В силу своей специфики, юридическая ответственность, как и прежде, является одним из ключевых институтов, как в общей теории права, так и в отдельно взятых его отраслях. В связи с тем, что правовая наука до сих пор не выработала единого понятия юридической ответственности, общепринятого и общеприменяемого большинством ученых-правоведов, вопрос выяснения ее сущности продолжает оставаться дискуссионным.

Административно-правовая ответственность, являясь одним из видов юридической ответственности, также порождает многообразие взглядов, мнений и концепций, которые отнюдь не способствуют единому пониманию данного правового института.

Принимая во внимание, необходимо, прежде чем обратиться к рассмотрению такой правовой категории как ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, а также определиться с сущностью самой юридической ответственности. Существующие проблемы в применении юридической ответственности, влекут за собой появление различных, точек зрения и взглядов на сущность данного явления. В связи с этим, исследование института юридичекой ответственности получило широкий отклик еще в советский период становления и развития юридической науки, что в дальнейшем послужило основой для дальнейшего изучения вопросов ответственности, в том числе и административно-правовой наукой.

Юридическая ответственность, как правовое явление, представляет собой ущемление прав и свобод граждан, юридических лиц. В то же время это ущемление юридически правомерно, оно осуществляется уполномоченными государственными органами и от имени государства. По своему функциональному назначению, юридическая ответственность несет в себе правоохранную деятельность, она направлена на охрану и восстановление нарушенного правопорядка, является следствием неправомерного поведения субъекта правонарушения и влечет для него отрицательные последствия.

В теории права, при определении юридической ответственности принято выделять два принципиально различающихся подхода - активный (позитивный) и ретроспективный (негативный). В активном аспекте ответственность представляет собой осознание личностью собственного долга перед обществом, классом, отдельным коллективом, другими людьми, осознания смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными социальными связями человека. Ответственность в ретроспективном смысле наступает за совершенные в прошлом проступки, выразившиеся в нарушении правовых норм.

Отдельные авторы (С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, А.Я. Сухарев и др.) склонны рассматривать юридическую ответственность в позитивном аспекте, то есть через обязанность ответить за правонарушение. Эта точка зрения подвержена, и по нашему мнению обоснованно, критике со стороны ряда ученых (О.Э. Лейст, В.Г. Головкин, М.Н. Марченко и др.), поскольку она приводит к выводу, что лицо, вина которого в совершении правонарушения не доказана, уже несет правовую ответственность, так как совершило его фактически, и, следовательно, обязано «отвечать» Белошапко, Ю.Н. Проблемы ответственности в финансовом и налоговом праве Российской Федерации: Учебное пособие. - Владивосток: Изд-во Дальневост. ун-та. - 2003. -- С. 8.

В отечественной правовой системе отсутствуют нормативные дефиниции юридической ответственности, в свою очередь, научные определения весьма разнообразны и противоречивы. Многие авторы неоправданно расширяют понятие юридической ответственности. Это можно проследить и в позитивном подходе к определению ответственности как ответственности без правонарушения, игнорирующей даже этимологический смысл ответственности: «держать ответ», «отвечать за свои поступки». Под юридической ответственностью понимают любую негативную реакцию государства на неправомерное поведение или даже обычное исполнение юридических обязанностей на основе государственного принуждения.

Братусь С. Н. отмечает, что юридическая ответственность - это та же обязанность, но принудительно исполняемая, если лицо (гражданин или организация), на котором эта обязанность лежит, не исполняет ее добровольно. Указанное обстоятельство позволяет включать в сферу юридической ответственности и расформирование воинского подразделения в случае утраты боевого знамени, и досрочный роспуск парламента, и отставку должностных лиц и т.п.

Что касается ретроспективного подхода, то и здесь среди его сторонников нет единого понимания юридической ответственности. Так, одна группа ученых (Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. и др.) определяет юридическую ответственность исключительно как применение к виновному установленных законом мер государственного принуждения, наказания, санкций. Другая группа авторов - рассматривает юридическую ответственность как охранительное правоотношение, как специфическую юридическую обязанность Галаган, И.А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). - Воронеж. - 1970; Коваль, Л.В. Административно-деликтное отношение. - Киев. - 1979; Базылев, Б.Т. Юридическая ответственность (теоретические вопросы). - Красноярск: Изд-во Красноярского уи-та, 1985. - С. 70.

Достаточно интересное определение юридической ответственности, вобравшее в себя как позитивный, так и ретроспективный аспекты, дает A.A. Мусаткина, которая считает, что это нормативная, формально определенная, гарантированная и обеспеченная мерами государственного принуждения или поощрением, юридическая обязанность субъектов общественных отношений по соблюдению правовых предписаний, реализующаяся в правомерном поведении, влекущем одобрение или поощрение; в случае совершения правонарушения, выражается в обязанности лица, совершившего такое правонарушение, претерпеть осуждение и ограничения имущественного либо личного неимущественного характера, реализующиеся в охранительном правоотношении ответственностиМусаткина, A.A. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности / А. А. Мусаткина // Журнал российского права. - 2005. - № 10. - С. 103.

Однако при всей нестандартности подхода, считаем, что обязанность субъектов общественных отношений соблюдать определенные правовые предписания выходит за рамки понятия юридической ответственности, поскольку является элементом правомерного поведения. Только после невыполнения участником правоотношений каких-либо своих юридических обязанностей, нарушения норм и правил, установленных законодательно, может идти речь о юридической ответственности как таковой.

Итак, юридическую ответственностъ можно определить как применение к лицу, совершившему противоправное деяние, мер государственно-правового принуждения, заключающихся в негативном воздействии, которое должно претерпеть данное лицо посредством предусмотренных законодательством лишений личного либо имущественного характера.

Приведенные признаки в полной мере отражают сущность юридической ответственности и являются первичными также и для ее видов. Административная ответственность, как вид юридической ответственности, не является исключением и в полной мере обладает всеми указанными признаками.

Десятки лет исследователи пытались сформулировать понятие административной ответственности.

Например, А.В. Кирин разделяет формирование современного понятия института административной ответственности на следующие периоды: 1917 1939 гг., 1940 1960 гг. и 1961 2001 гг Кирин, А.В. Административно-деликтное право. М., 2012. С. 52 77.. Другие исследователи, например И.В. Тимошенко, выделяют такие исторические периоды: с 1917 г. по 23 октября 1980 г.; с 1984 по 2001 гг.; современный период Тимошенко, И.В. Понятие административной ответственности // Северо-Кавказский юридический вестник. 2009. N 2. С. 74..

Так, П.П. Серков определяет юридическую ответственность как особую правовую форму реакции государства на защиту публичных и частных интересов, заключающуюся в совокупности установленных государством материальных и процессуальных правовых норм в целях понуждения правонарушителя, добровольно не желающего соблюдать установленные нормы поведения, к должному поведению и возложения обязанности претерпевать неблагоприятные для него последствия, а также достижения цели предупреждения правонарушений Серков, П.П. Административная ответственность: проблемы и пути совершенствования: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 6..

Единой общенаучной, комплексной дефиниции рассматриваемого понятия не существует, в связи с чем в современной юридической литературе предпринимаются попытки дать такое определение данного правового института.

Например, Б.В. Россинский под административной ответственностью понимает вид юридической ответственности, которая выражается в назначении органом или должностным лицом, наделенным соответствующими полномочиями, административного наказания лицу, совершившему правонарушение Россинский, Б.В. Административная ответственность: Курс лекций. М., 2004. С. 1..

О.В. Панкова отмечает, что административная ответственность выражается в применении к лицу, совершившему административное правонарушение, предусмотренной административно-правовой нормой закона меры принудительного воздействия в виде административного наказания, ограничивающего личные и имущественные права этого лица Панкова, О.В. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях: Научно-практ. пособ. / Под ред. Н.Г. Салищевой. М., 2009. С. 10..

П.П. Серков понимает под административной ответственностью комплексный правовой механизм реагирования государства на проявление административной противоправности, содержащий материально-правовые основания и процессуальный порядок производства по делам об административных правонарушениях. Основу (основания) административной ответственности, по его мнению, составляют дифференцированная административная противоправность, состав административного правонарушения, административное наказание (материально-правовой аспект) и процессуальная форма Серков, П.П. Административная ответственность: проблемы и пути совершенствования. С. 14..

Таким образом, ученые сходятся во мнении, что административная ответственность это один из видов юридической ответственности, но каждый автор по-разному представляет ее конкретные специфические особенности.

При наличии юридического факта совершения административного правонарушения задействуется механизм санкции правовой нормы, и санкция из потенциальной возможности применения наказания преобразуется в действительное административное наказание.

В административном праве из всех множественных видов административного принуждения лишь назначение административного наказания влечет привлечение лица к административной ответственности. Таким образом, административная ответственность это реализация административно-правовых санкций, применение уполномоченным органом или должностным лицом административных наказаний к виновным в совершении административного правонарушения физическим и юридическим лицам.

В настоящее время, использование термина «налоговая ответственность», как самостоятельного вида юридической ответственности, нельзя признать обоснованным. На основе этого, ответственность, установленную НК РФ, несмотря на отсутствие однозначного нормативного закрепления ее административно-правовой природы, лучше всего рассматривать как узкоспециальное обозначение административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере, без отделения ее от последней.

В ходе своего исследования, при рассмотрении мнений и взглядов отдельных авторов, изучавших вопросы ответственности в сфере налогообложения, а также правовых позиций высших судебных органов, мы будем использовать термин «налоговая ответственность» только лишь исключительно в целях сохранения смысла и сути, положений содержащихся в соответствующих судебных актах и работах указанных авторов.

В целях получения целостной картины, относительно понимания правовой природы ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, предлагаем рассмотреть сложившуюся, к настоящему времени, ситуацию по данному вопросу, а также существующие на этот счет в научных кругах позиции и взгляды.

Итак, на сегодняшний день, в системе российского законодательства сложилась весьма интересная и в тоже время парадоксальная ситуация, когда ответственность за отдельные виды правонарушений в сфере финансов, налогов и сборов, регламентирована сразу двумя кодифицированными актами - первой частью НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // Собрание законодательства РФ. - № 31. - 1998. - ст. 3824. и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Собрание законодательства РФ. - 2002. - N 1 (ч. 1), ст. 1.. Разумеется, об абсолютной компиляции правовых норм речь, в данном случае, не идет. Вместе с тем, веских оснований для отграничения правонарушений, предусмотренных указанными кодексами, полагаем, все же недостаточно.

По замыслу законодателя, КоАП РФ, судя по всему, должен регулировать вопросы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере, совершенные должностными лицами. Это положение нашло свое отражение и в п.4 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // Собрание законодательства РФ. - № 31. - 1998. - ст. 3824..

НК РФ регулирует вопросы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений организаций и физических лиц как участников налоговых правоотношений. Должностные лица, исходя из положений ст.9 НК РФ не отнесены законодателем к субъектам налоговых правоотношений и, соответственно, к субъектам налоговых правонарушений тоже. Данная позиция подтверждается и Высшим Арбитражным Судом РФ (далее - ВАС РФ), который считает, что при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций - налогоплательщиков (п.4 ст. 108) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации - налогоплательщики и не может быть расширен О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 // СПС «Консультант Плюс» (Документ опубликован не был).. Таким образом, казалось бы, можно выделить такую специфическую особенность применения мер ответственности за правонарушения в налоговой сфере, как разграничение сфер регулирования двух кодифицированных актов (НК РФ и КоАП РФ) по субъекту данной ответственности. Однако, такой вывод, как показывает анализ положений КоАП РФ, был бы не верным, поскольку данный кодекс регулирует вопросы привлечения к административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов не только в отношении должностных лиц. Так, санкцией ч.1 ст. 15.6 КоАП РФ (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля), предусмотрено наложение взыскания также и на граждан, то есть на физических лиц. Следовательно, уже только учитывая данный факт, говорить о разграничении ответственности за аналогичные правонарушения в двух законодательных актах по такому признаку как субъект ответственности, можно лишь весьма условно. В тоже время потенциально сохраняется вероятность привлечения физического лица к ответственности дважды, как за нарушение, предусмотренное ч.1 ст. 15.6 КоАП РФ, так и за нарушение, предусмотренное ч.1 ст. 126 НК РФ.

На сегодняшний день, в налоговой сфере нормативно закреплены два вида ответственности: административная и, так называемая, ответственность за налоговые правонарушения, правовую природу которой, НК РФ не определил. При совершении налогового правонарушения, налогоплательщик подлежит обязательному привлечению к ответственности, установленной нормами НК РФ. Если виновным в совершении правонарушения является организация- налогоплательщик, при наличии оснований, также решается вопрос и о привлечении ее должностных лиц к административной ответственности.

Если же в качестве субъекта налогового правонарушения выступает предприниматель без образования юридического лица или физическое лицо, то они не могут быть привлечены за одно и тоже правонарушение и к административной и к ответственности за налоговые правонарушения, иначе для различных категорий налогоплательщиков будут устанавливаться неравные виды ответственности: так, организации привлекаются только к ответственности за налоговые правонарушения, а предприниматели и физические лица несут как административную, так и упомянутую выше ответственность, что вступает в противоречие со ст.19 Конституции РФ, согласно которой все равны перед закономСазонова, Г. Устранить «двойную» ответственность / Г. Сазонова // Законность. - 2000. - № 11. - С. 17-18.

Поскольку объективно составы административного и налогового правонарушений совпадают, возникает конфликт в квалификации таких правонарушений и, соответственно, возникают противоречия при применении административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения, что до конца не исключает возможности повторного привлечения к ответственности, по сути, за одно и тоже правонарушение.

Как справедливо замечает Р.В. Украинский: «Если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, - то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством»Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности / Р. В. Украинский // Законодательство. - 1999. - № 5. - С. 41.

Учитывая вышеизложенное, проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах представляется наиболее дискуссионной и практически значимой.

При рассмотрении проблематики ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, необходимо выделить два основных подхода в уяснении данного вопроса, сформулированных в научной литературе. Согласно первому из них, - за правонарушения в сфере налогообложения существует только административная ответственность; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют. В рамках данного подхода существует также мнение, что налоговую ответственность следует считать разновидностью административной, без отделения ее от последнейБахрах, Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: Изд-во «НОРМА». - 2015. - С. 574-577; Демин, A.B. Указ. соч. - С. 13-19; Кролис, Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. - Екатеринбург. - 1996; Украинский, Р.В. Указ. соч. - С. 39-46 и др..

Второй аспект анализирует налоговую ответственность как новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой. Но, равно как и у сторонников первого подхода, и у сторонников второго, имеется точка зрения, согласно которой налоговая ответственность, будучи самостоятельной является разновидностью более крупного института - финансовой ответственности Кучеров, И.И., Судаков, О.Ю, Орешкин, И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. - М.: АО Центр "ЮрИнфоР". - С. 143; Гусева, T.A. За налоговые правонарушения - административная ответственность? / Т. А. Гусева // Финансы. - 2001. - № 12. - С. 38-41.

Для придания ответственности из-за несоблюдения норм, предусмотренных отдельными отраслями права качества самостоятельности, необходимо наличие обоснованных выводов. Которые должны указывать на определенную сущностную специфику, находящую проявление в материально- правовых и процессуальных аспектах. Данная специфика должна иметь качественно новый характер, исключающий отождествление с существующими и широко применяемыми традиционными видами юридической ответственности. Полагаем целесообразным более детальное рассмотрение института ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

Можно утверждать, что каждый автор, так или иначе рассматривающий налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, пытается дать ей свое определение. Так, В.А. Свиридов полагает, что налоговая ответственность представляет собой основанное на налоговом правонарушении принуждение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц к выполнению обязанностей путем осуществления уполномоченными органами налогового производства и применения налоговых санкций Свиридов, В.А. Становление налоговой ответственности / В. А. Свиридов // Проблемы теории и практики правового регулирования: Сб. тр. Самар. гуманит. академии. Вып. 7. - Самара. - 2000. - С. 175. Другие авторы определяют налоговую ответственность как реакцию государства на налоговое правонарушение, которая фактически выражается в праве налогового органа через судебную систему предъявить обвинение налогоплательщику и применить к виновному лицу наказание в пределах санкций, установленных НК РФ. A.B. Брызгалин, в свою очередь считает, что «налоговая ответственность - это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения...»Брызгалин, A.B. Указ. соч. - С. 452.

Некоторые авторы считают налоговую ответственность не только разновидностью финансово-правовой ответственности, но и в некоторой степени даже отождествляют ихГусева, T.A. Указ. соч. - С. 40-41. В научной литературе высказываются различные точки зрения по этому вопросу. Одни авторы полагают, что недопустимо само применение такого термина «финансовая ответственность» Макаров, A.B., Архипенко, T.B. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. - 2005. - № 6. - С. 20-23.. Однако наиболее правильной представляется мысль других ученых, которые считают, что, обладая рядом присущих только ей специфических особенностей, указанная ответственность по предмету и методу регулирования все же является разновидностью административной.

Если предположить, что налоговая (финансовая) ответственность все же существует, то, в этом случае, нет никаких препятствий для формирования и выделения бюджетной, экологической, земельной и других видов ответственности, как самостоятельных видов юридической ответственности, то есть пойти по пути ее отраслевого дробления. Полагаем, что такое дробление было бы весьма сомнительным, если не абсурдным, поскольку терялся бы смысл существования самого института административной ответственности, независимо от отраслевой принадлежности. Однако, действующий КоАП РФ прямое подтверждение тому, что административная ответственность один из основных видов юридической ответственности и может охватывать совершенно разные по своей отраслевой принадлежности составы административных правонарушений.

В силу своей универсальности, административная ответственность применяется за нарушение норм не только административного, но и экологического, таможенного, земельного, финансового и других отраслей законодательства. Важно отметить при этом, что универсальный характер присущ и остальным, выделяемым правовой наукой традиционным видам юридической ответственности. В этой связи нельзя не согласиться с A.B. Деминым, который отмечает, что «универсальность, то есть межотраслевой характер, есть атрибутивное качество любой ответственности, претендующей на то, чтобы рассматриваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, этветственность за нарушения налогового законодательства указанным качеством не обладает».

Основываясь на проведенном исследовании вопросов содержания и правовой регламентации административной ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения, можно с уверенностью говорить о том, что ответственность за совершение правонарушений в налоговой сфере, установленная НК РФ, обладает совокупностью признаков, присущих административной ответственности, что позволяет сделать вывод об административно-правовой природе ответственности за налоговые правонарушения.

1.2 Основания привлечения к административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения

К одному из самых ключевых инструментов государственной политики традиционно относят налоги, которые в силу своей природы соприкасаются с самыми значимыми сферами жизни человека и общества, а сам процесс налогообложения, разработки налогового законодательства и его реализация неразрывно связаны с острыми противоречиями Саттарова, H.A. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве / Н. А. Саттарова // Современное траво. - 2005. - № 11. - С. 10..

Базисом налоговых отношений, по большому счету, являются отношения связанные с изъятием определенной части стоимости принадлежащих собственнику материальных благ для финансового обеспечения государственной деятельности на всех ее уровнях. Уплата налога - социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Таким образом, частная собственность опосредованно служит интересам общества. Принудительный характер изъятия части доходов неизбежно вызывает противодействие со стороны плательщиков налогов и сборов, следствием чего нвляется нарушение законодательства о налогах и сборах и, в частности, уклонение от уплаты налогов. В качестве ответной меры, государство использует меры принуждения, необходимость применения которых не вызывает сомнений.

В этой связи, в целях определения сущности нарушений в сфере налогов и сборов, уяснения их правовой природы, представляется целесообразным обратиться к рассмотрению вопроса оснований привлечения к ответственности за совершение правонарушений в указанной сфере.

Не вдаваясь в углубленное исследование общих вопросов, касающихся оснований применения юридической ответственности в целом, и административной - в частности, хотелось бы обратить внимание на то, что в правовой литературе, при существующих различиях в подходах определения оснований административной ответственности принято выделять два основных - нормативное и фактическое Налоги и налоговое право / Под ред. A.B. Брызгалина. - С. 452.

Нормативное основание административной ответственности представляет юбой строго очерченный круг деяний, признанных на уровне государства тротивоправными и закрепленными в соответствующей правовой норме. А.В. Брызгалин считает, что нормативным основанием является «...норма, устанавливающая обязанности и санкции за их неисполнение» Агапов, А.Б. Административная ответственность: Учебник. - М.: Статут. - 2016. - С. 29..

Фактическим основанием можно считать административное правонарушение, как неправомерное деяние конкретного субъекта, за которое может быть применено соответствующее административное наказание. Как справедливо отмечают Т.А. Ашомко и О.М. Проваленко «правонарушение является единственным фактическим основанием юридической ответственности»³.

Отдельными специалистами, в качестве основания применения административной ответственности выделяется также процессуальное действие, под которым понимается акт компетентного органа о наложении конкретного взыскания за конкретное правонарушение⁴. Однако выделение указанного основания в качестве «самостоятельного» основания административной ответственности, представляется не совсем оправданным, поскольку оно является лишь составной частью нормативного основания, которое, помимо прочего, устанавливает и процессуальный порядок привлечения к административной ответственности⁵.

Административное правонарушение как деяние представляет собой единство физического и психического, то есть это осознанный акт волевого поведения, выраженного в подконтрольном сознанию мотивированном действии или бездействии, предусмотренном конкретной статьей КоАП РФ. В области налогов и сборов это выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении соответствующих обязательств перед бюджетом, а также в невыполнении иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Правонарушение, выраженное активным поведением лица, представляет собой деяние, нарушающее определенные правовые нормы. Это может быть занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, что в результате повлекло неуплату или неполную уплату налогов либо грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в искажении сумм начисленных налогов и сборов. Бездействие можно определить как пассивное поведение, заключающееся в воздержании от исполнения обязанности или совершения действий, предписанных законом.

Учитывая приведенные особенности правонарушения как деяния, не могут являться правонарушением мысли, чувства, политические, экономические, религиозные взгляды людей, не реализованные в фактических поступках. Не могут считаться противоправными какие-то личностные качества человека, черты характера, родственные или дружеские связи, если они не были воплощены в реальном поведении лица. Так, нельзя привлечь к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах гражданина, считающего несправедливой существующую систему налогообложения, но в тоже время исправно исполняющего свои обязанности как налогоплательщик.

Реалии отечественной правовой системы таковы, что на сегодняшний день, основаниями ответственности за правонарушения в сфере налогообложения выступают административное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена КоАП РФ, и налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Практически все ученые-административисты, в качестве фактического основания административной ответственности, рассматривают административное правонарушение, официальное определение которого было формулировано в ст.2.1 КоАП РФ в следующем виде: административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Теперь, в целях сравнения, обратимся к определению налогового правонарушения, закрепленному в ст. 106 Налогового кодекса РФ таким образом - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Анализ соответствующих положений КоАП РФ и НК РФ, указывает на то, что о какой-то специфике налогового правонарушения в увязке с тем, что субъектом такого правонарушения выступает налогоплательщик, налоговый агент и иные лица, говорить не приходится. Очевидно, что в определении административного правонарушения дается более широкое понятие субъектов противоправного деяния, в категорию которых, без труда можно отнести и «узкоспециальных» субъектов налогового правонарушения. В этой связи, необходимо иметь в виду, что при рассмотрении административного правонарушения через призму такого его признака как противоправность, нельзя забывать о том, что указанный признак заключается, помимо прочего, в совершении деяния, нарушающего нормы не только административного, но и ряда других отраслей права, - конституционного, гражданского, финансового, налогового, таможенного, земельного, экологического, трудового. Главным здесь будет являться то, что соблюдение этих норм права охраняется мерами административной ответственности.

Целесообразность индивидуализации субъекта налогового правонарушения в лице налогоплательщика и налогового агента, выглядит весьма сомнительной еще и потому, что вместе с ними, субъектом таких правонарушений могут выступать также и иные лица. К таковым могут быть отнесены банки, на которые возложена обязанность исполнения поручений на перечисление налогов и сборов; органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, которые должны сообщать налоговым органам сведения, предусмотренные ст. 85 НК РФ; лица, принимающие участие при проведении нлогового контроля (эксперт, специалист, переводчик). Надо полагать, указанные «иные лица» не обладают, в данном случае, статусом налогоплателыцика и (или) налогового агента, а, соответственно, не являются участниками правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, перечень которых дан в ст. 9 НК РФ. Следовательно, к ответственности за налоговое правонарушение могут быть привлечены лица, не являющиеся, собственно, участниками налоговых правоотношений, что, по нашему мнению, выходит за рамки НК РФ.

Таким образом, мы видим, что какие бы то ни было препятствия, которые не позволяли бы отнести налогоплательщика, налогового агента и тем более, ыных лиц, упомянутых в понятии налогового правонарушения, к более содержательному понятию субъекта правонарушения в административном праве, отсутствуют.

Учитывая изложенное, административное правонарушение в сфере налогообложения является универсальным основанием возникновения ответственности в указанной сфере. Налоговое правонарушение имеет смысл рассматривать только лишь как составную часть комплексного понятия административное правонарушение».

На сегодняшний день, под административным правонарушением в области налогов и сборов, на теоретическом уровне, по нашему мнению, следует понимать общественно вредное, противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, посягающее на общественные отношения в сфере налогообложения, за которое законодательством РФ установлена административно-правовая ответственность. На практике, исходя из полученных в ходе нашего исследования выводов, можно заключить, что данное законодательство представлено КоАП РФ и НК РФ, что неизбежно приводит к коллизии двух кодифицированных актов.

В этой связи, для придания административному правонарушению статуса единого и достаточного основания для применения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, носящей административно-правовой характер, требуется осуществление комплекса мероприятий по унификации положений об ответственности за правонарушения в налоговой сфере и закреплении их в КоАП РФ.

1.3 Вина как обязательное условие привлечения к административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения