности бюджетных организаций: Учебное пособие. М.: Новое знание, 2004. - 409 с.

35. Пестравкин А.А. Бюджетирование: функции и факторы формирования // Микроэкономика. - 2010. - № 5. - С.139-145.

36. Поляк М. Финансы бюджетной организации. Вузовский учебник, 2005. - 363с.

37. Постышев В. Финансовое оздоровление по рыночным рецептам: неплатежи предприятий // Экономика и жизнь. - 2007. - № 43. - с. 3.

38. Родионова В.М. Сущность финансов и их роль в рыночной экономике // Финансы. - 2010. - № 6. - С.60-66.

39. Романский М.В. Бюджетная система Российской Федерации. М.: Финансы, 2005. - 290 с.

40. Сенчагов В.К., Гельвановский М.И., Гловацкая Н.Г. Экспертное заключение на проект Федерального бюджета на 2010 год и прогноз социально-экономического развития Российской Федерации. Авторский коллектив: и др. Институт экономики РАН. М., 2010.-С.6.

41. Середа К. Н. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. Ростов-на-Дону: Феникс, 2005. - 448с.

42. Социальное положение и уровень жизни населения России, 2005. Крат. стат. сб. М.: Госкомстат России, 2005. - 328 с.

43. Тимофеева О.И. Новые финансовые технологии // Финансы. - 2008. - № 5. - С.20-23.

44. Токарев И. Н Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях.. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2005.- 504 с.

45. Фадейкина Н.В. Финансовый контроль в сфере государственного сектора экономики. - Новосибирск.: Пресс, 2002. - 423с.

46. Хахонова Н.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. - Ростов н/Д, 2002. - 208с.

47. Черемисина Т.П. Сила финансового рычага в современной России // ЭКО. - 2008. - № 5. - С.27-41.

48. Чернец В.А., Чирикова А.Е. Финансовые аспекты реформирования отраслей социальной сферы // Научные труды № 60. М.: ИЭПП, 2005.

49. Чернюк А.А. Бюджетная классификация и ее значение для организации учета исполнения смет расходов бюджетных учреждений. М.:Дело, 2005. - 429 с.

50. Шахова Г.Я., Боженко И.П. Государственные расходы и социально-экономическое развитие // Финансы. 2005.-.№ 8,-С.62 - 69.

51. Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М.: ИНФРА-М, 2006. - 392 с.

Размещено на Allbest.ru