Административные правонарушения в сфере налогообложения

На «скорость» и характер изменения качественных характеристик личности и перехода от правонарушений к преступлениям влияет представление этой личности о степени допустимого поведения в пределах отклонения от общепринятых запретов и нравственных принципов.

Наряду с субъективными факторами на формирование негативных свойств личности влияют и объективные. Проводимая в Казахстане социально-экономическая реформа в качестве побочного явления «расшатала» нравственные устои общества, сложившиеся к концу 80-х-началу 90-х гг., породила значительные деформации массового общественного сознания и общественной морали. Среди граждан распространились представления о допустимости отклонений от тех или иных норм поведения. В общественном сознании допускается совершение многих видов правонарушений.

Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.

В данной работе мы рассмотрим лишь те налоговые правонарушения, за которые предусмотрены меры административной ответственности.

Основанием административной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава правонарушения, предусмотренного в особенной части КоАП РК (ст.2). Согласно п.3 ст.634 КоАП РК, дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента составления протокола о совершении административного правонарушения или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении.

Лицо, совершившего административное правонарушение, подлежит ответственности на основании законодательства, действовавшего во время совершения этого правонарушения. Временем совершения административного правонарушения признается время осуществления деяния, независимо от времени наступления последствий (ст.5).

Лица, совершившие административные нарушения, равны перед законом и подлежат административной ответственности (ст.11). Никто не может быть дважды привлечен к административной ответственности за одно и то же правонарушение (ст.14).

Согласно п.1 ст.21 КоАП РК «производство по делам об административных правонарушениях в Республике Казахстан ведется на государственном языке, а при необходимости в производстве наравне с государственным употребляется русский язык или другие языки».

В части разграничения должностного лица и юридического лица. В соответствии со ст.34 и ст.36 Физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие индивидуальную предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее ИП), частный нотариус, адвокат, а равно работники индивидуального предпринимателя и юридического лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, а также руководители юридического лица несут административную ответственность как должностные лица. Должностное лицо привлекается к административной ответственности при условии совершения административного правонарушения в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением им служебных обязанностей.

Если в нормах КоАП не указано, применяются ли они к физическому или юридическому лицу, данные нормы в равной мере действуют в отношении того и другого лица, за исключением случаев, когда по смыслу данных норм они относятся и могут быть применены только к физическому лицу.

В зависимости от осуществляемого вида деятельности, численности работников и среднегодовой стоимости активов за год государственное предприятие подлежит административной ответственности в порядке предусмотренном для юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего либо крупного предпринимательства, за исключением случаев, когда административные взыскания в равной мере действуют в отношении всех юридических лиц.

В случаях, когда необходимо дополнительное выяснение обстоятельств административного правонарушения, личности физического лица или сведений о юридическом лице и личности законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол составляется в течение 3-х суток. (ст.638)

Общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении принципов осуществления экономической деятельности, в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Все это, в конечном итоге, приводит к непоступлению денежных средств в бюджет страны.

Юридические лица составляют отдельную категорию налогоплательщиков, обязанных, прежде всего, уплачивать так называемые корпоративные налоги. В отличие от физических лиц организации в большинстве своем имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от исполнения ими обязанностей по уплате налогов (сборов), как правило, причиняет больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно такие действия характеризуются повышенной общественной

опасностью. Рост количества налоговых преступлений заставил говорить не о единичных преступлениях, а о налоговой преступности.

По данным органов финансовой полиции Республики Казахстан, в 2001-2003 гг. первенство в интенсивности коррупционных взаимоотношений принадлежало правонарушениям в сфере налогообложения и трансфертного ценообразования, нелегальному вывозу капитала, ложному и преднамеренному банкротству, незаконному производству и реализации подакцизных товаров, правонарушениям в бюджетной сфере, на рынке финансовых инструментов и в сфере электронных операций [8, с. 7].

«Налоговые» правонарушения и преступления имеют общие детерминанты противоправного поведения, общую правовую природу, схожесть механизма формирования личности преступника и деликатной личности. Они совершаются в одинаковых, типичных условиях, порождены сходными причинами и имеют единую направленность.

Признаком общности совершения налоговых правонарушений и преступлений является общественная опасность содеянного. По этому основополагающему признаку в теории уголовного и административного права либо по показателю интенсивности его проявления («степень общественной опасности») в законе проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к проступкам.

Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере (сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда) - является преступлением. Если сумма неуплаченного налога ниже этого размера, такое деяние является правонарушением.

Именно повышенная степень общественной опасности в данном случае главный материальный признак, позволяющий признать противоправное деяние преступлением.

Гражданин, предприниматель и/или руководитель предприятия, систематически совершающие налоговые правонарушения и полагавшие, что их разовая малозначительность не влечет уголовной ответственности, могут незаметно перейти «порог» суммы неуплаченного налога и стать преступниками [9, с. 52-55].

Таким образом, налоговые правонарушения могут перерастать в преступления в рамках того же состава проступка. Для этого достаточно наступления одного из нескольких отягчающих ответственность обстоятельств.

Общность налоговых правонарушений и преступлений выражается и в мотиве, являющемся основным личностным детерминантом любого поведения, в том числе и преступного. Мотив оказывает значительное влияние на весь механизм преступного поведения. В криминологии и уголовном праве мотив почти всегда рассматривается как осознанное побуждение. Для экономических, в том числе налоговых преступлений, мотив имеет корыстную направленность.

Таким образом, стереотипы поведения в механизме перерастания налоговых правонарушений в преступления не срабатывают автоматически, т.е. здесь нет фатальной неизбежности.

Тем не менее, систематичность и характер предшествующего антиобщественного поведения, несомненно, формируют психологическую готовность субъекта к преодолению рубежа, отделяющего проступок от преступлений.

Иными словами, между различными формами противоправного поведения налогоплательщиков имеются объективные взаимозависимости, а зачастую - и взаимообусловленность. «При таком подходе сам факт совершения определенного правонарушения имеет прогностическое значение, поскольку может рассматриваться как фактор, свидетельствующий о повышенной вероятности дальнейшей эволюции противоправной направленности поведения конкретной личности» [7, с. 46].

Поскольку отдельные правонарушения обычно предшествуют переходу на преступный путь и вызываются теми же причинами, что и преступления, изучение этих правонарушений позволяет уточнить прогноз тенденций преступности [10, с. 249].



2. ПРОЦЕДУРНЫЕ И ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1 Налоговый контроль. Акт налоговой проверки как основание административной ответственности за налоговое правонарушение

В современном мире налоги не только являются основой доходной части государственного бюджета. Налоговым системам развитых стран присуще использование налогов как одного из основных инструментов регулирования экономики и социальной сферы, с помощью которых государство оказывает стимулирующее либо сдерживающее влияние на развитие хозяйственной деятельности субъектов. В силу этого государство должно постоянно уделять внимание оценке эффективности функционирования налоговой системы и на основе всестороннего анализа принимать решения о необходимости трансформации законодательной базы по вопросам налогообложения.

С 2008 года положения Налогового кодекса, в рамках поставленных задач Главой государства постоянно претерпевают изменения. Для оценки эффективности функционирования налоговой системы большое значения имеет деятельность налоговых органов в сфере налогового администрирования. Налоговое администрирование заключается в осуществлении органами налоговой службы налогового контроля, применении способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также оказании государственных услуг налогоплательщикам (налоговым агентам) и другим уполномоченным государственным органам в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Налоговый контроль - контроль, осуществляемый органами налоговой службы, за исполнением норм налогового законодательства Республики Казахстан, и иного законодательства Республики Казахстан, контроль за исполнением которого возложен на органы налоговой службы [11].

Одной основных форм налогового контроля выступают налоговые проверки.

Целью налоговой проверки является осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Республики Казахстан, в том числе в области налогообложения, пенсионного обеспечения и социального страхования.

Задача налоговой проверки состоит в установлении соответствия требованиям налогового законодательства исполнения проверяемым налогоплательщиком налогового обязательства и документальное подтверждение органами налоговой службы фактов выявленных налоговых правонарушений и отражение их в акте налоговой проверки. Налоговые проверки осуществляются исключительно органами налоговой службы. Никто кроме органов налоговой службы не вправе проводить налоговые проверки. Запрещается осуществление налоговых проверок налогоплательщиков работниками органов налоговой службы, являющимися близкими родственниками (родители, супруги, братья, сестры, дети) или свойственниками (братья, сестры, родители и дети супругов) должностных лиц проверяемого налогоплательщика. Также к налоговой проверке налогоплательщиков не допускаются работники органов налоговой службы, лично, прямо или косвенно заинтересованные в результатах налоговой проверки. В случае возникновения таких случаев работник органов налоговой службы обязан поставить в известность своего непосредственного руководителя перед началом проверки об их наличии. Ответственность за неисполнение данного положения возлагается на работника органа налоговой службы в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Работники органов налоговой службы обязаны соблюдать нормы Кодекса чести, утвержденного Указом Президента от 3 мая 2005 года № 1567, и нормы Кодекса профессиональной этики работника органов налоговой службы Республики Казахстан, утвержденного приказом Председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 30 сентября 2006 года № 474, а также корректно и внимательно относится к налогоплательщикам и их представителям, предъявлять налогоплательщику требования, основанные на налоговом законодательстве и иных нормативных правовых актах.

Налоговые проверки подразделяются на следующие виды (рисунок 1.):

Рисунок 2 - Виды налоговых проверок

Документальные проверки подразделяются на следующие виды:

Таблица 2 - Виды документальных проверок

№	Вид:	Характеристика
1.	Комплексная проверка	проверка исполнения налогового обязательства по всем видам налогов и других обязательных платежей в бюджет; В статьях 60 - 64 Налогового кодекса конкретно указаны виды налогов и других обязательных платежей в бюджет. В данный вид проверки не входит вопрос полноты и своевременности удержания и (или) перечисления ОПВ в НПФ и социальных отчислений в ГФСС;
2.	Тематическая проверка	исполнения налогового обязательства по отдельному виду налога и другого обязательного платежа в бюджет; полноты и своевременности удержания и (или) перечисления ОПВ в НПФ и социальных отчислений в ГФСС; исполнения банками и организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, обязанностей, установленных Налоговым кодексом; по вопросам государственного контроля при применении трансфертных цен; по вопросам государственного регулирования производства и оборота отдельных видов подакцизных товаров; по вопросам определения взаиморасчетов между налогоплательщиком и его дебиторами;
3.	Встречная проверка	проверка, проводимая в отношении третьих лиц в случае, если при проведении налоговых проверок у налогового органа возникает необходимость в получении дополнительной информации о правильном отражении в налоговом учете проведенных операций налогоплательщиком, связанным с указанными лицами;
4.	Дополнительная проверка	проверка, проводимая на основании решения органа налоговой службы, рассматривающего жалобу налогоплательщика по результатам налоговой проверки, по вопросам, изложенным в жалобе налогоплательщика, или рассматривающего заявление нерезидента о повторном рассмотрении вопроса относительно правомерности применения положений международного договора об избежании двойного налогообложения.
Составлено автором

Рейдовая проверка проводится налоговыми органами в отношении отдельных налогоплательщиков по вопросам соблюдения ими следующих требований законодательства Республики Казахстан:

постановки налогоплательщиков на регистрационный учет в налоговых органах;

правильности применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью;

наличия разового талона и иных разрешительных документов;

соблюдения правил лицензирования и условий производства, хранения и реализации отдельных видов подакцизных товаров и видов деятельности, находящихся в компетенции органов налоговой службы.

Хронометражные обследования проводятся налоговыми органами с целью установления фактического дохода налогоплательщика и фактических затрат, связанных с получением дохода. Хронометражные обследования проводятся в соответствии с Правилами хронометражных обследований.

Налоговые проверки проводятся со следующей периодичностью:

комплексные - не чаще одного раза в год;

тематические - не чаще одного раза в полугодие по одному и тому же виду налога и другого обязательного платежа в бюджет, по вопросам государственного регулирования производства и оборота отдельных видов подакцизных товаров, а также по вопросам исполнения банками и организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, обязанностей, установленных Налоговым кодексом, и государственного контроля при применении трансфертных цен.

При этом тематические налоговые проверки субъектов малого предпринимательства проводятся не чаще одного раза в год. В соответствии с Законом Республики Казахстан от 31 марта 2006 года «О частном предпринимательстве» субъектами малого предпринимательства являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица со среднегодовой численностью работников не более пятидесяти человек и юридические лица, осуществляющие частное предпринимательство, со среднегодовой численностью работников не более пятидесяти человек и среднегодовой стоимостью активов за год не свыше шестидесятитысячекратного МРП, установленного законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год[12].

По завершении налоговой проверки должностным лицом органа налоговой службы составляется акт налоговой проверки в ИС ЭКНА (Приложение к настоящим Методическим рекомендациям).

Акт налоговой проверки является основанием для административной ответственности за налоговое правонарушение.

Акт налоговой проверки составляется в количестве не менее двух экземпляров и подписывается должностными лицами органа налоговой службы, проводившими налоговую проверку. При этом каждый лист акта налоговой проверки парафируется работником органа налоговой службы, проводившим налоговую проверку. Один экземпляр акта налоговой проверки вручается налогоплательщику (налоговому агенту). При получении акта налоговой проверки налогоплательщик (налоговый агент) обязан сделать отметку о его получении.

В случае отказа налогоплательщика от получения акта налоговой проверки должностным лицом органа налоговой службы, проводившим проверку, составляется акт об отказе от подписи в произвольной форме с привлечением понятых (не менее двух).

Акт налоговой проверки регистрируется в специальном журнале регистрации актов налоговых проверок и уведомлений, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью органа налоговой службы.

Завершением срока налоговой проверки считается день вручения налогоплательщику акта налоговой проверки.

Рассмотрим пример, когда налогоплательщик подал жалобу, не согласившись с приведенными данными в акте налоговой проверки и как следствие - произведенного начисления налогов.

В рассматриваемом случае, предписание вручено налогоплательщику 22.01.2008г., акт налоговой проверки - 26.10.2009г. За проверяемый период налогоплательщик представил 6 налоговых деклараций: очередную 31.03.2007г. с нулевыми показателями и 5 дополнительных деклараций с суммовыми показателями. При этом, в дополнительной декларации с отметкой почтовой организации от 20.01.2008г. (до начала проверки) налогоплательщиком отражены корректные данные о начислении налога. Кроме того, в период осуществления налоговой проверки представлены дополнительные декларации от 27.06.2009г., 30.06.2009г., 01.07.2009г. и 13.09.2009г., что в соответствии с пунктом 6 статьи 537 Налогового кодекса является недопустимым.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 71 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12.06.2001г. №209-II (Налоговый кодекс) внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию, расчет допускается в течение срока исковой давности.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 6 статьи 537 Налогового кодекса в период осуществления налоговых проверок не допускается внесение налогоплательщиками изменений и дополнений в налоговую отчетность проверяемого налогового периода.

При этом пунктом 1 статьи 537 Налогового кодекса установлено, что началом проведения налоговой проверки считается момент вручения налогоплательщику (налоговому агенту) предписания

Пунктом 2 статьи 637 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) 10.12.2008г. №99-IV определено, что завершением срока налоговой проверки считается день вручения налогоплательщику (налоговому агенту) акта налоговой проверки. Акт считается врученным, если налогоплательщик (налоговый агент) поставил отметку о его получении.

Применительно к рассматриваемому случаю налоговым органом допущено нарушение дважды: при приеме налоговой отчетности налогоплательщика и в ходе налоговой проверки. При проведении налоговой проверки не учтены показатели дополнительной налоговой декларации, представленной до ее начала и в разделе «По данным налогоплательщика» указаны только данные очередной декларации с нулевыми показателями.

Следует отметить, что в соответствии с подпунктами 2) и 5) Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков, утвержденных приказом Председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстана от 25.12.2006г. №654 (далее - Методические рекомендации) до выхода на налоговую проверку работнику органа налоговой службы, которому поручено проведение налоговой проверки, необходимо тщательно изучить и проанализировать всю имеющуюся в органе налоговой службы информацию о налогоплательщике, его филиалах и представительствах и на основании лицевого счета налогоплательщика, имеющегося в налоговом органе, выбрать данные о поступлении в бюджет сумм налогов и других платежей для сопоставления их с данными бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов о перечисленных в бюджет суммах налоговых платежей.

Кроме того, пунктом 185 Методических рекомендаций установлено, что в акте комплексной или тематической проверки в разделе «По данным налогоплательщика» в текстовое поле вводится расшифровка суммовых показателей налогов и объектов обложения по данным налогоплательщика.

Таким образом, при составлении акта налоговой проверки в разделе «По данным налогоплательщика» указывается расшифровка суммовых показателей налогов и объектов обложения, установленная при изучении и анализе всей имеющейся в органе налоговой службы информации о налогоплательщике, в том числе лицевого счета. В рассматриваемом случае налоговый орган не сопоставил данные лицевых счетов с налоговой отчетностью налогоплательщика.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что следует уделить особое внимание за качеством составления актов налоговых проверок, поскольку корректное отражение показателей в разделе «По данным налогоплательщика» исключит необоснованное начисление налогов и других обязательных платежей в бюджет, а следовательно, необходимость обжалования налогоплательщиком результатов налоговых проверок.

По завершении налоговой проверки на основе отраженных результатов в акте налоговой проверки орган налоговой службы выносит уведомление о начисленных суммах налогов и других обязательных платежах в бюджет и пени, которое направляется налогоплательщику (налоговому агенту) в сроки, установленные статьей 31 Налогового кодекса.

Уведомление по результатам налоговой проверки не выносится в случаях:

отсутствия нарушений налогового законодательства;

проведения встречных проверок;

проведения рейдовых проверок;

проведения хронометражного обследования;

проведения тематической проверки по вопросу определения взаиморасчетов между налогоплательщиком и его дебиторами;

при проведении дополнительной проверки в рамках рассматриваемой жалобы налогоплательщика на уведомление по результатам налоговой проверки.

В случае выявления в ходе налоговой проверки нарушений налогового законодательства органами налоговой службы применяются меры административного взыскания в соответствии с КоАП.

В ходе налоговой проверки основными нарушениями налогового законодательства согласно КоАП являются:

нарушение законодательства Республики Казахстан о пенсионном обеспечении (части 3 и 4 статьи 88);

нарушение законодательства Республики Казахстан об обязательном социальном страховании часть 2 стать 88-1);

нарушение срока постановки на налоговый учет в налоговом органе (ст. 205);

неправомерное осуществление деятельности при применении специального налогового режима (ст. 205-1);

непредставление налоговой отчетности, а также документов, необходимых для проведения мониторинга налогоплательщиков (ст. 206);

сокрытие объектов налогообложения (статья 207);

отсутствия учета объектов налогообложения или ведения его с нарушением установленного порядка (статья 208);

уклонение от уплаты начисленных (доначисленных) сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет (статья 208-1);

занижение сумм налогов в декларации (статья 209);

невыполнение налоговым агентом и иными уполномоченными органами (организациями) обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 210);

выписка фиктивного счета-фактуры (ст. 211)

нарушение порядка допуска на территорию рынка (ст. 212);

нарушение правил ввоза, транспортировки, производства, хранения и реализации подакцизных товаров (статья 213);

нарушение порядка и правил маркировки (статья 214);

нарушение порядка применения ККМ с ФП (статья 215);

неисполнение обязанностей, предусмотренных налоговым законодательство, должностными лицами банков и других организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций, фондовых бирж (статья 216);

неисполнение банками и другими организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, обязанностей, установленных налоговым законодательством (статья 217);

предоставление заведомо ложных сведений о банковских операциях (ст. 218);

отказ в допуске работников органов налоговой службы к налоговым проверкам или препятствование к осуществлению этих проверок (статья 219);

занятие предпринимательской или иной деятельностью, а также осуществление действий (операций) без соответствующей регистрации или лицензии, специального разрешения, квалификационного аттестата (свидетельства) (ст. 357-1);

нарушение правил и норм лицензирования (ст. 357-2) [6].

В случае совершения нескольких административных правонарушений по завершению акта налоговой проверки протокол об административном правонарушении составляется за каждое правонарушение в отдельности.

При выявлении нескольких административных правонарушений, административная ответственность за которые предусмотрена одной частью соответствующей статьи Особенной части Кодекса, должностное лицо органа налоговой службы вправе указать данные административные правонарушения в одном протоколе об административном правонарушении.

При выявлении нескольких административный правонарушений, административная ответственность за которые предусмотрена несколькими частями соответствующей статьи Особенной части Кодекса либо несколькими статьями Кодекса, должностное лицо органа налоговой службы составляет протокол по каждому административному правонарушению отдельно.

Необходимо учитывать, что при совершении нескольких административных правонарушений окончательный размер административного взыскания не может превышать трехкратного максимального предела, установленного КоАП для данного вида взыскания.

В следующем разделе, мы рассмотрим порядок рассмотрения дела об административных правонарушениях в сфере налогообложения, как происходит этот процесс, какие существуют проблемы у налогоплательщиков и органов налоговой службы.

2.2 Порядок рассмотрения дела об административных правонарушениях в сфере налогообложения

Административная юрисдикция органов налоговой службы по объему рассматриваемых дел и многообразию затрагиваемых интересов граждан, общества и государства является одной из наиболее значительных. Рассмотрение дел об административных правонарушениях в области налогообложения и наложение административных взысканий осуществляется судами, органами налоговой службы и финансовой полицией.

Протокол об административном правонарушении составляется уполномоченным сотрудником налоговой службы немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения, либо по окончании налоговой проверки.

В протоколе об административном правонарушении в обязательном порядке, указывается дата и место его составления, должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; сведения о личности нарушителя; место, время совершения и существо административного правонарушения, статья и (или) часть статьи Особенной части КоАП, фамилии, адреса свидетелей, если они имеются; объяснение нарушителя; иные необходимые сведения.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и лицом, совершившим административное правонарушение.

В случае отказа лица, совершившего правонарушение, от подписания протокола в нем делается запись об этом.

По делам об административных правонарушениях, рассматриваемым судами, в случае отсутствия или неявки надлежащим образом извещенного лица, совершившего административное правонарушение, протокол об административном правонарушении подписывается лицом, его составившим, с отметкой в нем об отсутствии или неявки лица, совершившего административное правонарушение.

Лицо, совершившее правонарушение, вправе представить прилагаемые к протоколу объяснения и замечания по содержанию протокола, а также изложить мотивы своего отказа от его подписания.

При составлении протокола нарушителю разъясняются его права и обязанности, предусмотренные КоАП, о чем делается отметка в протоколе.

Физическому лицу, законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, а также потерпевшему, по его просьбе копия протокола об административном правонарушении вручается под расписку немедленно после его составления.

Дело об административном правонарушении рассматривается по месту его совершения.

Дела об административных правонарушениях рассматриваются в пятнадцатидневный срок со дня получения судьей, органом (должностным лицом), правомочным рассматривать дело, протокола об административном правонарушении и других материалов дела.

Должностное лицо при рассмотрении дела об административном правонарушении обязаны выяснить, было ли совершено административное правонарушение, виновно ли данное лицо в его совершении, подлежит ли оно административной ответственности, имеются ли обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, причинен ли имущественный ущерб, а также выяснить другие обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Рассмотрев дело об административном правонарушении, судья, орган (должностное лицо) выносят одно из следующих постановлений:

1) о наложении административного взыскания;

2) о прекращении производства по делу.

При вынесении постановления о наложении административного взыскания должностное лицо определяет размер штрафа в соответствии с КоАП РК.

Постановление по делу об административном правонарушении объявляется немедленно по окончании рассмотрения дела.

Копия постановления немедленно вручается физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых оно вынесено, которые ставят подпись и дату, свидетельствующую о получении постановления. В случае отсутствия указанных лиц копия постановления высылается в течение трех дней со дня его вынесения.

Лицо, в случае несогласия с вынесенным постановлением о наложении административного взыскания, согласно статье 655 Кодекса об административных правонарушениях, имеет право обратиться с жалобой в вышестоящий орган или в соответствующий суд.

Налоговые органы могут инициировать привлечение должников к административной ответственности по статье 524 КоАП в виде ареста сроком до 10 суток за неисполнение постановлений налоговых органов.

По завершению процедуры административного производства и вынесения постановления о наложении административного взыскания в соответствии с Инструкцией "О создании централизованного банка данных об административных правонарушениях и лицах, их совершивших", утвержденной приказом Генерального Прокурора Республики Казахстан от 5 декабря 2003 года № 67, составляется карточка формы № 1-АП "по учету административных правонарушений и лиц, их совершивших". Карточка представляется в территориальные органы КПСиСУ (центральные аппараты субъектов административной практики направляют в территориальные управления КПСиСУ по месту совершения административного правонарушения) [12].

Учету подлежат административные правонарушения и лица, их совершившие (физические и юридические), в отношении которых постановление по делу об административном правонарушении вступило в законную силу.

Карточка заполняется субъектами административной практики на основании постановления по делу об административном правонарушении разборчиво, без подчисток и исправлений, печатными буквами, синими или черными чернилами от руки либо на пишущей машинке или компьютере. Карточка (в бумажном варианте) заверяется подписью должностного лица и печатью (штампом) субъекта административной практики и является информационным учетным документом. При направлении карточек в управления КПСиСУ в электронном виде оригиналы хранятся у субъектов административной практики согласно срокам, установленным вышеназванной Инструкцией.

Корректировка сведений производится субъектом административной практики только при возврате карточки КПСиСУ либо его управлением. Кроме того, корректировка может быть произведена по инициативе субъекта административной практики путем направления соответствующего запроса в КПСиСУ (его территориальный орган), но не позднее одного месяца со дня обнаружения ошибок.

Карточки проверяют и подписывают уполномоченные на то должностные лица субъекта административной практики. Лица, подписавшие карточку, несут ответственность за ее достоверность, полноту и своевременность предоставления в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан.

В целях обеспечения полноты учетов и контроля своевременности представления карточек, субъектам административной практики необходимо раз в квартал проводить сверки с соответствующими банками данных территориального управления КПСиСУ.

Постановление о наложении административного взыскания подлежит исполнению с момента вступления его в законную силу.

Постановление по делу об административном правонарушении вступает в законную силу:

1) после истечения срока, установленного для обжалования постановления по делу об административном правонарушении, если оно не было обжаловано или опротестовано;

2) немедленно после вынесения определения по жалобе, протесту, а также вынесения постановления в случае отмены постановления и направления дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы, протеста установлено, что постановление было вынесено неправомочным должностным лицом.

Постановление о наложении административного взыскания в виде штрафа должно быть исполнено нарушителем не позднее тридцати дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу.

Постановление о наложении штрафа по истечении тридцатидневного срока для добровольного исполнения направляется органом (должностным лицом), наложившим административное взыскание, в суд не позднее одного года со дня его вступления в законную силу, а по постановлению о наложении административного взыскания за правонарушения в области налогообложения - в течение пяти лет со дня вступления его в законную силу. Пропуск указанных сроков является основанием для оставления судом без рассмотрения вопроса о принудительном исполнении направленного постановления о наложении штрафа.

Постановление о принудительном взыскании штрафа по административным правонарушениям в области налогообложения, совершенным юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, направляется судом в орган налоговой службы, составивший протокол об административном правонарушении и (или) наложивший административное взыскание, для взыскания суммы штрафа путем применения органами налоговой службы мер принудительного взыскания в порядке, установленном налоговым законодательством Республики Казахстан.

В отношении физических лиц и должностных лиц действует прежний порядок, предусмотренный статьей 708 КоАП.

Производство по наложению штрафа считается исполненным после полной его уплаты, о чем делается отметка в постановлении.

В случае выявления налоговой проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (снятие копий с документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, получение недостающих документов из иных источников, проведение встречных проверок), а также по подготовке материалов о привлечении к административной ответственности за соответствующие налоговые правонарушения.

В случае обжалования налогоплательщиком результатов налоговой проверки в суд передача материалов приостанавливается до вступления в законную силу решения суда;

по КоАП:

статья 203 КоАП «Нарушение ограничений, установленных законодательными актами Республики Казахстан, по проведению платежей» (в случае установлении в ходе проведения налоговых проверок фактов осуществления платежа юридическими лицами в наличном порядке по гражданско-правовой сделке на сумму свыше 4000 МРП в пользу другого юридического лица);

статья 357 КоАП;

другие административные правонарушения;

в случае проведения налоговых проверок по инициативе правоохранительных органов сведения о результатах проверок передаются в органы, инициировавшие их.

На сегодняшний день налоговое администрирование РК вышло на качественно новый этап развития. Принимая во внимание непрерывные изменения и дополнения, функционирования налоговой системы, сохраняет определенную устойчивость и обеспечивает государству значительными налоговыми поступлениями.

Налоговая система Республики Казахстан устанавливает единые правила налогообложения независимо от организационно-правовых форм субъектов хозяйствования и всех физических лиц, что в свою очередь обеспечивает равенство между налогоплательщиками.

Построенная с учетом опыта западных стран налоговой система Республики Казахстан дает возможность присоединиться к мировому рынку, включиться в международные экономические связи, которые являются необходимым условиям развития экономики нашей страны.

Учитывая вышеизложенные моменты, можно надеяться, что Республика Казахстан сформирует одну из лучших налоговых систем мира, что в свою очередь будет основой развития экономики нашей страны и ее дальнейшего процветания.



3. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ ДАЛЬНЕЙШЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В РК

3.1 Проблемы развития налоговой системы Республики Казахстан в части административных правонарушений в области налогообложения

административный правонарушение налоговый система

Проблема налогов является одной из наиболее сложных и противоречивых и, к сожалению, сегодня еще рано говорить об идеальности введенной в действие налоговой системы, обеспечивающей полную социальную защиту интересов и законных прав налогоплательщика.

Совершенствование налоговой системы - наиболее трудная область деятельности правительственных и властных органов РК. Поэтому необходима взвешенная последовательность предпринимаемых шагов по совершенствованию налоговой системы, которая могла бы привести к намеченным целям без значительных потерь накопленного опыта и уровня развития экономики [13]. Как отметил глава государства Н.А. Назарбаев в своем Послании народу Республики Казахстан «Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики» в феврале 2008 года, «необходимо привести налоговую систему в соответствие с задачами нового этапа развития Казахстана» [14].

Налоговая система должна отвечать следующим требованиям:

1. стабильность налоговой системы;

2. упорядоченность механизма сбора налогов (что упростит контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов);

3. льготирования конечной продукции, а не факторов производства (с предоставлением льгот после подтверждения наличия практического эффекта льготируемых величин). Проблема налоговой реформы тесно связана с проблемой стимулирования производственных инвестиций. Такая связь обусловлена тем, что в рамках налоговой и кредитной политики формируется система льгот и других экономических мер, которые направлены на стимулирование инвестиций в производство;

4. субординация местных и общегосударственных налогов. (Разграничение сфер общегосударственных и местных налогов, исключительный произвол в формировании ресурсов всех уровней административной иерархии, является гарантом их самостоятельного самоуправления развития);

5. равенство перед законом всех налогоплательщиков, единообразие налоговой политики (Достижение большого единообразия облегчит удовлетворение других критериев удачной налоговой политики, оно способствует упрощению налогов и в это является вкладом в их нейтральность);

6. законодательное право налогоплательщика на информацию (Система налогообложения должна показывать населению, сколько стоят различные мероприятия государства, которые совершаются в разных масштабах, с тем чтобы решение политиков, как и на что, тратить деньги, подкреплялось бы готовностью налогоплательщиков платить за эти практические действия);

7. простота налоговой системы (Способ реального упрощения - значительная переориентировка налоговой политики от потребностей относительного положения каждого отдельного налогоплательщика в сторону широких и общих правил, которые охватывают большую часть

экономического поведения и сделок);

8. нейтральность системы налогообложения (Совершенно нейтральная налоговая система оставляет неизменными все стоимостные или ценовые отношения, имеющиеся на эффективно действующем частном рынке не испытывающем влияния со стороны государства).

Как известно, налоговая система Республики Казахстан частично отвечает вышеуказанным требованиям. В связи с этим она требует комплексного совершенствования, причем следует в корне изменить подход к налогообложению, как к методу государственного регулирования, с тем, чтобы она выполняла все необходимые для рыночной экономики функции.

Основные налоговые проблемы Республики Казахстан состоят в следующем:

1) Современная налоговая система слишком сложна для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает изощренные способы уклонения от налогов.

2) Личное подоходное обложение характеризуется несправедливым распределением налогового бремени: нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем обложения. Это вызывает протесты со стороны налогоплательщиков и подрывает устои «налоговой» морали.

3) Высокие маржинальные ставки налогов отрицательно влияют на процесс принятия экономических решений. Налогоплательщики, попадающие в эту группу обложения, теряют стимулы к работе, проявляют интерес к «подпольной» экономике и сталкиваются с трудностями в накоплении сбережений.

4) Налогообложение заставляет компании инвестировать средства и перестраивать баланс не по экономическим, а по налоговым причинам. Это отрицательно сказывается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов.

5) Большие различия в ставках личного подоходного обложения и обложения корпораций вынуждают компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам. Дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств.

6) Самостоятельной насущной проблемой налогового правоприменения продолжает оставаться несоответствие электронных продуктов налогового нормотворчества и правоприменения (так называемых электронных программ составления, отправки, принятия и учета форм налоговой отчетности) нормам налогового права Республики Казахстан [15].

Подобные расхождения в требованиях норм налогового законодательства и в самостоятельных требованиях электронных программ по заполнению форм налоговой отчетности на практике приводят к тому, что искажается изначальный смысл тех или иных норм налогового права. Так, например, в Налоговом кодексе РК существуют императивные нормы о том, что все налоговые обязательства налогоплательщиков - резидентов РК исполняются и принимаются только в национальной валюте - тенге (п. 9 ст. 31, п. 5 ст. 589 НК РК). Исключения составляют отдельные случаи, прямо предусмотренные в Налоговом кодексе РК, когда исполнение налоговых обязательств и их принятие осуществляются в иностранной валюте или в натуральной форме (п. 9 ст. 31 НК РК). Но и в таком случае учет исполнения налогового обязательства осуществляется по лицевому счету налогоплательщика после пересчета в тенге все равно в национальной валюте (п. 6 ст. 589 НК РК). В любом случае вопрос свободного выбора валюты исполнения налогового обязательства не передается законодателем на самостоятельное усмотрение налогоплательщика [15].

Однако на практике ошибка налогоплательщика в указании кода валюты в электронной форме своей налоговой отчетности расценивается налоговыми органами и судами именно как сознательный выбор им валюты исполнения налогового обязательства. А это, в свою очередь, приводит к доначислению налогов, пени и штрафов, как будто налогоплательщик произвольно отчитался в исполнении своего налогового обязательства в иностранной валюте, курс которой ниже курса тенге, и вследствие этого он сам не начислил полагающиеся налоги. При этом налоговыми органами и судами не принимается во внимание даже тот факт, что сам налог уплачен в тенге в полном объеме, а электронная система приемки и обработки платежей от налогоплательщиков - резидентов РК даже не приспособлена принимать отчетность в иностранной валюте (п. 5 ст. 589 НК РК)[15].

На самом деле ошибка в данном случае кроется в самой электронной программе по составлению форм налоговой отчетности, которая не должна превращать императивную норму налогового закона в диспозитивную, давая налогоплательщику-резиденту (хоть и ошибочно) возможность указывать любую иную валюту исполнения налогового обязательства, кроме национальной валюты (тенге). Строка электронной формы налоговой отчетности «Код валюты» (понимаемая почему-то как код валюты исполнения налогового обязательства, а не как код валюты валютных операций налогоплательщика со своими контрагентами) должна в таком варианте понимания оставаться пассивной, неизменяемой для налогоплательщика, чтобы не противоречить нормам Налогового кодекса. В других случаях понимания и толкования она должна быть просто справочной и не должна влиять на пересчет суммы исполненного в тенге налогового обязательства якобы из другой иностранной валюты обратно в тенге.

Другая распространенная ошибка в электронной программе приемки и обработки налоговых платежей кроется в том, что программа начинает делить налоговые поступления по кодам бюджетной классификации на дополнительные виды (или подвиды) налогов.

Например, из одного по Налоговому кодексу РК корпоративного подоходного налога (КПН) вдруг появляется два: КПН с резидентов (КБК - 101101), и КПН с нерезидентов (КБК - 101102), а из одного по Налоговому кодексу РК налога на добавленную стоимость (НДС) вдруг появляются два вида налога: НДС с резидентов (КБК - 105101) и НДС за нерезидентов (КБК - 105104) [15].

В то же самое время императивная норма ст. 55 Налогового кодекса РК не делит КПН и НДС на дополнительные виды или подвиды налогов. Казалось бы, данная казуистика носит чисто формальный и теоретический характер в целях бюджетного законодательства, если бы не одно «но». В момент исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства налоговый орган в электронной программе не принимает в качестве надлежащего исполнения уплату одного и того же налога, если код бюджетной классификации точно не соответствует конкретному налоговому платежу даже в рамках одного и того же вида налога. И проблемы у налогоплательщика начинаются тогда, когда он из своего лицевого счета узнает о том, что у него парадоксальная ситуация: одновременно и переплата, и недоимка по одному и тому же виду налога, но по разным кодам его бюджетной классификации. Переплата по НДС с нерезидентов (КБК - 105104) и недоимка по НДС с резидента (КБК - 105101), что, по мнению налоговых органов, влечет за собой доначисление НДС с резидента по КБК 105101, пени и штрафа. На наличие уплаченного в бюджет НДС у налоговых органов и у электронной программы закрываются глаза. Автоматически указанная сумма переплаты уже не садится в погашение искусственно образованной по лицевому счету недоимки. Создается своего рода эффект дополнительных, не сообщающихся друг с другом ячеек для учета хотя и одного и того же вида налога, но уже по разным кодам бюджетной классификации.

Получается, что по новому самостоятельному правилу электронной программы, составленной программистами налогового органа, в Казахстане налогов стало, как минимум, на два вида больше, чем указано в ст. 55 НК РК.

Создание в электронной программе дополнительного искусственного деления налоговых платежей по кодам бюджетной классификации уже в целях налогообложения явно противоречит норме ст. 55 НК РК и другим соответствующим ей нормам НК. Такой учет может вестись для целей бюджетного законодательства чисто статистически, справочно. Но и такой учет не должен влечь за собой появления дополнительных видов налогов, влекущих за собой необходимость самостоятельного и раздельного их исполнения по каждому коду бюджетной классификации. И тем более такая внутренняя бюджетная классификация налоговых поступлений не должна повлечь за собой неблагоприятных последствий для налогоплательщиков.

Такого рода неединичные, как выясняется на практике, ошибки в функционировании электронных программ налогового администрирования

должны немедленно выявляться и исправляться усилиями органов налоговой службы, а сами электронные программы и их правила должны приводиться в строгое соответствие с императивными нормами налогового закона. При этом самое важное в таких случаях, чтобы от ошибок в программировании не страдал налогоплательщик. На период существования разночтений в требованиях электронных программ с нормами налогового закона эти разночтения ни в коем случае не должны пониматься и истолковываться против налогоплательщиков. Нормы налогового закона в таких случаях должны применяться непосредственно и приоритетно перед правилами электронных программ.

Приведенные выше примеры с ошибками в использовании электронных форм налоговой отчетности наглядно демонстрируют, что в ошибочных действиях налогоплательщиков могут изначально

отсутствовать признаки события или состава административного или иного правонарушения в сфере налогообложения.

Налоговый кодекс РК уже достаточно активно использует в своем обиходе термины «ошибка» и «ошибочные действия».

Так, например, в п. 5 ст. 69 НК РК используется термин «ошибочно представленная отчетность». В п. 6 ст. 71 используется термин «техническая ошибка в программном обеспечении органов налоговой службы». В п. 6 ст. 77 НК РК используется словосочетание «выявление ошибок по результатам камерального контроля». В п. 3 ст. 276-22 определяется термин «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов». В п. 4 ст. 601 НК РК определяется термин «ошибочно уплаченная сумма налога» и перечислены виды ошибок при уплате налогов в бюджет. В п. 2 ст. 650 НК РК используется термин «ошибочно введенная сумма»[15].