3.1 Конституційні основи виконання Закону України “Про Державний бюджет України”

Статтею 96 Конституції України встановлено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Бюджет у більшості країн також приймається на один рік. Як зазначає Теремцова Н.В., Верховна Рада України, як і парламент будь-якої іншої країни, законом “Про Державний бюджет” дає згоду й одночасно завдання виконавчій владі збирати доходи, що встановлені законодавством, і витрачати їх на санкціоновані потреби тільки протягом встановленого періоду, який має назву бюджетний період, фінансовий або адміністративний рік Теремцова Н.В. Загальнотеоретичні питання бюджетного процесу в Україні (порівняльний аналіз)// Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія Право. Випуск 9. - Ужгород: Поліграф-центр “ЛІРА”, 2008. - С. 437..

Відповідно до статті 116 Конституції України та статті 47 Бюджетного кодексу України Кабінет Міністрів України забезпечує й відповідає за виконання Державного бюджету Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44; Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189.. Виконання бюджету, на думку авторів підручника “Фінансове право України”, означає повне і своєчасне надходження до бюджетів усіх передбачених законодавством доходів і забезпечення фінансування всіх запланованих видатків Фінансове право України: Підручник/ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криницький; За ред.. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - С. 151.. Під час виконання бюджету, пояснює Л.К. Воронова, найважливіше - це забезпечити повне і своєчасне надходження обов'язкових (податкових та інших) платежів і доходів за всіма джерелами фінансування заходів у межах затверджених у бюджетах сум протягом усього бюджетного періоду. Необхідно правильно і економічно обґрунтовано розподілити всі надходження й асигнування, які провадитимуться за бюджетним розписом Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - С. 168.. Згідно зі статтею 47 Бюджетного кодексу України загальна організація та управління виконанням Державного бюджету України покладені на Міністерство фінансів України Див.: Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189..

Згідно із Положенням про Міністерство фінансів України у межах своєї компетенції воно забезпечує виконання Державного бюджету України, концентрацію фінансових ресурсів на пріоритетних напрямах соціально-економічного розвитку України, ефективне використання бюджетних коштів, здійснює контроль за цільовим використанням коштів Державного і місцевих бюджетів, застосовує в установленому порядку заходи щодо обмеження або припинення фінансування з Державного бюджету підприємств, установ та організацій за наявності фактів нецільового витрачання ними коштів, а також у випадку неподання ними звітів про витрачання раніше виділених коштів та утримує в установленому порядку з підприємств, установ та організацій кошти Державного бюджету, що використані ними не за цільовим призначенням. Міністерство фінансів України має право:

- надавати з Державного бюджету України в установленому порядку позички у випадках утворення тимчасових касових розривів під час виконання бюджетів Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва та Севастополя, які повинні бути погашені в установлені строки в межах поточного бюджетного року;

- надавати відповідно із законодавством відстрочку і розстрочку за платежами Державного бюджету України;

- проводити в міністерствах, інших центральних і місцевих органах виконавчої влади, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, в установах банків та інших фінансово-кредитних установах усіх форм власності перевірки фінансово-бухгалтерських документів, звітів, планів, кошторисів відносно зарахування, перерахування і використання бюджетних коштів, а також одержувати пояснення, довідки і відомості з питань, які виникають під час перевірок Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про Міністерство фінансів України”// Офіційний вісник України. - 2007. - №1. - ст. 26..

Положення про Міністерство фінансів України надало йому також право:

- одержувати в установленому порядку матеріали відносно надходження й використання коштів цільових бюджетних й державних позабюджетних фондів, їх кошториси й звіти про їх виконання;

- одержувати від центральних і місцевих органів виконавчої влади, підприємств та організацій усіх форм власності дані, необхідні для контролю за раціональним і цільовим використанням бюджетних коштів, та довідки про операції на поточних рахунках тих суб'єктів, які використовують кошти Державного бюджету та державних позабюджетних фондів Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про Міністерство фінансів України”// Офіційний вісник України. - 2007. - №1. - ст. 26..

Таким чином, Міністерство фінансів України здійснює загальну організацію та управління виконанням Державного бюджету і загалом Закону України “Про Державний бюджет України”, яким він затверджений, координує діяльність учасників бюджетного процесу з питань виконання бюджету.

В юридичній літературі виділяють два аспекти виконання бюджету: фінансовий і юридичний. Фінансовий аспект пов'язаний з діяльністю казначейства та (або) Центрального банка, а юридичний аспект - з принципами виконання бюджету та процедурою виконання доходної та видаткової частини бюджету Финансовое право. Учебник/ Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. - М.: ООО «ТК Велби», 2003. - С. 429-430..

До основних принципів виконання бюджету ці автори відносять:

1) принцип розмежування розпорядників кредитів і бухгалтерів. Цей принцип вперше був встановлений у Франції 14 вересня 1822 року і полягав в тому, що виконання бюджету повинно покладатися на двох різних агентів, ієрархічно незалежних один від одного та таких, що здійснюють різні, але взаємодоповнюючі функції. При цьому функції розпорядників кредитів та бухгалтерів (на відміну від функцій адміністраторів та розпорядників, які можуть бути суміщені) не сумісні. Таким чином, бюджет виконується спеціальними суб'єктами: адміністраторами, розпорядниками кредитів та бухгалтерами, кожен з яких здійснює певні операції. Так, адміністратори встановлюють і визначають розміри доходів і видатків, розпорядники кредитів уповноважують виконання дохідної частини бюджету, створюють видатки в установлених межах, а бухгалтери забезпечують збір доходів, здійснюють видатки і збереження грошових коштів;

2)принцип єдності каси, у відповідності з яким всі зібрані доходи надходять на єдиний рахунок Міністерства фінансів в Центральному банку, з якого здійснюються всі асигнування у відповідності з затвердженими видатками. Важливим елементом є касове виконання бюджету, яке являє собою організацію збору, зберігання та видачі бюджетних коштів, а також ведення обліку та звітності Финансовое право. Учебник/ Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. - М.: ООО «ТК Велби», 2003. - С. 430..

У світовій практиці зустрічаються три основні системи організації касового виконання бюджету - казначейська, банківська і змішана. При казначейській системі касове виконання покладається на спеціальний орган Міністерства фінансів - казначейство і систему казначейських кас. При банківській системі касове виконання бюджету здійснює Центральний банк. Змішана система передбачає касове виконання бюджету як казначейськими касами, так і банками. В Україні з 1997 року застосовують казначейську форму обслуговування Державного бюджету України. Необхідність переходу до казначейської системи виконання бюджетів, на думку вчених, обумовлена нестабільною діяльністю багатьох комерційних банків, в тому числі і тих, які уповноважені органами влади різного рівня брати участь у виконанні бюджетів. Досить часто комерційні банки на шкоду інтересам держави використовують бюджетні кошти на свій розсуд, не здійснюють контроль за своєчасним зарахуванням на бюджетні рахунки доходів бюджетів, а також цільовим характером здійснення видатків бюджетних коштів Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. - М.: ООО “ТК Велби”, 2002. - С. 151.. Досить часто уповноважені банки проявляють недостатню оперативність по зарахуванню доходних і позичкових джерел на поточні бюджетні рахунки, застосовують тривалі затримки в оплаті платіжних доручень, що передаються їм уповноваженими платниками. Допускаються випадки надання уповноваженими банками викривленої інформації про операції з бюджетними коштами. Потреба в переході до казначейської системи виконання бюджетів всіх рівнів обумовлена також тим, що механізм банківського виконання характеризується своєю нездатністю забезпечити прозорість відповідного бюджету і ефективність контролю за правомірним і ефективним витрачанням бюджетних коштів. Сама концепція казначейського виконання бюджетів передбачає реалізацію повноважень визначення спрямування і режиму руху грошових коштів, обліку всіх операцій і самих грошових коштів через казначейство.

Казначейська форма обслуговування Державного бюджету України передбачає здійснення органами Державного казначейства України:

1) операцій з коштами Державного бюджету;

2) розрахунково-касового обслуговування розпорядників бюджетних коштів;

3) контролю бюджетних повноважень під час зарахування надходжень, прийняття зобов'язань, проведення платежів;

4) ведення бухгалтерського обліку й складання звітності про виконання Державного бюджету Положення про Державне казначейство України. Затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2005 №1232// Офіційний вісник України. - 2005. - №52. - ст. 3275..

Таким чином, казначейства виконують обов'язки щодо організації виконання бюджетів і керівництва всіма бюджетними коштами. Вони є, так би мовити, “касирами” розпорядників бюджетних коштів, бюджетних установ і одержувачів бюджетних коштів, оскільки безпосередньо здійснюють від їх імені відповідні платежі за рахунок коштів бюджетів Фінансове право України: Підручник/ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криницький; За ред.. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - С. 152-153.. Отже, казначейська система виконання бюджету означає зведення всіх коштів бюджетів усіх рівнів на єдиному рахунку, який відкривають на ім'я органів Державного казначейства в установах уповноважених банків. Єдиний казначейський рахунок - це рахунок відкритий Державному казначейству В Національному банку України для обліку коштів і здійснення розрахунків у Системі електронних платежів Національного банку України. Єдиний казначейський рахунок об'єднує кошти субрахунків, які відкрито в Державному казначействі України управлінням Державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві й Севастополі рахунки в Національному банку України не відкривають.

Функціонування єдиного казначейського рахунку забезпечує: можливість швидкої мобілізації коштів, які протягом дня надходять на рахунки, відкриті в органах Державного казначейства, та використання їх для проведення бюджетних видатків і здійснення інших операцій, що не суперечать законодавству України; надання інформації органам законодавчої та виконавчої влади за здійсненими на єдиному казначейському рахунку операціями; оптимальні можливості для прийняття представниками законодавчої та виконавчої влади оперативних рішень щодо забезпечення ефективного використання коштів бюджетів Положення про єдиний казначейський рахунок. Затверджене наказом Державного казначейства України №122 від 26.06.2002// Офіційний вісник України. - 2002. - №30. - Ст. 1433..

Державний бюджет України виконують за відповідним розписом. Бюджетний розпис, як зазначають науковці, є оперативним планом виконання Державного бюджету, на підставі якого відкриваються асигнування, перераховуються кошти місцевим бюджетам, розпорядникам коштів, зараховуються кошти на реєстраційні рахунки в установах казначейства, тобто здійснюється весь процес перерахування коштів та фінансування витрат шляхом оплати рахунків, що супроводжується всебічним фінансовим контролем Орлюк О.П. Фінансове право: Навч. Посібник. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - С. 201.. Державний бюджет України виконують за розписом, який затверджує Міністр фінансів України відповідно до бюджетних призначень у місячний термін після набрання чинності закону про Державний бюджет Інструкція про складання і виконання розпису Державного бюджету України Затверджена наказом Міністерства фінансів України №57 від 28.01.2002// Офіційний вісник України. - 2002. - №6. - Ст. 257.. Затверджений розпис передається на електронних і паперових носіях Державному казначейству та Комітету Верховної Ради України з питань бюджету. У випадку внесення змін у розпис, ці органи мають бути обов'язково проінформовані про таке. Державне казначейство протягом трьох робочих днів після затвердження розпису доводить головним розпорядникам витяг із розпису, що є підставою для затвердження в установленому порядку кошторисів, планів асигнувань і планів використання бюджетних коштів.

На основі бюджетного розпису починають виконання бюджету за доходами Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за доходами та іншими надходженнями. Затверджений наказом Державного казначейства України №131 від 19.12.2000// Офіційний вісник України. - 2001. - №5. - Ст. 201.. Безпосередньо виконання дохідної частини бюджету покладено на органи стягнення, до яких згідно Бюджетного кодексу України належать податкові, митні та інші державні органи, яким відповідно до закону надано право стягнення до бюджетів податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень Див.: Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189.. Ці органи здійснюють контроль за повнотою, своєчасністю й правильністю обчислення та зарахування обов'язкових платежів до відповідних бюджетів.

Виконання бюджетів за доходами передбачає здійснення таких функцій органами Державного казначейства: встановлення порядку відкриття та безпосереднього відкриття рахунків в управліннях Державного казначейства України для зарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів; ведення бухгалтерського обліку доходів бюджету у розрізі кодів бюджетної класифікації доходів і типів операцій; здійснення розподілу платежів до державного бюджету відповідно до нормативів відрахувань, затверджених законом про Державний бюджет України на відповідний рік, та перерахування за належністю розподілених коштів; підготовка розрахункових документів і проведення повернення надмірно або помилково сплачених платежів до бюджету тощо Фінансове право України: Підручник/ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криницький; За ред.. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - С. 155-156.. Платники податків сплачують платежі до бюджету через установи банків, у яких їх обслуговують. Банк платника перераховує грошові кошти через Систему на рахунки, відкриті в обласному управлінні Державного казначейства в розрізі районів і кодів бюджетної класифікації доходів. Таким чином, усі доходи Державного бюджету зараховують безпосередньо на Єдиний казначейський рахунок, що забезпечує облік бюджетних коштів і посилює контроль за їх рухом, дозволяє обліковувати фактичну наявність коштів у бюджеті.

Виконання бюджету за видатками передбачає здійснення цілої низки заходів, оскільки його завжди обмежено фактичною наявністю коштів у бюджеті Порядок обслуговування державного бюджету за видатками та операціями з надання та повернення кредитів, наданих за рахунок коштів державного бюджету. Затверджений наказом Державного казначейства України №89 від 25.05.2004// Офіційний вісник України. - 2004. - №24. - Ст. 1609.. Бюджетний кодекс України у статті 51 встановлює такі стадії виконання Державного бюджету за видатками:

1) встановлення бюджетних асигнувань розпорядникам бюджетних коштів на основі затвердженого бюджетного розпису;

2) затвердження кошторисів розпорядникам бюджетних коштів;

3) взяття бюджетних зобов'язань;

4) отримання товарів, робіт та послуг;

5) здійснення платежів;

6) використання товарів, робіт та послуг на виконання бюджетних програм Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189..

Бюджетні розписи є підставою для здійснення асигнувань із бюджетів. Бюджетне асигнування - це повноваження, надане розпоряднику бюджетних коштів відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного зобов'язання та здійснення платежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету Фінансове право України: Підручник/ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І.Є. Криницький; За ред.. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - С. 157.. Воно має бути також обов'язково затверджено та є підставою для затвердження кошторисів.

Кошторис є основним плановим документом бюджетної установи, який надає повноваження щодо отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання бюджетною установою своїх функцій і досягнення цілей, визначених на бюджетний період відповідно до бюджетних призначень. Порядок складання, розгляду, затвердження та вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ ретельно встановлено кабінетом Міністрів України Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ. Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України №228 від 28.02.2002// Офіційний вісник України. - 2002. - №9. - Ст. 414.. Кошториси розпорядників бюджетних коштів повинні відповідати розпису Державного бюджету. Крім того, розпорядники коштів під час розгляду та затвердження кошторисів і планів асигнувань мають забезпечити виконання вимог законодавства, не допускати включення до кошторисів асигнувань, непідтверджених розрахунками й економічним обґрунтуванням. Після цієї процедури розпорядники бюджетних коштів у межах бюджетних асигнувань, які встановлено кошторисами, беруть бюджетні зобов'язання та провадять видатки. Бюджетне зобов'язання - це будь-яке здійснене відповідно до бюджетного асигнування розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій протягом бюджетного періоду, згідно з якими потрібно здійснити платежі протягом цього ж періоду або в майбутньому. Разом з тим важливим є положення, що будь-які зобов'язання, взяті фізичними та юридичними особами за коштами Державного бюджету України без відповідних бюджетних асигнувань або ж із перевищенням повноважень, встановлених Бюджетним кодексом України і законом про Державний бюджет України, не вважають бюджетними зобов'язаннями. В таких випадках витрати Державного бюджету на їхнє покриття не можуть здійснюватися. Взяття та реалізацію бюджетних зобов'язань відповідними суб'єктами обов'язково обліковують і контролюють державні органи Порядок обліку зобов'язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства України. Затверджений наказом Державного казначейства України №136 від 09.08.2004// Офіційний вісник України. - 2004. - №35. - Ст. 2373..

Після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання розпорядник бюджетних коштів приймає рішення щодо їхньої оплати й подає доручення на здійснення платежу органу Державного казначейства. Органи казначейства здійснюють платежі виключно за додержання таких умов:

1) наявності відповідного бюджетного зобов'язання для платежу в бухгалтерському обліку виконання Державного бюджету України;

2) відповідності напрямів витрачання бюджетних коштів бюджетному асигнуванню;

3) наявності в розпорядників бюджетних коштів невикористаних бюджетних асигнувань.

Тобто, використання коштів здійснюють розпорядники бюджетних коштів у межах встановлених їм бюджетних асигнувань, і тільки за їхнім дорученням Державне казначейство здійснює платежі, передбачені в затвердженому кошторисі бюджетної установи.

Сьогодні правовому режиму використання бюджетних коштів бюджетними установами та іншими одержувачами притаманні жорсткі обмеження, обумовлені нестачею бюджетних коштів, суровою економією їхнього витрачання, запобігання збільшенню інфляції і недопущення подальшого спаду життєвого рівня населення. Міністерство фінансів України наділено правом обмежувати використання головними розпорядниками коштів Державного бюджету України шляхом установлення щомісячних лімітів стосовно прийняття такими суб'єктами зобов'язань. Здійснення таких обмежень поставлено залежно від стану надходжень доходів у бюджет. Такі ліміти затверджує Міністерство фінансів України; визначають їх шляхом обмеження використання коштів головними розпорядниками, передбаченими окремими статтями бюджетної класифікації. Разом з тим, статті, що є захищеними відповідно до Закону про Державний бюджет на відповідний рік, і витрати на оплату комунальних послуг і енергоносіїв, а також на утримання бюджетних установ обмежуються у останню чергу Про затвердження механізму обмеження витрачання бюджетних коштів. Затверджене наказом Міністерства фінансів України №45 від 27.02.1998// Офіційний вісник України. - 1998. - №9. - Стор. 304..

Важливо зазначити, що Державний бюджет України, як і місцеві, виконується за видатками пропорційно до загальної суми видатків бюджетів, затверджених Верховною Радою України. Контроль за пропорційним фінансуванням здійснюють щоквартально. Якщо в процесі виконання Державного бюджету України виникає недоотримання доходів його загального фонду для здійснення бюджетних асигнувань, то Міністерство фінансів України встановлює тимчасове обмеження асигнувань загального фонду. Якщо недоотримання доходів перевищує 15% від передбаченої розписом Державного бюджету суми доходів, то Кабінет Міністрів України подає Верховній Раді України проект закону про внесення змін до Закону України про Державний бюджет щодо скорочення його видатків. Разом з тим не може бути скорочено видатки бюджету щодо його захищених статей, перелік яких визначено Законом України про Державний бюджет на поточний рік. До них, як правило, належать: оплата праці працівників бюджетних установ, придбання медикаментів, забезпечення продуктами харчування, трансферти населенню тощо Див.: стаття 27 Закону України “Про Державний бюджет України на 2009 рік”// Офіційний вісник України. - 2009. - №100. - Ст. 3299.. Процедуру внесення змін до Закону України про Державний бюджет України також передбачено Бюджетним кодексом України і у випадку перевиконання дохідної частини бюджету більше ніж на 15% від запланованого Див.: стаття 53 Бюджетного кодексу України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189.. Конституційний Суд України, розглядаючи справу про право законодавчої ініціативи щодо внесення змін до Закону про Державний бюджет України, визначив наявність права такої законодавчої ініціативи не лише у Кабінету Міністрів України, але і в інших суб'єктів права законодавчої ініціативи визначених Конституцією України Див.: Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 54 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення положень абзацу тринадцятого пункту 1 частини 1 статті 20 Закону України “Про Кабінет Міністрів України”, частини другої статті 52, частини третьої статті 53, частини другої статті 54 Бюджетного кодексу України в аспекті положень частини першої статті 93, частини другої статті 96, пункту 6 статті 116 Конституції України (справа про право законодавчої ініціативи щодо внесення змін до Закону про Державний бюджет України)// Офіційний вісник України. - 2009. - №7. - Стор. 67.. В Російській Федерації, для прикладу, орган виконавчої влади зобов'язаний подати законодавчому органу проект закону про внесення змін у Закон про Державний бюджет у випадку зниження чи перевищення об'єму надходжень доходів бюджету на 10% від показників прийнятого законом бюджету Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. - М.: ООО “ТК Велби”, 2002. - С. 161..

Важливе місце під час виконання закону про Державний бюджет України посідає контроль за цією діяльністю. Як зазначає М.І. Ославський, виконання Державного бюджету знаходиться під постійним контролем органів влади Ославський М.І. Правове регулювання контролю за виконанням Державного бюджету України// Науковий вісник Чернівецького університету. - 2004. - Випуск 236. - Правознавство. - С. 83.. Контроль за виконанням Державного бюджету є регламентованою діяльністю законодавчих і виконавчих органів влади та спеціально створених з метою контролю установ, спрямованою на забезпечення дотримання фінансового законодавства та фінансової дисципліни всіма суб'єктами виконання Державного бюджету. Головною метою контролю на стадії виконання Державного бюджету є забезпечення своєчасного, найбільш повного та ефективного акумулювання грошових коштів до Державного бюджету, їх вчасного і законного розподілу, здійснення раціонального, економного та ефективного витрачання коштів у відповідності до цільового призначення Горун О.В. Суть і призначення фінансового контролю/ Проблеми фінансового права. Випуск 1. - Чернівці: Рута, 1996. - С. 63..

Необхідною умовою здійснення ефективного контролю є чітка правова регламентація всіх аспектів контрольної діяльності: встановлення правового статусу контролюючих органів, визначення меж та методів здійснення контролю, а також розробка чіткої та зручної для практичного втілення класифікації даної форми фінансового контролю за різними критеріями Анисимов А., Крылов Г. Бюджетный закон - ось бюджетного процесса// Хозяйство и право. - 1993. - №6. - С. 42.. Контроль за виконанням Державного бюджету вченими класифікується за різними критеріями, зокрема за суб'єктами, часом проведення, джерелами здійснення тощо. За суб'єктами контролю виділяють наступні його види: зовнішній, внутрішній Ославський М.І. Правове регулювання контролю за виконанням Державного бюджету України// Науковий вісник Чернівецького університету. - 2004. - Випуск 236. - Правознавство. - С. 84..

Зовнішній контроль здійснюється парламентом, його органами, а також спеціально уповноваженим органом фінансового контролю, що діє від імені парламенту та є незалежним від виконавчої влади. В європейській практиці поширений термін “зовнішній аудит”, що охоплює здійснення такого контролю вказаними органами Павлюк С.М. Роль вищих органів фінансового контролю у бюджетному процесі// Фінанси України. - 2000. - №11. - С. 17.. Повноваження органів Верховної Ради України по контролю за виконанням Державного бюджету України, на думку М.В. Харенко, можна поділити на дві групи: 1) повноваження по організації контролю. До цієї групи відносяться повноваження щодо: визначення організаційних форм контролю; встановлення порядку та строків надання органами виконавчої влади інформації про виконання Державного бюджету; 2) безпосередньо контрольні повноваження, у процесі реалізації яких здійснюється безпосередній контроль за ходом виконання Державного бюджету України. З цією метою протягом бюджетного року Верховна Рада України, її комітети та окремі депутати мають право вимагати від органів виконавчої влади будь-яку інформацію, пов'язану з виконанням Державного бюджету Харенко М.В. Парламентський контроль за виконанням Держаного бюджету// Науковий вісник Чернівецького університету. - 2001. - Випуск 125. - Правознавство. - С. 83..

На своїх засіданнях Верховна Рада України використовуючи свої повноваження на здійснення контролю за виконанням Державного бюджету, розглядає хід виконання бюджету двічі на рік. Уряд доповідає на засіданні Верховної Ради України про виконання Державного бюджету, по доповіді проводиться обговорення і приймається постанова про затвердження доповіді уряду. В разі не затвердження доповіді уряду Верховна Рада України може поставити питання про відповідальність уряду або окремих його членів. Згідно Бюджетного кодексу України звітування державних органів перед Верховною Радою України протягом бюджетного року відбувається на щомісячній та щоквартальній основі. Так, Державним казначейством України до 15 числа місяця, наступного за звітним, подається звіт про виконання Державного бюджету протягом місяця, не пізніше ніж через 10 днів після цього подається звіт про виконання показників зведеного бюджету України, інформація про виконання захищених статей та про використання коштів резервного фонду Кабінету Міністрів України. Також не пізніше 15 числа другого місяця, наступного за звітним, Державним казначейством подається звіт про бюджетну заборгованість Див.: стаття 59 Бюджетного кодексу України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189..

Верховна Рада України здійснює оперативний контроль за виконанням Державного бюджету через комітет Верховної Ради України з питань бюджету та інші комітети в межах їх компетенції. Загальні засади повноважень комітетів Верховної Ради України закріплені статтею 89 Конституції України, яка встановлює, що “Верховна Рада України для здійснення законопроектної роботи, підготовки і попереднього розгляду питань, віднесених до її повноважень, виконання контрольних функцій відповідно до Конституції України створює з числа народних депутатів України комітети Верховної Ради України” Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Положення Конституції не містять підстав для надання комітетам Верховної Ради України інших повноважень, в тому числі закріплення їх на рівні закону, оскільки перелік питань, що можуть бути врегульовані на рівні законів, передбачений статтею 89 Конституції України, в якій зазначено: “організація і порядок діяльності комітетів… встановлюється законом” Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Існуюча практика тлумачення Конституції Конституційним Судом України свідчить про те, що визначена Конституцією компетенція органу, що не є органом державної влади або місцевого самоврядування Див.: частина 2 статті 19 Конституції України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44. обмежується безпосереднім буквальним змістом положень Конституції, що встановлюють цю компетенцію, та не підлягає розширеному тлумаченню Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України “Про Рахункову палату Верховної Ради України” (справа про Рахункову палату)// Офіційний вісник України. - 1998. - №1. - Стор. 151.. У зв'язку з цим, вважаємо неприпустимим розширення компетенції комітетів на рівні закону, оскільки це виходитиме за межі підготовчих дій, належних до компетенції Верховної Ради. Конституцією України безпосередньо не передбачена наявність у комітетів Верховної Ради контрольної функції; контроль, який здійснюється комітетом Верховної Ради України з питань бюджету та іншими комітетами є похідним від контролю Верховної Ради та носить підготовчий характер по відношенню до нього. Хоча практика бюджетного процесу свідчить про досить часте нівелювання цим принципом. Наприклад, статтею 66 Закону України “Про Державний бюджет України на 2001 рік” у 2001 році було запроваджено процедуру погодження комітетом Верховної Ради України з питань бюджету питання використання коштів загального фонду Державного бюджету: “У разі перевищення загального обсягу доходів загального фонду Державного бюджету України понад встановлений відповідний показник у статті 2 цього Закону додатково отримані кошти спрямовуються у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за погодженням з Комітетом Верховної Ради України з питань бюджету” Закон України “Про Державний бюджет України на 2001 рік”// Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 2-3. - Ст. 10.. На наш погляд, надання таких повноважень комітету з питань бюджету виходить за межі суто підготовчих функцій комітету, що суперечить статті 89 Конституції України.

Органом парламентського контролю спеціальної компетенції, який діє від імені Верховної Ради України є Рахункова палата. Однак досить поширене в світі поняття “вищого парламентського контролю” не може бути застосовано по відношенню до Рахункової палати України. В 1999 році Конституційний Суд України встановив, що Рахункова палата є органом парламентського контролю, але застосовувати поняття “вищого” контролю по відношенню до Рахункової палати буде таким, що суперечить вимогам статті 157 Конституції України. Як визначив Конституційний Суд України, наділення Рахункової палати функцією здійснення вищого парламентського контролю порушить єдність та цілісність вищого за своєю природою парламентського контролю, оскільки піднесе контроль Рахункової палати понад контролем Верховної Ради України, у зв'язку з чим конституційний статус Верховної Ради України буде ущемлений Висновок Конституційного Суду України від 25 березня 1999 року у справі за зверненням Верховної Ради України про надання висновку щодо відповідності проекту Закону України “Про внесення змін до статті 98 Конституції України” вимогам статей 157 і 158 Конституції України (справа про внесення змін до статті 98 Конституції України)// Офіційний вісник України. - 2003. - №28. - Стор. 104.. Законом України “Про внесення змін до Конституції України” від 8 грудня 2004 року стаття 98 Конституції України була викладена в наступній редакції: “Контроль від імені Верховної Ради України за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням здійснює Рахункова палата” Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Таке розширення повноважень, на наш погляд, має істотно зміцнити статус Рахункової палати як органу парламентського контролю та підвищити ефективність контролю за виконанням Державного бюджету.

Рахункова палата безпосередньо не наділена правом здійснювати заходи попереджувального характеру (зупиняти операції по рахунках, обмежувати витрачання державних коштів іншим чином), застосовувати санкції за порушення порядку витрачання коштів Державного бюджету, давати обов'язкові приписи стосовно ліквідації наслідків виявлених порушень. За результатами перевірок, ревізій та аналізу звітності Рахункова палата лише має право порушувати перед Верховною Радою України, Президентом України, органами виконавчої влади клопотання про притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у порушенні вимог чинного законодавства України, внаслідок чого завдано матеріальної шкоди державі. Також у разі виявлення під час перевірок, ревізій та обстежень фактів привласнення грошей і матеріальних цінностей, інших зловживань, виявлення порушень закону, що тягнуть за собою адміністративну або кримінальну відповідальність Рахункова палата має право передавати матеріали перевірок, ревізій та обслідувань до правоохоронних органів з інформуванням про це Верховної Ради України Див.: Закон України “Про Рахункову палату Верховної Ради України”// Відомості Верховної Ради України. - 1996. - №43. - ст. 213..

Внутрішній контроль здійснюється органами виконавчої влади (серед яких виділяють спеціалізовані контролюючі органи) та безпосередньо на підприємствах, установах та організаціях, що отримують кошти з Державного бюджету. До складу внутрішнього контролю входять як відомчий, так і внутрішньогосподарський контроль. Відомчий контроль здійснюється міністерствами, іншими органами державного управління, що є головними розпорядниками коштів Державного бюджету, за діяльністю підвідомчих підприємств, установ та організацій. У складі міністерств та відомств створюються контрольно-ревізійні підрозділи підпорядковані керівникам міністерств та відомств, але при цьому наділені функціональною самостійністю. Контроль за діяльністю цих підрозділів здійснюється також по вертикалі по лінії Міністерства фінансів України шляхом загального нагляду та звітування не рідше одного разу на рік Єпіфанов А.О., Сало І.В., Д'яконова І.І. Бюджет і фінансова політика України. - К.: Наукова думка, 1999. - С. 208..

Внутрішньогосподарський контроль проводиться безпосередньо на підприємстві, установі або організації, що отримує кошти або виконує інші дії в процесі виконання Державного бюджету. Він здійснюється керівниками цих організацій та функціональними структурними підрозділами, при цьому важливу роль при його проведенні відіграє бухгалтерія. Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку, забезпечує складання і подання у встановлені строки фінансової звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відокремлених підрозділах підприємства.

В країнах Євросоюзу існують два підходи до організації системи внутрішнього контролю. У Іспанії, Португалії та Франції має місце так званий “попередній контроль третьої особи”. За цим підходом Міністерство фінансів безпосередньо бере участь у процесі здійснення попереднього контролю через присутність посадових осіб. Міністерство фінансів у відповідних міністерствах, які перевіряють та погоджують управлінські рішення, пов'язані з витрачанням коштів. Так званий підхід “відповідального менеджменту” наголошує на відповідальності посадової особи, яка здійснює безпосереднє розпорядження асигнуваннями, та керівника відповідних міністерств, відомств тощо. За цим підходом останні несуть повну відповідальність за належне витрачання виділених на міністерство бюджетних асигнувань. Наприклад, у Великобританії Служба внутрішнього аудиту Міністерства фінансів безпосередньо не здійснює контроль за доходами та видатками, а переважно забезпечує створення та належне функціонування ефективних систем внутрішнього контролю на рівні міністерств Маслій Л.П. Правові основи бюджетного процесу (за законодавством України та країн з розвиненою економікою). Дис. … канд. юрид. наук. - К., 1996. - С. 115..

Загалом необхідно зазначити, що необхідною умовою здійснення ефективного контролю є збалансоване, узгоджене розподілення повноважень контролюючих органів та чітка правова регламентація всіх аспектів контрольної діяльності: визначення її меж, методів та форм здійснення, встановлення правового статусу контролюючих органів, обсягу їх повноважень тощо.

Підсумовуючи все вище викладене, можна зазначити, що саме при здійсненні виконання Державного бюджету реалізуються як безпосередні правові приписи закону про Державний бюджет і загальні показники затвердженого ним бюджету, так і нормативи, конкретизовані у відповідних розписах доходів та витрат, реалізуються всі бюджетно-правові повноваження державних органів та організацій, щодо функціонування та всебічного розвитку держави.

3.2 Конституційні основи розробки та затвердження звіту про виконання Закону України “Про Державний бюджет України”

Конституція України, статтею 116, покладає на Кабінет Міністрів України обов'язок не тільки розробити проект закону про Державний бюджет України і забезпечити виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, але й подати Верховній Раді України звіт про його виконання Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Бюджетний кодекс України конкретизує дане конституційне положення, визначивши терміни такого подання, і вказує, що річний звіт про виконання закону про Державний бюджет України подається Кабінетом Міністрів України Верховній Раді України не пізніше 1 травня року, наступного за звітним Див.: стаття 61 Бюджетного кодексу України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189.. Як зазначає Л.К. Воронова, зведення, складення та надання звітності про виконання Державного бюджету України здійснюється Державним казначейством Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - С. 181.. Бюджетний кодекс України у статті 61 встановлює зміст річного звіту про виконання Державного бюджету. Річний звіт повинен включати такі частини:

1) звіт про фінансовий стан (баланс) Державного бюджету України;

2) звіт про виконання Державного бюджету України;

3) звіт про рух грошових коштів;

4) інформацію про виконання захищених статей видатків Державного бюджету України;

5) звіт про бюджетну заборгованість;

6) звіт про використання коштів з резервного фонду Кабінету Міністрів України;

7) інформацію про стан державного боргу;

8) звіт про кредити та операції, що стосуються державних гарантійних зобов'язань;

9) зведені показники звітів про виконання бюджетів;

10) інформацію про виконання місцевих бюджетів;

11) іншу інформацію, визнану Кабінетом Міністрів України необхідною для пояснення звіту Див.: стаття 61 Бюджетного кодексу України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189..

Рахункова палата протягом двох тижнів з дня офіційного подання Кабінетом Міністрів України річного звіту про виконання закону про Державний бюджет України готує висновки щодо використання коштів Державного бюджету України. Верховна Рада України розглядає звіт про виконання закону про Державний бюджет України у двотижневий термін з дня отримання висновків Рахункової палати щодо використання коштів Державного бюджету України. Звіт Кабінету Міністрів України перед Верховною Радою України про виконання закону про Державний бюджет України представляє Міністр фінансів України. Верховна Рада України може заслухати головних розпорядників коштів Державного бюджету України щодо використання ними бюджетних коштів. Із співдоповіддю про виконання закону про Державний бюджет України виступають Голова Комітету Верховної Ради України з питань бюджету та Голова Рахункової палати. За результатами розгляду Верховна Рада України приймає рішення щодо звіту про виконання закону про Державний бюджет України.

Як зазначають вчені-фінансисти, важливу роль має право законодавчих органів затверджувати чи не затверджувати звіти про виконання бюджетів і винесення оцінки діяльності органів, що виконують бюджети Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. - М.: ООО “ТК Велби”, 2002. - С. 164.. Не затвердження звіту про виконання Державного бюджету України може бути підставою для прийняття Верховною Радою України резолюції недовіри Кабінету Міністрів України, що згідно статті 115 Конституції України має своїм наслідком відставку всього складу Кабінету Міністрів України Конституція України. Із змінами, внесеними згідно із Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 2. - Ст. 44.. Однак прямого причинного зв'язку між не затвердженням звіту про виконання Державного бюджету та прийняттям резолюції недовіри Кабінету Міністрів України Конституція України не встановлює.

Для порівняння можна зазначити, що, наприклад, в Російській Федерації не пізніше першого червня поточного року Уряд Російської Федерації щорічно зобов'язаний подавати в Державну Думу та Рахункову палату Російської Федерації звіт про виконання федерального бюджету за звітний фінансовий рік у формі проекту федерального закону. В такому ж порядку вносяться звіти про виконання бюджетів федеральних цільових бюджетних фондів. Звіт про виконання федерального бюджету повинен бути складений у відповідності зі структурою бюджету і бюджетною класифікацією. Разом зі звітом про виконання федерального бюджету подаються одночасно й інші документи й матеріали, в тому числі: звіт про витрати коштів резервного фонду Уряду Російської Федерації і резервного фонду Президента Російської Федерації, звіт Міністерства фінансів Російської Федерації та інших уповноважених органів про надання і погашення бюджетних позик і бюджетних кредитів Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. - М.: ООО “ТК Велби”, 2002. - С. 167..

Попередньо перед початком розгляду звіту про виконання бюджету представницьким органом проводиться зовнішня перевірка вказаного звіту, яка здійснюється контролюючими органами представницьких органів влади. На федеральному рівні таку перевірку здійснює Рахункова палата Російської Федерації, яка проводить перевірку звіту про виконання федерального бюджету на протязі 1,5 місяця після подання вказаного звіту до Державної Думи, використовуючи при цьому матеріали і результати раніше проведених перевірок і ревізій. За результатами перевірки Рахункова палата готує висновок, в якому має бути відображений матеріал по кожному розділу і підрозділу функціональної класифікації видатків бюджету і по кожному головному розпоряднику коштів федерального бюджету з вказівкою сум касових видатків, використаних за цільовим призначенням, і випадків нецільового використання бюджетних коштів. Також вказуються керівники органів державної влади чи отримувачів бюджетних коштів, які прийняли рішення про нецільове використання бюджетних коштів, і посадових осіб Федерального казначейства, які допустили здійснення таких платежів. також детально у вказаному висновку зазначаються факти, за якими допущено витрати коштів федерального бюджету понад затверджені бюджетні асигнування чи понад бюджетний розпис, по кожному випадку фінансування видатків, не передбачених федеральним законом про федеральний бюджет чи бюджетним розписом, по порушенню порядку подання бюджетних позик і бюджетних кредитів.

Порядок розгляду Державною Думою звіту про виконання федерального бюджету передбачає, що цей звіт має бути розглянутий на протязі 1,5 місяця після отримання висновку Рахункової палати Російської Федерації. В процесі розгляду депутати Державної Думи заслуховують доповіді керівника Федерального казначейства про виконання федерального бюджету, Міністра фінансів про виконання федерального бюджету, Генерального прокурора Російської Федерації про дотримання законності в сфері бюджетного законодавства і висновок Голови Рахункової палати Російської Федерації. В обговоренні можуть прийняти участь Голова Конституційного Суду Російської Федерації, Голова Вищого арбітражного суду Російської Федерації, Голова Верховного суду Російської Федерації. За наслідками розгляду звіту про виконання федерального бюджету і висновку Рахункової палати Російської Федерації Державна Дума приймає рішення або про затвердження звіту про виконання федерального бюджету або про відхилення звіту про виконання федерального бюджету. Згідно статті 273 Бюджетного кодексу Російської Федерації, представницький орган вправі прийняти рішення про відхилення звіту про виконання бюджету, якщо в ході перевірки бюджету виявлено невідповідність виконання бюджету прийнятому закону про бюджет при умові, що не вводився режим скорочення і блокування видатків Бюджетный кодекс Российской Федерации. - М.: ТК Велби, 2003. - С. 128.. У випадку відхилення звіту про виконання бюджету представницький орган має право звернутися в прокуратуру для перевірки обставин порушення бюджетного законодавства і притягнення до відповідальності винних посадових осіб. Звернення до прокуратури також можливе при наявності фактів перевищення прав, наданих органу, що виконує бюджет, по скороченню видатків, переміщенню асигнувань і блокуванню видатків.

У випадку виявлення фактів недостовірності і неповноти відомостей, що містяться у висновках та інших документах, поданих в Державну Думу, керівники і аудитори Рахункової палати Російської Федерації звільняються із займаних посад у відповідності з рішенням Державної Думи чи Ради Федерації. Інші посадові особи несуть відповідальність за недостовірність і неповноту відомостей, що містяться у висновках і документах, поданих до Державної Думи у відповідності з законодавством Російської Федерації.

В Україні контрольні повноваження за дотриманням бюджетного законодавства Верховної Ради України та створених нею органів визначені розділом 5 Бюджетного кодексу України Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради. - 2001. - №37-38. - Ст. 189., однак таке детальне регламентування, як наведено вище, відсутнє. На нашу думку, необхідно врахувати позитивний досвід Російської Федерації з даного питання та на законодавчому рівні, а саме в Бюджетному кодексі України, більш детально регламентувати процедуру розробки, розгляду та затвердження звіту про виконання закону про Державний бюджет України.

Підсумовуючи вище сказане, необхідно зазначити, що процедура розробки та затвердження звіту про виконання Державного бюджету України не тільки на конституційному, але і на звичайному законодавчому рівні не достатньо врегульована. Конституція України встановлює обов'язок Кабінету Міністрів України подавати до Верховної Ради України звіт про виконання Державного бюджету України, відносить до повноважень Верховної Ради України прийняття рішення щодо звіту про виконання Державного бюджету України, однак не встановлює наслідків, які мають виникати у випадку прийняття негативного рішення щодо звіту про виконання Державного бюджету України. Конституція України передбачає можливість прийняття резолюції недовіри Кабінету Міністрів України, що має наслідком його відставку. Однак підстав прийняття такої резолюції Конституцією не визначено. На практиці однією з таких підстав досить часто виступає не затвердження звіту про виконання Державного бюджету. Доцільно дане положення закріпити і в Конституції України.