Предметом викупу є відфактуровані (подані до опати) рахунки. Наприклад, український експортер має бажання експортувати свій товар. Він провів попередні переговори з контрагентом і визначив, який і на яку суму товар необхідний імпортеру. Уклавши угоду з фактором, наприклад, з банком, експортер надсилає йому таку інформацію: назву фірми потенційного імпортера; банківські реквізити потенційного імпортера; попередньо домовлену суму угоди.

Банк або кредитно-фінансова компанія (фактор) за своїми каналами перевіряють імпортера щодо його ділової репутації, фінансового стану та повідомляють експортера такими можливими варіантами відповіді:

· фактор відмовляється виконувати таку операцію через ненадійність потенційного імпортера з ділового або фінансового погляду або через відсутність інформації про нього у світових банківських колах;

· фактор погоджується виконувати операцію на 50 % або на будь-який інший відсоток;

· фактор відразу погоджується на 100 %.

Потім експортер укладає угоду, в якій додатково зазначаються два обов'язкових застережень: розрахунки за зовнішньоторговельною операцією здійснюватимуться на умові документарного інкасо через факторингову установу; експортер має повне матеріальне право власності на експортовану продукцію до моменту зарахування коштів за експорт на його рахунок.

Після цього експортер відправляє свою продукцію згідно з умовами контракту та надсилає через факторингову установу інкасове доручення імпортерові. Якщо імпортер не сплатить кошти за експортований товар у визначений контрактом термін, то фактор перерахує їх за власний рахунок на користь експортера, а згодом самостійно стягуватиме цю суму з імпортера.

Схему міжнародного факторингу показано на рис. 2.10, 2.11.

Фактор за свої послуги бере комісійну винагороду, як правило, один раз на рік - у розмірі 1-3 % від річної суми всіх контрактів, які пройшли через його установу за рік.

Факторинг нагадує страхові операції, але основною перевагою факторингових операцій над страховими є те, що фактор у зазначений у контракті термін повністю сплачує кошти експортерові, а потім за допомогою своїх важелів отримує цю суму від імпортера.

Факторам суворо заборонено користуватися коштами клієнта. Це переслідується законодавством і в разі виявлення порушень тягне за собою величезні штрафи та втрату ділової репутації на міжнародному фінансовому ринку. Кошти, які фактор одержав від імпортера у рахунок виконання своїх зобов'язань за контрактом, повинні бути миттєво перераховані на користь експортера.

У міжнародних розрахунках використовується вексель.

Вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити з настанням строку певну суму грошей власникові векселя (векселеоодержувачеві).

У розрахунках векселями беруть участь векселедавець (трасант), векселеодержувач (ремітент), платник (трасат - той, кому платник дає наказ платити).

При розрахунках за зовнішньоекономічними операціями використовуються простий і переказний (тратта) векселі.

У разі використання простого векселя в його оформленні беруть участь дві сторони - продавець (кредитор) і покупець (боржник), тобто векселедавець і векселеодержувач. Простий вексель виставляє боржник (векселедавець), який бере на себе зобов'язання сплатити кредитору певну грошову суму в обумовленому місці у зазначений термін. Однак частіше застосовується переказний вексель (тратта).

Переказний вексель є безумовним наказом кредитора (трасанта), адресованим боржникові (трасату), оплатити у ззаначений у ньому термін певну суму трасанту або третій особі (ремітенту). Третьою особою - векселеодержувачем найчастіше є банк продавця.

Отже, тратта є борговим документом, який виставляється продавецем (кредитором) на покупця (позичальника). Для того щоб цей документ набув юридичної сили (право вимагати по ньому оплати від трасата), покупець повинен акцептувати його після одержання товару і цим прийняти на себе зобов'язання оплатити переказний вексель на термін .

Акцепт здійснюється у вигляді напису «акцептований», або іншими рівнозначним словом (наприклад «згоден»), або ж простим підписом платника, зробленим на лицьовому боці векселя. Акцепт має бути простим і нічим не обумовленим. Єдиною обмежувальною зміною, яка допускається у змісті векселя, є обмеження боржника зобов'язанням платити частиною суми, зазначеної на тратті, тобто він може здійснити обмежений або частковий акцепт, на відміну від загального.

Акцепт векселів здійснюється при оплаті частини вартості товару готівкою по інкасо або кредиту. Для цього при інкасовій формі розрахунків продавець передає до банку вексель разом та з документами на одержання товару із дорученням банку видати покупцеві документи у його банку тільки після акцепта тратт.

При акредитивній формі розрахунків продавець одержує в банку комплект переданих йому заздалегідь виписаних та акцептованих тратт проти документів, які засвідчують відправлення товару.

Борг по акцептованій формі стягується у безумовному порядку, тобто при затримці платежу вексель переходить до суду, де і стягується плата.

Тратта є оборотним документом і може передаватися одним векселеодержувачем на користь іншого передавальним написом - індосаментом. Напис робиться на зворотному боці векселя або на додатковому аркуші та підписується індосантом, тобто особою, якою зроблено передавальний запис.

У міжнародному платіжному обороті вексель вважається оборотним фінансовим документом. Це означає, що з передаванням векселя іншій особі до неї переходять усі права, вимоги та ризики за цим документом.

Простий вексель - це безумовне зобов'язання боржника (векселедавця) виплатити зазначену суму після закінчення встановленого у ньому терміну та в обумовленому місці. Він виставляється не кредитором, як переказний вексель, а боржником, і з прямим зобов'язанням платити.

За Женевською угодою простий вексель містить такі реквізити: вексельну позначку; просте, нічим не обумовлене зобов'язання сплатити певну суму; термін платежу; місце, в якому має бути здійснений платіж; назву одержувача; дату та місце складання векселя; підпис векселедавця.

2.5 Облік купівлі та продажу іноземної валюти

При здійсненні зовнішньоекономічної діяльності підприємства для виконання своїх зобов'язань можуть купувати іноземну валюту. Купівля іноземної валюти здійснюється виключно на Міжбанківському валютному ринку України через уповноважені банки, які купують іноземну валюту за дорученням клієнтів з метою її перерахування за межі України у випадках, що не суперечать чинному законодавству України.

Суб'єкти підприємницької діяльності можуть купувати валюту на Міжбанківському валютному ринку з метою:

· забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентами по імпорту товару;

· покриття витрат на службові відрядження за кордон;

· попередньої оплати за продукцію. товари, роботи та послуги;

· оплата за переробку давальницької сировини, капітальне будівництво, надання туристичних і страхових послуг, участь у семінарах;

· погашення кредитів в іноземній валюті;

· переказу за кордон пенсій, стипендій, аліментів;

· репатріації капіталу, що належить інвестору або дивідендів;

· для інших цілей. Передбачених чинним законодавством.

Відповідно до п. 2.3. Правил здійснення операцій на міжбанківському валютному ринку України № 127 для купівлі іноземної валюти на МВРУ при розрахунках з нерезидентами з торгових операцій подаються наступні документи:

договір з нерезидентами, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства України, або інший документ, яким згідно з чинним законодавством України має силу договору;

вантажна митна декларація, якщо товар увезений на територію України;

акт (приймання-передачі) або інший документ, який свідчить про надання послуг, виконання робіт, імпорт прав інтелектуальної власності;

документи, що передбачені для докуметарної форми розрахунків (акредитив, інкасо), вексельної форми розрахунків (вексель, яким резидент-імпортер оформив заборгованість перед нерезидентом за зовнішньоторговельним договором). Купівля іноземної валюти з метою оплати векселя, яким резидент-імпортер оформив заборгованість перед нерезидентом за зовнішньоторговельним договором, дозволяється лише в разі пред'явлення резидентом вантажної митної декларації, що підтверджує поставку продукції в Україну, або документа, який згідно з умовами зовнішньоторговельного договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, отримання послуг.

Підставою для купівлі валюти на міжбанківському валютному ринку при здійсненні неторговельних операцій є такі документи:

1. Заявки з розрахунком витрат:

на відрядження за кордон;

на експлуатаційні витрати транспортних засобів, які виконують рейси за кордон.

2. Документи. Які мають силу договору і можуть використовуватися контрагентами-нерезидентами згідно з міжнародною практикою:

· для оплати участі в міжнародних виставках, конгресах, симпозіумах, конференціях та інших міжнародних зустрічах;

· для оплати за навчання, лікування, патентування;

· для сплати обов'язкових платежів, установлених законодавством іноземних держав;

· для відшкодування витрат судових, арбітражних, нотаріальних, правоохоронних органів іноземних держав.

· трудові договори (контракти) з нерезидентами;

· виконавчі документи, видані на виконання рішень, передбачених статтею 3 Закону України „Про виконавче виробництво”;

· угоди між пенсійними фондами про переказ за межі України пенсій в іноземній валюті;

· угоди між поштовими адміністраціями про сплату за межі України поштових переказів;

· договори про отримання резидентами благодійної допомоги від нерезидентів, якщо вони передбачають повернення благодійної допомоги в розмірі невикористаного залишку або в разі нецільового використання цієї допомоги за умови, що кошти, які надійшли в Україну як благодійна допомога, були повністю продані на міжбанківському валютному ринку;

· договір про інвестиційну діяльність, у тому числі про інвестиційну діяльність без створення юридичної особи, документи про фактичне внесення інвестицій, що свідчать про правомірність переказу за кордон прибутку (доходу), отриманого нерезидентом на законних підставах в Україні:

o копія декларації про прибуток підприємства з відміткою державної податкової адміністрації про її приймання;

o копія податкового звіту про результати спільної діяльності на підприємстві України без створення юридичної особи та копія декларації про прибуток з відміткою ДПА про їх приймання;

Для купівлі іноземної валюти підприємство подає відповідну заяву.

Після подання заяви підприємство перераховує еквівалент у національній валюті в банк за аукціонним курсом попередніх торгів. Одночасно з перерахуванням гривні на купівлю іноземної валюти виписуються платіжні доручення на сплату комісійної винагороди банку та збору до Пенсійного фонду України 1% від суми в гривнях, витрачених на купівлю валюти, без урахування комісійної винагороди банку.

При придбанні та використанні купленої іноземної валюти виконуються такі вимоги НБУ:

· придбана та зарахована на валютний рахунок іноземна валюта має бути використана протягом п'яти банківських днів;

· якщо після оплати придбана іноземна валюта залишилася невикористаною, то цей залишок має бути проданий на найближчих біржових торгах на МВРУ.

Для купівлі іноземної валюти підприємство подає Заяву на купівлю іноземної валюти. - [додаток 2]

Після передачі заяви підприємство перераховує еквівалент в національній валюті в банк за аукціонним курсом попередніх торгів. Одночасно з перерахуванням гривні на купівлю іноземної валюти виписуються платіжні доручення на сплату комісійної винагороди банку та збору до Пенсійного фонду України 1% від суми в гривнях, витрачених на купівлю валюти, без урахування комісійної винагороди банку.

При придбанні та використанні купленої іноземної валюти НБУ установлює наступні вимоги:

придбана та зарахована іноземна валюта на валютний рахунок повинна бути використана протягом п'яти банківських днів;

якщо після оплати придбання іноземна валюта залишилася невикористаною, то цей залишок повинен бути проданий на найближчих біржових торгах на МВРУ.

При продажі невикористаної іноземної валюти може виникнути курсова різниця. При цьому позитивна курсова різниця направляється до державного бюджету, а негативна списується на витрати діяльності і відноситься на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності".

ТОВ Агрофірма «Сади України» подало заяву до уповноваженого банку на придбання 82500 доларів США за аукціонним курсом попередніх торгів 5,3301 грн. за 1 дол. США. Для цього було перераховано до банку на купівлю валюти 439733,25 грн., комісійна винагорода банку 2%, збір до Пенсійного фонду України 1%. Курс НБУ на дату зарахування іноземної валюти 5,3303 грн. за 1 дол. США.

Відображення в бухгалтерському обліку операції з придбання іноземної валюти ТОВ Агрофірмою «Сади України» показано в табл. 2.4.

Таб.2.4 Журнал реєстрації господарських операцій по придбанню іноземної валюти

Пор. №	Зміст господарської операції	Сума	Кореспондуючі рахунки
		дол. США	грн.	дебет	кредит
1	Заява на купівлю іноземної валюти, платіжне доручення Перераховано гривні на: - купівлю доларів США: 82500 х 5,3301 = 439733,25 грн. - комісійну виплату банку: (439733,25 х 2) : 100 = 8794,67 грн. - Пенсійному фонду України: (439733,25 х 1) : 100 = 4397,33 грн. Разом 452925,25 грн.	-	452925,25	333	311
2	Виписка банку Зараховано на валютний рахунок придбану іноземну валюту: 82500 х 5,3303 = 439749,75 грн.	82500	439749,75	312	333
3	Платіжне доручення Перераховано комісійну винагороду банку 2%: 82500 х 5,3303 х 2% = 8795,00 грн.	-	8795,00	685	333
4	Довідка бухгалтерії Відображена комісійна винагорода банку	-	8795,00	92	685
5	Платіжне доручення Перераховано 1% до Пенсійного фонду 82500 х 5,3303 х 1% = 4397,50 грн.	-	4397,50	651	333
6	Довідка бухгалтерії Віднесено на витрати збір до Пенсійного фонду	-	4397,50	92	651
7	Розрахунок бухгалтерії Відображено різницю між вартістю валюти за курсом міжбанківської валютної біржі та курсом НБУ на дату зарахування іноземної валюти на рахунок (5,3303 - 5,3301) х 82500 = 16,50 грн.	-	16,50	949	333

У разі якщо курс НБУ на дату зарахування іноземної валюти відрізняється від комерційного курсу продажу, то позитивна курсова різниця відображається у складі інших операційних доходів на рахунку 719 “Дохід від іншої операційної діяльності”, а негативна курсова різниця у складі витрат підприємства на рахунку 949 “Інші операційні витрати”.

ТОВ Агрофірма «Сади України» може здійснювати продаж іноземної з наступних причин:

· обов'язковий продаж іноземної валюти, раніше придбаної на МВРУ і не використаної протягом 5 банківських днів відповідно до цільового призначення;

· вільний продаж іноземної валюти за ініціативою підприємства для отримання коштів в національній валюті.

· Обов'язковому продажу не підлягають кошти в іноземній валюті першої групи класифікатора іноземних валют:

· валюта, що надходить у вигляді кредитів, фінансової допомоги від уповноважених банків, кредитно-фінансових установ, від нерезидентів, міжнародних фінансових організацій;

· суми надходжень в іноземній валюті, які повністю спрямовуються резидентами на погашення заборгованості по цих кредитах, позиках, фінансовій допомозі;

· кошти по залучених від нерезидентів кредитів, позик, фінансової допомоги, якщо на проведення таких операцій відповідно чинного законодавства України отримана гарантія Кабінету Міністрів України, індивідуальне свідоцтво НБУ;

· кошти, що переводяться на територію України з метою здійснення інвестицій;

· сума іноземної валюти, яка придбана на Міжбанківському валютному ринку через уповноважені банки або уповноважені кредитно-фінансові установи протягом терміну, установленого валютним законодавством України для розрахунків з нерезидентами;

· іноземна валюта повернута нерезидентом у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання не виконані, за умови, що ці кошти не були придбані на Міжбанківському валютному ринку України;

· суми, які надійшли на користь резидентів-посередників за договорами, комісії, дорученнями, консигнаціями або на агентських угодах і підлягають перерахуванню резидентам або нерезидентам (резиденти-посередники здійснюють обов'язковий продаж лише отриманої від нерезидентів комісійної винагороди);

· суми іноземної валюти, що належить уповноваженим банкам і кредитно-фінансовим установам;

· депозити, розміщені резидентами в уповноважених банках і уповноважених кредитно-фінансових установах (включаючи і відсотки, нараховані по них), а також інвестиції, здійснені резидентами за межами України, у разі їх повернення власнику;

· суми іноземної валюти, яка надходить транспортним організаціям (авіаційним, залізничним, автомобільним) та підприємствам зв'язку від експорту власних послуг й експлуатаційних витрат направляються ними на експлуатаційні витрати, пов'язані з обслуговуванням їх транспортних засобів за межами України;

· суми іноземної валюти, яка надходить безкоштовно у виді добровільних пожертвувань;

· відсотки, нараховані на залишки засобів в іноземній валюті на рахунках резидентів - юридичних осіб.

У разі самостійно прийнятого рішення про продаж іноземної валюти ТОВ Агрофірма «Сади України» подає Заяву про продаж іноземної валюти. - [додаток 3].

ТОВ Агрофірма «Сади України» згідно договору купівлі-продажу від 13.02.2007 № R-13-02 звернулося в Філію ЗАТ «ОТП Банк» м. Харків про продаж 1000000.00 рос.руб. Курс продажу склав 0,19435 грн. за 1 рос.руб. Курс НБУ склав:

· на дату списання з валютного рахунку - 0,19435 грн. за 1 рос.руб.;

· на дату зарахування гривні - 0,19433 грн. за 1 рос.руб.

По договору з банком комісійна винагорода в розмірі 0,05% від суми угоди. Відображення в бухгалтерському обліку продажу іноземної валюти показано в таб. 2.5.

Табл. 2.5. Журнал реєстрації господарських операцій ТОВ агрофірма “Сади України” за квітень місяць поточного року іноземної валюти

Пор. №	Зміст господарської операції	Сума	Кореспондуючі рахунки
		Рос.руб.	грн.	дебет	кредит
1	Перерахована валюта для продажу (по курсу НБУ на дату списання з валютного рахунку) 1000000 х 0,19435 = 194350 грн.	1000000	194350	334	312
2	Зарахована на поточний рахунок банку гривні, одержані від продажу валюти: 1000000 х 0,19433 = 194330 грн.	-	194350	311	711
3	Нараховано і сплачено комісійну винагороду банку: 194350 х 0,05% = 97,18 грн.	-	97,18 97,18	942 685	685 311
4	Списана собівартість проданої валюти	-	194330	942	334
5	Списано дохід від реалізації іноземної валюти на фінансові результати	-	194350	711	791

2.6 Організація обліку експортних операцій

Експорт - це продаж продукції (робіт, послуг) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення через митний кордон України.

Експортні операції проводяться при здійсненні експорту товарів за наявні грошові кошти; в межах державного або комерційного кредиту, або за рахунок відстрочки платежу; на умовах бартерної угоди; в рахунок надання допомоги, запасів, сировини, необоротних активів робіт (будівництво об'єктів за кордоном), послуг (технічні послуги, навчання фахівців) тощо.

Підприємства можуть здійснювати експортні операції у разі дотримання таких вимог: експортні операції мають бути передбачені статутними документами; контракт на експорт має бути складений у відповідності до Положення про форму зовнішньоекономічних договорів; при визначенні предмета експорту мають бути враховані такі обмеження, як квотування та ліцензування експорту, згідно із законодавством України.

Експортна діяльність в Україні можлива за наявності ліцензії.

Генеральна ліцензія - це відкритий дозвіл на експортні операції по певному товару та/або з певною країною протягом періоду дії режиму ліцензування щодо цього товару.

Разова (індивідуальна) ліцензія - це разовий дозвіл іменного характеру на проведення кожної окремої операції на період не менший за необхідний

Відкрита (індивідуальна) ліцензія - це дозвіл на експорт товару протягом певного періоду з визначенням загального обсягу товару

Індивідуальні ліцензії на експорт товарів надає центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики на підставі заявки суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності. Ліцензія повинна мати стандартний серійний номер, за допомогою якого він може бути ідентифікований.

Відповідно до митного режиму “Експорт” суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності подає у митні органи такі документи, в залежності від предмета експорту:

· зовнішньоекономічний договір (контракт);

· вантажну митну декларацію, яка підтверджує факт перетинання митної території та надалі підтверджує право на застосування нульової ставки за податком на додану вартість;

· провізну відомість або CARNET TIR для майна, для товарів вартістю до 100 дол. США, на які не складається вантажна митна декларація;

· товарно-супровідні документи - транспортні накладні (СМR, залізнична накладна, авіанакладна, коносамент, товарно-транспортна накладна, пакувальні листи);

· комерційні документи (рахунок-фактури, інвойси);

· довідку про декларування валютних цінностей доходів і майна, які належать резиденту України і перебувають за її межами, або довідку про відсутність за межами України валютних цінностей;

· ліцензію Мінекономіки України на товари, які підлягають ліцензуванню;

· дозвіл урядової комісії з експортного контролю;

· фітосанітарний сертифікат;

· ветеринарний сертифікат;

· дозвіл служби екологічного контролю на вивезення товарів;

· свідоцтво, за яким транспортний засіб або контейнер для перевезення вантажів допускається до перевезення з митними печатками та пломбами (для українських перевізників);

· інформаційний лист Держмитслужби з переліком висновків;

· експертний висновок територіального органу Держстандарту України;

· облікову картку суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності;

· разову (індивідуальну) ліцензію на право здійснення певних видів зовнішньоекономічної діяльності;

· платіжні документи на переказування сум митних та інших платежів;

· інші документи.

На прикладі ТОВ Агрофірма «Сади України» пакет первинних документів на експорт насіння соняшнику наведено в додатках 7-33.

При здійсненні експортних операцій виручка резидента підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни, зазначені в контракті, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення - виписки ВМД або з моменту підписання акта чи будь-якого іншого документа, який засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

У бухгалтерському обліку при реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) на експорт підприємство одержує дохід у момент відвантаження продукції, товарів або підписання акту про виконані роботи, надані послуги незалежно від часу надходження грошей.

При визнанні доходів слід керуватися П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, згідно з яким операції в іноземній валюті при первинному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції - дату визнання доходів.

У бухгалтерському обліку дохід від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг відображається по дебету рахунка 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” та кредиту рахунка 70 “Доходи від реалізації”.

Списану собівартість товарів, продукції, реалізованих на експорт, відображають по дебету рахунка 90 “Собівартість реалізації” та кредиту рахунків 28 “Товари”, 26 “Готова продукція”, 27 “Продукція сільськогосподарського призначення”.

У процесі реалізації експортної продукції у підприємства виникають комерційні витрати: на вантажно-розвантажувальні роботи, транспортні витрати, на оплату зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на рахунку 93 “Витрати на збут” з подальшим їх списанням на фінансові результати.

Реалізація експортної продукції, товарів, сировини відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. Додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції, товарів, необоротних активів є мито, митні збори, транспортні витрати залежно від базисних умов поставки “Інкотермс-2000”.

У бухгалтерському обліку відображається одночасно з реалізацією списання первісної вартості реалізованих експортних товарів і накладних витрат, пов'язаних з цією операцією (мито, митні збори, транспортні витрати тощо).

Експортуючи товар, продукцію й т.ін., продавець виступає як платник податку. Об'єктом оподаткування при цьому є вивезення товару за межі митної території України, надання послуг за її межами.

Базою оподаткування ПДВ при експорті товарів (робіт, послуг) є договірна (контрактна) вартість. ПДВ по експортних операціях нараховується за нульовою ставкою, тобто у підприємства виникає податкове зобов'язання в сумі, яка дорівнює нулю, а це означає виникнення податкового кредиту.

Платник податку має право на відшкодування суми ПДВ, сплаченого грошовими коштами постачальнику у складі ціни товарно-матеріальних цінностей, які підприємство використало при виготовленні експортної продукції. При цьому платник податку, який здійснює експортну операцію за межі митної території України, подає розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця і має право на одержання такого відшкодування протягом 30 календарних днів із дня подання такого розрахунку. До розрахунку додають такі документи:

· вантажна митна декларація, яка підтверджує факт вивезення товарів за межі митної території України;

· копії платіжних документів, засвідчених банком, про перерахування платником коштів на користь іншого платника податку (постачальнику) в оплату придбаних товарів з урахуванням податків, включених у ціну такого придбання;

· ввізна митна декларація, яка підтверджує факт митного оформлення товарів при вивезенні товарів, попередньо імпортованих таким платником податку.

· Моментом виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунка на користь постачальника в оплату товарів.

· Якщо експортуються товари, звільнені від сплати ПДВ, то не застосовується нульова ставка і податковий кредит не виникає.

Під час експорту продукції, товарів, сировини й т.ін. із підприємств стягуються мито та митні збори. Слід мати на увазі, що відповідно до чинного законодавства митне оформлення експорту деяких товарів здійснюється із застосуванням пільг. Перелік товарів та інших предметів, митне оформлення яких у разі вивезення за межі митної території України проводиться із застосуванням податкових пільг відповідно до актів законодавства та документів, необхідних при використанні пільгового режиму, затверджено наказом Державної митної служби України № 285 від 17.05.2000 р..

Певні особливості оподаткування існують щодо акцизного збору. При експорті підприємствами-виробниками підакцизних товарів за іноземну валюту акцизний збір не сплачується за наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації. У разі реалізації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту підприємствами, які придбали товар за цінами з акцизним збором, його суми повертаються, з урахуванням митної вартості пропорційно до суми іноземної валюти, яка фактично надійшла на рахунок підприємства, але не більше суми акцизного збору, сплаченого до бюджету виробником або постачальником підакцизного товару.

Розглянемо відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на прикладі договору куплі-продажу від 13.02.2007 № R-13-02 ТОВ агрофірма “Сади України”. П'ятого березня поточного року відвантажило соняшник для сівби російській фірмі. Відповідно до ВМД, контрактна вартість соняшника склала 2640000,00 рос. Руб.. Курс рос. Руб. на дату складання ВМД склав 0,19294 грн за 1 рос.руб. Собівартість реалізованого соняшника склала 450600,00 грн.

Крім того підприємство уклало договір з декларантом на проведення декларування продукції. Винагорода декларанту склала 1800 грн, в тому числі ПДВ -300 грн. Оплата декларанту здійснена з поточного рахунку банку. Нараховано і сплачено митні збори за одну год. Митного огляду вантажу - екв. 20 дол.США за 1 год. роботи митника, митні збори - 0,2%. Виручка від реалізації соняшника перерахована нерезидентом на валютний рахунок. Курс НБУ на дату зарахування валюти склав 0,19294 грн за 1 рос.руб.

Відображення в бухгалтерському обліку експорту соняшника показано в таблиці 2.6.

Табл.2.6. Журнал реєстрації операцій з експорту соняшника ТОВ Агрофірма «Сади України».

Пор. №	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн
		Дт	Кт
1	Сплачено митниці митні платежі: - митні збори за митний огляд товару: (1 х20) х 5,05 = 101,00 грн. - митні платежі: (2640000 х 0,19294) х 0,2% = 1018,72 грн.	642	311	1119,72
2	Сплачено винагороду декларанту	685	311	1800,00
3	Відвантажено соняшник на експорт 2640000 х 0,19294=509361,60 грн.	362	701	2640000,00 509361,60
4	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за “0” ставкою	701	641	0,00
5	Списана собівартість реалізованого соняшника	901	27	450600,00
6	Списано на витрати по збуту соняшника сума митних платежів: митні збори	93	642	1119,72
7	Списано на витрати по збуту винагорода декларанту Нараховано ПДВ	93 641	685 685	1500,00 300,00
8	Надійшла виручка в іноземній валюті від нерезидента 2640000 х 0,19294=509361,60 грн.	312	362	2640000 509361,60
9	Списано на фінансовий результат: - сума доходу від реалізації соняшника - собівартість реалізованого соняшника - витрати на збут	701 791 791	791 901 93	509361,60 450600,00 2619,72
10	Відображено суму чистого фінансового результату (прибуток)	791	441	55841,88

При експортних операціях резидент може отримувати аванс від нерезидента.

Аванс є гарантом своєчасного одержання грошових коштів за експортні операції. Аванс може надаватися у розмірі повної контрактної вартості або у вигляді частки, певного відсотка від неї.

Суми авансів у рахунок майбутнього відвантаження експортних товарів, виконання робіт, послуг включаються в доходи звітного періоду, коли буде здійснене таке відвантаження не за курсом на момент відвантаження, а за курсом на момент одержання авансу.

Отже, дохід за виконані роботи, послуги визначається на дату їх надання, дохід за готову продукцію - на дату відвантаження і визначається за курсом на дату попередньої оплати (одержаного авансу). Перерахунок заборгованості в іноземній валюті на дату визначення доходу не здійснюється.

Розглянемо відображення в бухгалтерському обліку операцій з експорту продукції згідно договору купівлі-продажу від 13.02.2007 № R-13-02 на умовах передоплати. ТОВ Агрофірма «Сади України» одержало від іноземного покупця аванс 300000 рос.руб. На момент одержання грошових коштів курс НБУ складав 0,19322 грн за 1 рос.руб., а на момент відвантаження продукції - 0,19294 грн за 1 рос.руб. Собівартість реалізованої продукції склала 450600,00 грн.

ТОВ Агрофірма «Сади України» уклало договір з декларантом на проведення декларування продукції. Винагорода декларанту склала 1800 грн, в тому числі ПДВ - 300 грн. Оплата декларанту здійснена з поточного рахунку банку. Нараховано і сплачено митні збори за одну год. Митного огляду вантажу - екв. 20 дол.США, митні збори - 0,2%

Відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на умовах предоплати показано в (табл. 2.7).

Журнал реєстрації операцій з експорту продукції ТОВ Агрофірма «Сади України» на умовах передоплати

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, рос.руб. грн
		Дт	Кт
1	Надійшла попередня оплата від нерезидента 300000х0,19322=57966,00грн.	312	681	300000,00 57966,00
2	Сплачено митниці митні платежі: - митні збори за митний огляд товару: (1 х20) х 5,05 = 101,00 грн. - митні збори: (2640000 х 0,19294) х 0,2% = 1018,72 грн.	642	311	1119,72
3	Сплачено винагороду декларанту	685	311	1800,00
4	Відвантажено продукцію на експорт 300000 х 0,19322= 57966,00 грн.(по курсу авансу) 2340000х0.19294=451479.60 грн.(по курсу ВМД)	362 362	701 701	300000,00 57966,00 2340000,00 451479,60
5	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	701	641	0,00
6	Списана собівартість реалізованої продукції	901	27	450600,00
7	митні збори митний огляд товару	93	642	1119,72
8	Списано на витрати по збуту винагорода декларанту Нараховано ПДВ	93 641	685 685	1500,00 300,00
9	Відображено залік заборгованості	681	362	300000,00 57966,00
10	Списано на фінансовий результат: суму доходу від реалізації (по курсу авансу) суму доходу від реалізації (по курсу ВМД) собівартість реалізованої продукції витрати на збут	701 701 791 791	791 791 901 93	57966,00 451479.60 450600,00 2619.72
11	Відображено суму чистого результату (прибутку)	791	44	56225,88

2.7 Організація бліку імпортних операцій

Імпорт- це купівля (в тому числі з оплатою в негрошовій формі) товарів вітчизняними суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності у суб'єктів господарської діяльності з інших країн з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів для власного споживання установами й організаціями, розташованими за межами України

Імпортна операція - комерційна діяльність, пов'язана із закупівлею та ввезенням в Україну іноземних товарно-матеріальних цінностей для їх подальшої реалізації на внутрішньому ринку або для використання у виробничо-господарській діяльності

До імпортних операцій належать:

· придбання товарно-матеріальних цінностей і послуг з оплатою готівкою або за безготівковою формою розрахунків;

· придбання товарно-матеріальних цінностей на умовах комерційного кредиту;

· ввезення товарно-матеріальних цінностей або отриманих послуг у порядку бартерних угод;

· ввезення товарів у рахунок централізованих імпортних закупок;

· одержання безоплатної допомоги товарно-матеріальними цінностями або послугами.

Залежно від виду імпортних операцій в Україні застосовуються різні способи обмеження імпорту: короткострокове обмеження імпорту; митний бар'єр; демпінг; антидемпінгове мито.

Короткострокове обмеження імпорту - обмеження імпорту на термін не більше 180 днів

Митний бар'єр - обмеження імпорту, метою якого є перешкоджанням ввезенню імпортних товарів завищенням ввізного мита

Демпінг - ввезення на митну територію України товарів за ціною, нижчою від ціни на подібний товар у експортера, що спричиняє негативний вплив на вітчизняних виробників.

З метою запобігання торгівлі товарами та послугами за демпінговими цінами країна проводить антидемпінгову політику шляхом встановлення антидемпінгового мита.

Антидемпінгове мито - додаткове мито на імпортні товари, які ввозяться в країну за цінами, нижчими від цін світового ринку або внутрішніх цін

Крім того, Кабінет Міністрів України щорічно встановлює перелік товарів, імпорт яких підлягає квотуванню та ліцензуванню. Регулюванням імпорту займається Міжвідомча комісія з питань регулювання імпорту.

Підприємство-імпортер може придбати товар у вітчизняних оптових продавців. Цей спосіб є найшвидшим і найпростішим, оскільки товар розмитнений і перебуває на території України. Недоліком роботи оптових продавців є відносно висока вартість товарів у порівнянні з їх вартістю при самостійному ввезенні, а також обмеженість і непостійність асортименту продукції на оптових українських складах.

Підприємство може самостійно імпортувати товар. Щоб самостійно ввезти товари на територію України, підприємство має попередньо зареєструватися в митних органах і відкрити в банку валютний рахунок. Для декларування товарів, які ввозяться, підприємство може прийняти до штату кваліфікованого декларанта або звернутися до послуг митного брокера. Працівники, які займаються закупівлею таких товарів, повинні мати досвід роботи з іноземними партнерами.

Товари, які переміщуються через митний кордон України, поряд з митним контролем можуть підлягати санітарно-епідеміологічному, ветеринарному, фітосанітарному, радіологічному, екологічному контролю.

Датою фактичного надходження товару, продукції і т.ін. до України є дата, поставлена митницею, розташованою у перепускному пункті на кордоні, штампа “Під митним контролем”.

Митна вартість товарів, увезених на територію України, визначається згідно з митним кодексом України. Митною вартістю товарів, переміщуваних через митний кордон України, є їх ціна, яка була обчислена відповідно до положень цього кодексу, фактично сплачена або підлягає сплаті.

Для здійснення митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів, переміщуваних через митний кордон України, постановою Кабінету Міністрів України № 80 від 1.02.06 р. затверджено перелік документів для подання митним органам:

· вантажно-митна декларація;

· товарно-транспортні документи на перевезення (залізнична накладна УМВС/СМГС, ЦІМ (СІМ), авіаційна накладна Air Waybill, коносамент Bill of Lading тощо;

· зовнішньоекономічний договір;

· рахунок (Invoice) або інший документ, який визначає вартість товару;

· декларація митної вартості (надається у випадках, визначених Кабінетом Міністрів України);

· декларація про встановлення виробником або імпортером максимально роздрібних цін на підакцизні товари;

· облікова картка суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності або її копія, завірена цим суб'єктом;

· лист про погодження (подається підприємством, розміщеним поза зоною діяльності митного органу);

· документ контролю за доставкою товарів;

· ліцензія митного перевізника;

· книжки МДП, АТА, СРД;

· свідоцтво про допущення транспортного засобу до перевезення товарів під митними печатками та пломбами;

· документ на право брокерської діяльності;

· документи для визначення митної вартості товарів;

· документи, які визначають країну походження товарів;

· документи, які містять відомості для визначення коду товару згідно з УКТЗЕД;

· платіжні документи, касові ордери, які підтверджують сплату податків, зборів (обов'язкових платежів);

· векселі (відповідно до законодавства);

· документи, які підтверджують право на застосування до пільгового режиму оподаткування товарів;

· документи, які підтверджують право розпоряджання, володіння або користування товаром та/або транспортним засобом;

· заява підприємства на здійснення митного оформлення товарів (у спрощеному порядку, для розміщення їх у митні режими, для надання тимчасової, неповної, періодичної митних декларацій);

· документи, які відповідно до законодавчих актів видаються державними органами для здійснення митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів, що переміщуваних через митний кордон України.

Приклад пакету документів по здійснення митного контролю та митного оформлення імпорту «Трактора CHALLENGER MT865» підприємством ТОВ Агрофірма «Сади України» наведено в додатках 34-54.

Переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України здійснюється через пункти перепуску на митному кордоні, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України відповідно до міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку.

Порядок митного оформлення товарів у режимі імпорту передбачає обов'язкову сплату податків і зборів, якими обкладаються товари при ввезенні на митну територію України: це ввізне мито, податок на додану вартість, акцизний збір (на підакцизні товари), митний збір. Згідно із законодавством України можуть бути застосовані звільнення і від сплати зазначених платежів і пільги.

Мито та митний збір нараховуються за встановленими ставками, виходячи з митної вартості матеріальних цінностей, яка визначається згідно з вимогами постанови Кабінету Міністрів України № 1766 від 20.12.2006 р. „Про затвердження Порядку декларування митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України”, Митного кодексу України.-[19].

Акцизний збір на імпортні товари нараховується у відповідності до ст. 3 Декрету Кабінету Міністрів України № 18-92 від 26.12.1992 р. „Про акцизний збір” виходячи з їх митної вартості та суми нарахованого мита. Акцизний збір включається до ціни підакцизних товарів.-[28].

Закон України „Про податок на додану вартість” (із змінами і доповненнями) -[11] визначає, що об'єктом оподаткування є операції ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та одержання робіт (послуг), які надаються нерезидентами для використання або споживання на митній території України, в тому числі операції із ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави й іпотеки.

Базою для нарахування ПДВ є митна вартість товару, сума сплаченого ввізного мита та акцизного збору.

При пересиланні товарів на митну територію України у суб'єктів підприємницької діяльності виникає податкове зобов'язання з ПДВ. Датою його виникнення є дата оформлення вантажної митної декларації.

По операціях із ввезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) згідно з п. 1.7. Закону України „Про ПДВ” визначаються і податковий кредит, тобто сума, на яку платник має право зменшити податкове зобов'язання. Датою виникнення податкового кредиту згідно з п.п. 7.5.2. є дата сплати податкового зобов'язання з ПДВ.

Законодавчо встановленим строком здійснення розрахунків в іноземній валюті при проведенні резидентами України імпортних операцій вважається:

· при імпорті товарів (робіт, послуг) наступний календарний день після дати здійснення авансованого платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг);

· при розрахунку у формі документарного акредитиву наступний день після моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента.

Імпортери-резиденти протягом 180 днів повинні не тільки встигнути одержати товар, а й здійснити його митне оформлення.

Згідно з чинним законодавством перевищення зазначених термінів здійснення розрахунків при імпортних операціях допускається в разі віднесення здійснюваних операцій до операцій кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного та фінансового лізингу, постачання складних технічних виробів і товарів спеціального призначення при наявності індивідуальної ліцензії НБУ.

Імпортні товари, матеріали, сировина, продукція, необоротні засоби й інші товарно-матеріальні цінності відображаються в обліку з моменту їх одержання за обліковими цінами.

Облікова вартість одного і того ж товару може бути різною в залежності від умов поставок і місцезнаходження товару. На умовах поставки EXW франко-завод початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетинанні митного кордону України облікова ціна цього товару збільшується на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита, податків.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, запаси оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, в яку включаються:

· вартість товару, яка зазначається у документах на відвантаження у постачальника;

· витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця використання;

· суми ввізного мита та митних зборів;

· суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

· інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства, витрати на доробку, на підвищення якісних і технічних характеристик запасів.

Отже, повна імпортна вартість запасів складається з його контрактної вартості, накладних витрат, сплачених в іноземній валюті, сплаченого мита, зборів, податків при розмитненні вантажу.

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 “Товари”, запасів - на рахунку 20 “Виробничі запаси”, продукції сільськогосподарського призначення, готової продукції - на рахунках 26 “Готова продукція”, 27 „Продукція сільськогосподарського виробництва”; необоротних активів - на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”.

Для розрахунків з іноземними постачальниками за придбані товари, продукцію, сировину, необоротні активи використовується рахунок 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”. Облік на цьому рахунку здійснюються в національній та іноземній валютах.

Синтетичний облік розрахунків з вітчизняними контрагентами по всіх послугах, пов'язаних з доставкою товарно-матеріальних цінностей до місця призначення, за їх декларування ведеться на субрахунках 631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками”, 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”.

Аналітичний облік розрахунків по імпортних операціях здійснюється в розрізі країн, а всередині їх - в розрізі постачальників, номерів контрактів і документів до сплати.

Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберігання й обліковими (товарними) партіями.

При перетинанні імпортних поставок кордону України сплачуються ПДВ, акцизний збір, мито, митні збори. Сплата цих сум відображається в бухгалтерському обліку проводкою :

· дебет рахунка 642 “Розрахунки за обов'язковими платежами”

· кредит рахунка 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Сплачена сума мита, митних зборів, акцизного збору включається у вартість імпортних товарно-матеріальних цінностей проводкою:

· дебет рахунків 15, 20, 22, 28 і кредит рахунка 642.

Якщо за поставку імпортних товарів оплата здійснюється після їх оприбуткування, то рахунок є монетарною статтею. У зв'язку з цим в бухгалтерському обліку визначається курсова різниця на дату складання балансу та на дату здійснення операції. За умови зростання курсу іноземної валюти курсова різниця відображається на рахунку 945 “Витрати від операційної курсової різниці”, а при зменшенні курсу іноземної валюти, в якій обліковується заборгованість - на субрахунку 714 “Дохід від операційної курсової різниці”.

Курсова різниця по заборгованості за придбані необоротні активи, яка буде погашатися іноземною валютою, погашення кредитів банку відображається на субрахунках 974 “Витрати від неопераційних курсових різниць”, 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”.

Розглянемо відображення імпортної операції на прикладі ТОВ агрофірма “Сади України”. Згідно з зовнішньоекономічним договором купівлі-продажу від 10.02.2004 № AG03/04 ТОВ агрофірма “Сади України” 11.02.2004 р. перерахувало іноземному постачальнику попередню оплату (аванс) у сумі 82500.00 дол. США, 01.03.2004 р. перерахувало іноземному постачальнику остаточну оплату (аванс) у сумі 192500.00 дол. США. Отримано від нерезидента Трактор CHALLENGER MT865 12.03.2004 р. вартістю 275000.00 дол. США. При проведені митного оформлення товару було сплачено: митний збір-0,2%, мито-10%, ПДВ-20%, за 1 год. митного огляду екв. 20 Дол.США. Нараховано і сплачено декларанту за митне оформлення в сумі 3600 грн. в т.ч. ПДВ 600 грн.

Курс НБУ передоплати на дату: 11.02.04 складав 5,3308 грн за 1 дол. США, 01.03.04 складав 5,3299 грн за 1 дол. США, курс НБУ на дату одержання товару - 5,3295 грн за 1 дол. США. (табл. 2.8.).

2.8 Журнал реєстрації операцій ТОВ Агрофірми «Сади України» з імпорту товару за умови передоплати (авансу)

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума дол.США грн
		Дт	Кт
1	11.02.04 Заява на переказування Перераховано попередню оплату нерезиденту 82500,00 х 5,3308 = 439791,00	371	312	82500,00 439791,00
2	01.03.04 Заява на переказування Перераховано попередню оплату нерезиденту 192500,00 х 5,3299 = 1026005,75	371	312	192500,00 1026005,75
3	12.03.04 ВМД. Платіжне доручення Сплачено митниці: - мито (275000х5,3295) х 10% = 146561,25 грн. - митні збори 010 - (1465612.5х5,3295)х0,2%=2931.23 грн. 003 - (1х20)х5,3295=106,59 грн.	642 642	311 311	146561,25 3037,82
4	12.03.04 ВМД. Нараховано ПДВ Податкові зобов'язання з ПДВ ((275000х5,3295)+146561,25)х20% = 322434,75	643	641	322434,75
5	Платіжне доручення. Виписка банку. Сплачено ПДВ згідно ВМД	641	311	322434,75
6	Оплачено декларанту за митне оформлення ВМД	685	311	3600,00
7	ВМД, довідка бухгалтерії Оприбутковано товар від нерезидента 82500,00 х 5,3308 = 439791,00 (перша оплата) 192500,00 х 5,3299 = 1026005,75(друга оплата)	152	632	275000,00 1465796,75
8	ВМД, довідка бухгалтерії. Списано суму мита і митних зборів у вартість товарів	152	642	149599,07
9	Сплачені послуги декларанта віднесені до вартості товару ПДВ	152 641	685 685	3000,00 600,00

ІІІ. Шляхи удосконалення обліку зовнішньоторговельних операцій

3.1 Основні напрямки удосконалення обліку в Україні

На сучасному етапі міжнародної інтеграції у сфері економіки посилилася увага до проблеми уніфікації бухгалтерського обліку. Зараз відомі два основні підходи до вирішення цієї проблеми: гармонізація і стандартизація.

Гармонізація обліку передбачає певну відповідність та злагодженість, дотримання принципів ведення бухгалтерського обліку і статистики, складання звітності групою країн чи їх об?єднанням. Гармонізація повинна сприяти адаптації вітчизняного законодавства до Законодлавства Європейського Союзу, в тому числі відповідати нормам Постанови (ЄС) № 1606/2002 Європарламенту і Ради Євросоюзу від 19 липня 2002 року щодо беспосереднього застосування міжднародних стандартів фінансової звітності для складання консолідованої звітності компаніями, цінні папери яких на дату складання балансового звіту обертались на регульованих ринках.

Зважаючи на розширення інтеграційних процесів у розвитку світового господарства, значної популярності набуває ідея стандартизації бухгалтерського обліку. Стандартизація обліку і статистики передбачає встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського обліку і статистики, застосування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Вона здійснюється у рамкахї уніфікації обліку на міжнародному рівні, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів (International Accounting Standards Committee,IASC). Під підходом стандартизації обліку розуміють те, що має існувати уніфікований набір стандартів для будь-якої уніфікованої ситуації в будь-якій країні, а тому випадає потреба в розробці національних стандартів. Історична відокремленість країн та національні особистості зумовили розвиток різних підходів щодо ведення бухгалтерського обліку зі свіїми особливостями, вадами та перевагами.

У зв?язку з тим необхідно вирішувати питання щодо адаптації вітчизняного законодавства з бухгалтерського обліку до законодавства Євросоюзу. А відтак потребують уточнення нормативно-методичні документі (в тому числі з бухгалтерської звітності).

Зокрема, у Балансі та Звіті про фінансові результати потрібно передбачити відображені у статті «Нематеріальні активи» вартості прав постійного користування земельною ділянкою, а також віділяються додаткові рядки відображення інвестиційної нерухомості (П(С)ПО 32), необоротних активів та групи вибуття, пов?язаних з ними зобов?язань та фінансових результатів від прининеної діяльності (П(С)БО 27).

Реформування бухгалтерського обліку відптвідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності зустрічає на своєму шляху дві групи проблем: перша група - проблеми методичного харакрету, друга - організаційного. Перші пов?язані з необхідністю ухвалити рішення, чи слід МСФЗ виключити в національну нормативну базу бухгалтерського обліку або піти шляхом розробки націонадьних стандартів, що не будуть суперечити МСФЗ. Інші проблеми організаційного характеру повязані з вибором шляху реформування. Вони полягають в пошуку відповідей на питання: хто повинен здійснювати реформування шляхом розробки та ухвалення відповідних нормативних актів, хто має впроваджувати їх в повсякденну практику бухгалтера, хто повинен нести відповідальність за ефективність цього процесу. Іншими словами, вирішення організаційних проблем передбачає вибір варіанту регулювання бухгалтерського обліку в країні: державного або професійного. Вивчення міжнародного досвіду свідчить про те, що багато в чому цей вибір залежить від рівня економічного розвитку країни, соціально-політичної ситуації, національних традицій.