В НК РФ данные стадии прямо не фиксируются, что вызывает неоднозначный подход к проблеме.

Статья 10 НК РФ предусматривает:

- производство по делам о налоговых правонарушениях;

- производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений;

В соответствии со статьями 101 и 101-1 НК РФ производство, подразделяется на:

- производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами;

- производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Анализируя, указанные в НК РФ, процедуры осуществления этих двух видов производств можно сделать вывод об их сильной схожести. Различия же касаются субъектного состава. В первом случае субъектами правонарушений являются налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты, на которых непосредственно возлагается исполнение обязанностей по своевременному исчислению, удержанию, уплате или перечислению налогов и сборов. Во втором случае ими могут быть любые другие лица, например, органы регистрации (ст. 85 НК РФ) банки, не исполняющие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах Цветкова, Е.А. Способы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в налоговых спорах / Е. А. Цветкова // Финансовое право. - 2016. - N 7. - С. 28 - 33..

Установление в НК РФ особой административно-судебной процедуры разрешения дела о налоговом правонарушении обуславливает стремление ряда авторов к выделению дополнительной стадии судебного контроля.

Однако оснований для выделения самостоятельного порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, отличного от порядка, предусмотренного Кодексом РФ об административных правонарушениях, не представляется возможным.

По нашему мнению, правовые отношения, складывающиеся в процессе привлечения к административной ответственности, наиболее полно отражает система стадий производства по делам об административных правонарушениях, закрепленная в Кодексе РФ об административных правонарушениях.

Конституция Российской Федерации определила обязанность граждан страны платить законно установленные налоги и сборы. В странах с рыночной экономикой налоги являются главным источником доходной части бюджета. Государство несет огромные экономические потери из-за укрытия больших сумм налоговых платежей налогоплательщиками Козырев, А. А. Некоторые особенности производства по делам о налоговых правонарушениях / А. А. Козырев // Финансовое право. -- 2004. -- № 1. - С. 11. . Таким образом, невыполнение конституционной обязанности платить налоги и сборы -- это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов. Налоговый кодекс РФ вносит понятие налоговое правонарушение, как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность Налоговый кодекс Российской Федерации: фед. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -- 1998. -- 3 августа.. В соответствии с гл. 16 НК РФ к налоговым правонарушениям относят: - нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе; - нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке; - непредставление налоговой декларации и нарушение способа представления; - нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; - неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора); - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов; - несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест; - непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В борьбе с налоговыми преступлениями государство прибегает к различным мерам, в том числе и к использованию юридической ответственности. И. Н. Сенякин под юридической ответственностью представляет собой правовое отношение, возникшее из правонарушений, между государством и правонарушителем, который будет обязан испытать соответствующие лишения и неблагоприятные последствия за нарушение требований, которые содержатся в нормах права Сенякин, И. Н. Теория государства и права: Курс лекций / И. Н. Сенякин, А. А. Малько, Н. И. Матузов. -- М.: НОРМА, 2000. -- С 5.. С точки зрения автора Мудрых В. В. налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, но имеет тесную взаимосвязь с видами юридической ответственности, напрямую с производством по делам о налоговых нарушениях не связанными Мудрых, В. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: учебное пособие для вузов / В. В. Мудрых. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. -- 319 с.. Однако привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах невозможно без применения специальной процедуры, которая называется производством. Козырев А. А. понимает под производством по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах процессуальный порядок деятельности налоговых органов, других контролирующих и правоохранительных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению государству причиненного в результате противоправных действий ущерба. Производство по делам о налоговых правонарушениях -- это процессуальная форма реализации материально-правового содержания ответственности за указанные нарушения Налоговый юрисдикционный процесс (производство по делам о налоговых правонарушениях) // Финансовая Россия. -- 1999. - С. 29.. Налоговый кодекс РФ признает три вида производства по делам о налоговых преступлениях и доказывает, что в области налоговых отношений возможно использование трех взаимосвязанных, но самостоятельных вида юридической ответственности. Пункт 1 ст. 10 Налогового кодекса гласит, что «порядок производства по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном главами 14, 15 Налогового кодекса». Данная статья говорит о том, что налоговая ответственность это самостоятельный вид юридической ответственности, так как имеет основание, круг субъектов, порядок производства по правонарушениям, указанным в НК РФ и налоговую санкцию. Однако далее указаны другие виды юридической ответственности, которые предоставляют защиту прав и обязанностей субъектов налоговых отношений. В пункте 2 ст. 10 установлено, что «производство по делам о налоговых нарушениях, включающих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ». Следовательно, ответственность за указанные нарушения будет административной и уголовной. И далее, п.3 ст.10 отмечено, что «производство по делам о налоговых правонарушениях в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ». При рассмотрении статей НК РФ можно сделать вывод, что главной регулирующей нормой при привлечении к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является налоговое право. Интересную позицию высказывает автор Аветисян К. Р.. Он отмечает, что правовое регулирование производства по делам о правонарушениях в области налогов и сборов осуществляется материальными и процессуальными нормами административного права и налогового права, что вызывает коллизии при их практическом применении Аветисян, К. Р. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов: дис.... канд. юр. наук / Аветисян К. Р. -- Москва, 2012. - С. 14.. Производство по делам об административных правонарушений в области налогов и сборов и производство по делам о налоговых правонарушений обладают определенными особенностями, связанными как со спецификой регулируемых отношений, так и с необходимостью обеспечения гарантий прав и законных интересов субъектов ответственности Арсеньева, Н. В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия / Н. В. Арсеньева // Административное и муниципальное право. -- 2011. -- № 3. 4. - С. 14.. Так, например, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. В свою очередь, по результатам рассмотрения дела об административном правонарушении может быть вынесено постановление о назначении административного наказания или о прекращении производства. Еще одним важным моментом, который следует отметить, является различие порядков обжалования правоприменительных актов, предусмотренных НК РФ и КоАП РФ. Так, апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. КоАП РФ устанавливает иные сроки обжалования постановления. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения постановления. Также отличием свидетельствует и различная форма выражения презумпции невиновности, установленной нормами КоАП РФ и НК РФ. В КоАП РФ частности, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана и установлена вступившим в законную силу постановлением должностного лица. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. НК РФ также устанавливает принцип презумпции невиновности, а именно: лицо считается невиновным в совершении налогового нарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих, о факте налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. С позиции Козырева А. А. в налоговом процессе выделяются самостоятельные стадии: - определение факта налогового правонарушения и составление акта; - рассмотрение и принятие решения по делу руководителем налогового органа; - обжалование и пересмотр решения; - исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности. Каждая из них подробно регулируется в НК РФ и по форме отличается от стадий, регламентируемых административным правом. Причем друг от друга стадии отличаются субъектами соответствующих административно-процессуальных отношений, а также специфическими правами и обязанностями, которыми эти субъекты наделены. Производство по делам о налоговых правонарушениях преследует такие цели: - охрана фискальных интересов государства; - своевременное и объективное выяснение обстоятельств дела; - рассмотрение дела в соответствии с законом; - наказание виновных; - выявление причин, которые привели к совершению нарушений преступления; - предупреждение нарушений и воспитание уважительного отношения к налогообложению; - -- сохранение законности в указанной сфере. Поводом к возбуждению производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах могут служить: - обнаружение должностными лицами материала, указывающего на наличие нарушения; - поступившие из государственных органов данные, содержащие события правонарушения; - сообщения от лиц, определяющие наличие нарушения Аветисян, К. Р. Особенности возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере / К. Р. Аветисян // Административное и муниципальное право. -- 2011. -- № 3. - С. 23.. Таким образом, процесс производства по делам о налоговых нарушениях заключается в исследовании причин и обстоятельств совершенного налогового правонарушения и применении к нарушителю предусмотренных законом мер восстановительного и карательного характера. В заключении хотелось бы добавить, что законодатель обоснованно использует административный процесс в налоговом праве. Рассмотрение дел о налоговых нарушениях и применение административных санкций производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ. Однако и в данной ситуации остро встает вопрос разграничения ответственности за правонарушения в области налогов и сборов и применение мер административной ответственности в процессе исполнительно-распорядительной деятельности налоговых органов.

2.3 Порядок производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения

Деятельность администратнвно-юрисдикционных органов по реализации материально-правовых норм в ходе совершения совокупности необходимых процессуальных действий, при наличии факта противоправного деяния, подвержена строгой правовой регламентации и подчинена определенной стадийности, обеспечивающей адекватную формализацию процедуры привлечения лиц, совершивших правонарушение, к ответственности.

В сфере налоговых правоотношений к указанным органам относят органы судебной власти и налоговые органы. Подведомственность данным субъектам административной юрисдикции индивидуально-конкретных дел определяется в зависимости от их отраслевой принадлежности, основанной, главным образом, па содержательной стороне субъекта противоправного деяния. Так, судьи призваны рассматривать дела об административно наказуемых нарушениях законодательства о налогах и сборах, субъектом которых являются должностные лица организаций, и ответственность за которые установлена КоАП РФ. Налоговые органы, со своей стороны, наделены правом привлекать с ответственности за налоговые правонарушения, установленные нормами НК РФ. При этом субъектом таких правонарушений выступают налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) физические лица и организации.

Между тем, учитывая сегодняшние реалии, представляется необходимым рассмотреть структуру производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, выраженную в последовательном прохождении стадий (этапов), необходимых для полного, своевременного, всестороннего и объективного рассмотрения конкретного противоправного деяния.

В этой связи, также важно помнить, что соблюдение налоговыми органами процессуального порядка производства по делам об административных правонарушениях, является необходимым условием законного привлечения к административной ответственности.

Говоря о структуре производства по делам об административных правонарушениях, М.Я. Масленников считает, что она включает в себя совокупность стадий, характеризующихся функциональной специфической направленностью, относительной самостоятельностью и логической завершенностью. В рамках каждой стадии выполняются самостоятельные процессуальные действия, которые направлены на закрепление результатов соответствующего этапа процесса привлечения к ответственности. По мнению Ц.Н. Бахраха, процесс представляет собой последовательную смену фаз развития или стадий, при этом стадия, как категория процессуальная, должна отвечать таким характерным чертам, как:

- это такая относительно самостоятельная часть производства, наряду с общими задачами, имеет характерные только для нее задачи;

- отличается своим специфическим кругом участников;

- в ее пределах совершаются свойственные только ей действия;

- необходимость оформления процессуального документа, подводящего птог деятельности в рамках соответствующей стадии;

- начало следующей стадии, после принятия указанного акта;

- на новой стадии осуществляется проверка действий, предпринятых на предыдущей стадии.

Данная характеристика стадии административного производства, вполне логична и в какой-то степени выражает сущность указанной категории, однако считаем, что стадия не всегда может отвечать приведенным критериям.

Так, к одним из традиционных взглядов относится существующая в административно-правовой науке концепция, согласно которой выделяют следующие стадии административного производства: 1) возбуждение дела; I) рассмотрение дела и вынесение постановления; 3) пересмотр постановлений и решений; 4) исполнение постановлений.

Другие авторы предлагают иное структурное деление административного производства. В качестве иллюстрации приведем позицию И.В. Пановой, по мнению которой, указанное производство состоит из таких стадий, как:

- административное расследование;

- принятие акта (решения, постановления);

- исполнение решения;

- производство по жалобам (факультативная стадия).

Как видно из представленных трактовок стадий производства по делам об административных правонарушениях, начало первой стадии производства, в научной литературе одними авторами именуется как стадия возбуждения дела об административном правонарушении, а другими - стадия административного расследования. Формулировка, использованная законодателем в КоАП РФ, при обозначении начальной стадии производства, дает основание полагать, что первую стадию производства целесообразно именовать исключительно как возбуждение дела об административном правонарушении.

В административно-правовой литературе существует достаточно большое количество толкований стадий производства по делам об административных правонарушениях, часть из которых имеет традиционную направленность в понимании данной категории, другие тяготеют к выявлению своих, «оригинальных» критериев, позволяющих сформировать структуру производства. Причем в последних, зачастую, все же взят за основу традиционный подход в определении стадий производства, посредством которого, выделяются новые стадии, расширяя или сужая границы уже существующих.

Мы, в свою очередь, исходя из анализа обширных взглядов, касающихся определения стадий производства по делам об административных правонарушениях, а также, учитывая действующее административное законодательство, считаем возможным выделить следующие стадии указанного производства:

- возбуждение дела;

- административное расследование;

- рассмотрение дела и вынесение постановления;

- пересмотр постановления.

Исполнение постановлений по делам об административных правонарушениях не рассматривается нами как отдельная стадия производства то данным делам, поскольку своим содержанием выходит за его рамки. Более гого, законодатель, определяя в ст. 1.3 КоАП РФ предметы ведения РФ в области административного законодательства, разграничивает порядок троизводства по делам об административных правонарушениях и порядок тсполнения постановлений о назначении административных наказаний, что, на таш взгляд, служит подтверждением того, что исполнение постановлений не может рассматриваться в качестве стадии производства по делам об административных правонарушениях.

Как известно, в сфере налоговых правоотношений, производство по делам о налоговых правонарушениях регламентировано НК РФ. В этой связи, специалисты в области налогового и финансового права, считая данное производство чем-то самостоятельным, пытаются обнаружить в нем определенную процессуальную последовательность, в результате чего стремятся разделить данное производство на стадии, отражающие его сущностную специфику. Так, В.Н. Иванова, предлагает следующие стадии:

- возбуждение дела в ходе налоговой проверки;

- рассмотрение дела;

- вынесение решения по делу;

- исполнение принятого решения;

- обжалование и пересмотр принятого решения.

Вообще, полагаем, что говорить о наличии четко выстроенной структуры производства, регламентированного НК РФ можно весьма условно, выделяя определенные стадии, скорее, чисто теоретически. В действительности же, производство по делу о налоговом правонарушении, исходя из положений ст. 101 НК РФ, представляет собой рассмотрение материалов налоговой проверки (дела о налоговом правонарушении) и вынесение решения по оезультатам такого рассмотрения, что, как в свое время отмечал А.П. Юденков, ю многом говорит о неразвитости теории налогового права и недостатках законопроектной работы в области налогового законодательства, не предусматривающей полноценного правового регулирования.

Будучи ограниченными в объеме исследования, полагаем целесообразным не углубляться в рассмотрение стадий производства по делам об административных правонарушениях, в том смысле, в котором они представлены в общей административно-правовой теории, а обратиться к рассмотрению стадий именно производства по делам о правонарушениях в сфере налогообложения, путем раскрытия их содержания и выявления характерных особенностей и проблем правового регулирования. В этой связи, исходя из того, что порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в настоящее время, регламентирован нормами НК РФ и КоАП РФ, считаем необходимым исследовать процессуальные особенности привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, путем рассмотрения отдельных стадий данного производства, в разрезе указанных кодифицированных актов.

Определяя момент, с которого начинается производство по делам об административных правонарушениях, необходимо, прежде всего, учитывать тот факт, что каждая стадия любого юрисдикционного производства может начаться, если имеются два основания: 1) материальное (например, неправомерное деяние) и 2) процессуальное (полученная в установленном законом порядке информация о соответствующих фактах). В процессуальном законодательстве и юридической литературе процессуальное основание начала первой стадии принято называть «повод».

Поводом к возбуждению дела об административном правонарушении в сфере налогообложения будет считаться выявление, в ходе осуществления налоговым органом своих функций по надзору за соблюдением налогового законодательства, признаков административных правонарушений. Вообще, административное законодательство предусматривает несколько поводов к возбуждению дела об административном правонарушении. Среди них и материалы, поступившие из правоохранительных органов, иных государственных органов, органов местного самоуправления и общественных объединений, содержащие данные, указывающие на наличие события административного правонарушения Аветисян, К.Р. Особенности возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере / К. Р. Аветисян // Административное и муниципальное право. - 2011. - N 3. - С. 64 - 67.. Также, поводом к возбуждению дела могут служить сообщения и заявления физических и юридических лиц, а также сообщения в средствах массовой информации, содержащие данные, указывающие на наличие события административного правонарушения (подп. 2, ) п. 1 ст. 28.1 КоАП РФ). Однако в силу специфики налоговых правоотношений, так отношений связанных с установлением, введением, взиманием налогов и сборов, а также осуществлением контроля за соблюдением налогового законодательства, пусть не единственным, но основным способом выявления нарушений указанного законодательства, становятся контрольно-проверочные мероприятия, осуществляемые налоговыми органами в пределах своих полномочий. Выявление в ходе таких проверочных мероприятий признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, является поводом к юзбуждению дела об административном правонарушении, сформулированном з подп. 1 п. 1 ст. 28.1 КоАП РФ, как непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие событие правонарушения.

Следует отметить, что поводом к началу производства по делу о налоговом правонарушении, также будут являться данные контрольно- надзорных мероприятий налогового органа, указывающие на событие правонарушения, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Таким образом, материальные и процессуальные основания, для начала производства по делу об административном правонарушении в сфере налогообложения, имеют место в случае выявления, в ходе проведения должностным лицом налогового органа мероприятий налогового контроля, достаточных данных, указывающих на факт нарушения законодательства о налогах и сборах.

Возбуждение дела об административном правонарушении, в том числе и в рассматриваемой сфере, как начальная стадия соответствующего производства, имеет специфическое процессуальное оформление. Так, при обнаружении, в ходе осуществления налоговым органом контрольно-проверочных мероприятий, достаточных данных, указывающих на наличие факта административного правонарушения в области налогов и сборов, должен быть составлен протокол об административном правонарушении (ст. 28.2 КоАП РФ). В тоже время, акт, составленный по результатам выездной налоговой проверки, как установлено п. 3 ст. 100 НК РФ, должен содержать, помимо прочих сведений, также и документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе такой проверки. По смыслу, придаваемому НК РФ нарушениям законодательства о налогах и сборах, они могут представлять собой административные правонарушения, преступления и, собственно, налоговые правонарушения. Если соотносить положения ст. 100 и ст. 101 НК РФ, можно сделать вывод, что протокол об административном правонарушении должен быть составлен не за рамках проводимых мероприятий налогового контроля, а в ходе осуществления производства по делу о налоговом правонарушении, на стадии рассмотрения такого дела, что представляется абсолютно недопустимым.

Даже если, опустив условности, признать, что акт выездной налоговой проверки, как полагает О.В. Панкова, фактически имеет юридическую силу протокола об административном правонарушении и влечет за собой возникновение конкретного административно-процессуального отношения, то в таком случае, можно соотнести сроки, в течение которых должны быть зафиксированы факты правонарушений. Так, протокол об административном правонарушении, кроме прямо указанных в КоАП РФ случаев, должен составляться немедленно после выявления признаков, свидетельствующих о факте совершенного правонарушения, тогда как акт, по итогам выездной налоговой проверки, должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. По результатам камеральной налоговой проверки составление акта предусмотрено только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. При этом такой акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания указанной проверки. В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения, в рамках исполнения должностным лицом налогового органа своих обязанностей, и проводится в течение трех месяцев с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации, а также иных документов, которые в соответствии с требованиями НК РФ должны прилагаться к декларации.

Протокол об административном правонарушении это основной процессуальный документ, в прямом смысле, закрепляющий факт выявленного правонарушения. Основное отличие акта налоговой проверки от протокола об административном правонарушении, это его индикативный характер. При указании в нем о выявленных фактах нарушений законодательства о налогах и сборах, по большому счету, должен рождаться иной процессуальный акт, который будет служить основанием для начала соответствующего производства.

Таким образом, акт налоговой проверки, по своему процессуальному назначению, не может приравниваться к протоколу об административном правонарушении, и, разумеется, не может его подменять.

Вместе с тем, следует признать, что применительно к производству по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренному ст. 101 НК РФ, акт налоговой проверки, на сегодняшний день, является тем документом, который оформляет, в процессуальном отношении, начало указанного производства.

Вместе с тем, представляется очевидным тот факт, что в производстве, порядок которого установлен ст. 101.4 НК РФ, предусматривается возбуждение дела о налоговом правонарушении, событие которое фиксируется в соответствующем процессуальном документе, имеющим значение, аналогичное протоколу об административном правонарушении.

Протокол об административном правонарушении не единственный процессуальный документ, посредством которого возбуждается соответствующее дело. Среди таких документов, применительно к правонарушениям в сфере налогов и сборов, можно выделить также:

- составление протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении;

- вынесение прокурором постановления о возбуждении дела;

- вынесение определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования.

Именно с вынесением последнего из представленных процессуальных документов о возбуждении дела об административном правонарушении, связано начало следующей стадии производства - административного расследования.

В научной литературе введение в состав производства по делам об административных правонарушениях процедуры административного расследования, стало одной из правовых новелл действующего КоАП РФ, и признается важным достижением указанного кодекса с точки зрения обеспечения гарантий прав лица, привлекаемого к ответственности. Также отмечается, что появление в КоАП РФ норм об административном расследовании, направлено на упорядочение осуществления своих полномочий субъектами административной юрисдикции, а также одновременную ликвидацию формального подхода к производству по наиболее сложным делам об административных правонарушениях.

За последние годы появилось множество взглядов на суть данного института, его содержание и место в структуре производства по делам об административных правонарушениях, подтверждая дискуссионность вопроса, а вместе с тем и его значимость. Отметим лишь, что в уяснении сущности административного расследования, по большому счету, сложилось несколько основных подходов. Сторонники первого полагают, что административное расследование представляет собой один из этапов стадии возбуждения дела об административном правонарушении. Во многом такой подход обусловлен влиянием нормативного закрепления стадий производства, регулируемого положениями КоАП РФ. Другие считают административное расследование самостоятельной стадией производства, которая, одновременно является и начальной. В качестве примера приведем позицию С.Р. Футо, согласно соторой, производство по делам об административных правонарушениях представлено четырехстадийной структурой, где начальной выступает стадия административного расследования, а возбуждение дела об административном правонарушении является его первоначальным этапом Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М., 2009. - С. 275.. Отметим, что схожая позиция существует и в науке налогового права. Так, исходя из приведенной выше структуры налогового производства, предложенной A.B. Брызгалиным, возбуждение дела о налоговом правонарушении является всего лишь начальным этапом налогового расследования, которое и является первой стадией указанного производства. Мы вынуждены не согласиться с указанными позициями, поскольку в данном случае, возбуждение дела об административном правонарушении по выявленному факту нарушения установленных норм и правил, будет являться причиной, началом соответствующего производства, его первой стадией, а уже само административное расследование - следствием этой причины, которое может получить дальнейшее развитие либо нет. По этой причине, рассматривать возбуждение дела об административном правонарушении в качестве первоначального этапа административного расследования представляется не совсем верным.

Административное расследование, учитывая требования ст. 28.7 КоАП РФ, может назначаться не только в целях проведения экспертизы, но и для проведения ряда других процессуальных действий, требующих значительных временных затрат. Причем границы таких временных затрат, в смысле определения степени их значительности, законодатель не установил. Если исходить из положений, закрепленных в п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ, протокол об административном правонарушении должен составляться немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения либо, в случае необходимости дополнительного выяснения обстоятельств дела, - в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения. Судя по всему, в случае необходимости проведения процессуальных действий, которые не могут быть осуществлены в пределах двух суток с момента выявления соответствующего правонарушения, может быть назначено административное расследование.

По административным правонарушениям в области налогов и сборов, законодатель также предусмотрел возможность проведения административного расследования. Однако, встречается точка зрения, согласно которой, внесение административных правонарушений в области налогов и сборов в перечень дел, по которым может быть назначено проведение административного расследования, представляется нецелесообразным, поскольку экспертизы и все иные процессуальные действия, необходимые для выявления административного правонарушения, его документирования и составления протокола, осуществляются в рамках налоговой проверки в порядке, установленном нормами НК РФ. Мы не согласны с таким подходом, по той причине, что в данном случае происходит смешение налогово-контрольного производства, коим являются мероприятия налогового контроля и производства по делам об административных правонарушениях. Обосновывая свой вывод, обратим внимание на следующие принципиальные моменты.

Во-первых, осуществление в ходе контрольно-проверочных мероприятий определенных процессуальных действий, зачастую, может быть и не связано с выявленным фактом противоправного деяния. Административное расследование и, как следствие, проведение в ходе него экспертизы, а также иных процессуальных действий, всегда связано с фактом правонарушения.

Во-вторых, проведение в рамках налогового контроля экспертизы, иных действий, может служить лишь средством обнаружения признаков неправомерного поведения проверяемого лица либо иметь разъясняющий характер по спорным, требующим экспертной оценки вопросам, разрешение которых не всегда связано с вероятностью выявления признаков противоправного деяния. Проведение административного расследования направлено, в конечном счете, на установление обстоятельств, имеющих значение для дальнейшего производства по делу.

Таким образом, можно заключить, что задачей контрольно-проверочных мероприятий, в некотором смысле является, в том числе, выявление и заспознание нарушений законодательства о налогах и сборах. Учитывая вышеизложенное, необходимо разграничивать процессуальные действия, совершаемые в рамках налогово-контрольного производства и при проведении административного расследования, поскольку данные понятия между собой не соотносятся, так как основания их возникновения различны. Налоговый контроль, как особая юрисдикционная деятельность налоговых органов, своей целью имеет стимулирование своевременности и полноты уплаты налогов и сборов, а также выступает средством выявления случаев недобросовестного поведения налогообязанных лиц. Началом же налогового контроля будет осуществление определенных процессуальных действий, в соответствии с установленным правовыми нормами порядком.

Административное расследование, в свою очередь, представляет собой одну из стадий, часть производства по делам об административных правонарушениях, в ходе которой необходимо осуществить ряд процессуальных действий, требующих значительных временных затрат. Без возбуждения соответствующего производства не будет и административного расследования.

Завершается стадия административного расследования составлением протокола об административном правонарушении либо, при неподтверждении фактов, послуживших основаниями для возбуждения дела об административном правонарушении, - выносится постановление о прекращении дела, а в этом случае заканчивается и производство в целом.

Без преувеличения центральной стадией производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов является стадия рассмотрения дела и принятия постановления (решения). Основная задача данной стадии состоит в объективном разрешении дела по существу, а также выяснении всех обстоятельств совершенного правонарушения. В литературе встречаются сторонники выделения принятия постановления (решения) по делу в качестве самостоятельной стадии производства, что, на наш взгляд, выглядит не совсем обоснованным. Дело в том, что каждая стадия должна обладать своим логическим концом, обуславливающим начало следующей стадии либо завершающим отдельно взятое производство. Очевидно, что без принятия по итогам рассмотрения дела соответствующего решения, невозможно говорить о процессуальной завершенности данной стадии. По этой причине принятие решения по делу стоит рассматривать только как один из этапов стадии рассмотрения, которая включает помимо указанного, еще несколько этапов, это подготовка дела к рассмотрению, собственно рассмотрение дела, в ходе которого исследуются собранные материалы, а также изучаются обстоятельства совершенного правонарушения и информирование лица о вынесенном постановлении (принятом решении).

Каждый из этапов стадии рассмотрения дела об административном налоговом правонарушении представляет определенный практический интерес, с точки зрения определения некоторых принципиальных моментов, касающихся реализации субъектами административной юрисдикции, а также участниками производства, своих процессуальных прав и обязанностей.

Производство по делам о налоговых правонарушениях, на стадии рассмотрения и вынесения решения, должно осуществляться органами судебной власти, как это происходит по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов. В этих целях будет необходимым унифицировать производства, установленные нормами КоАП РФ и НК РФ, путем установления процессуального порядка привлечения лиц к ответственности за все административные правонарушения, совершаемые в налоговой сфере только в КоАП РФ.

Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт указанной проверки, а также иные материалы мероприятий налогового контроля и письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, в случае, если они были представлены. Оглашение данных документов не является безусловной обязанностью руководителя налогового органа и оставлено НК РФ на его личное усмотрение.

В процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа устанавливает:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Особое значение уделяется соблюдению процедуры рассмотрения дела, поскольку в случае ее нарушения, решение о привлечении к ответственности может быть отменено, если нарушены:

- существенные условия процедуры - не обеспечена возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки тли представить свои объяснения;

- иные условия процедуры, если они могли привести к принятию неправомерного решения.

Поскольку ранее в НК РФ определялся только срок рассмотрения материалов проверки, налогоплательщики после рассмотрения возражений, зачастую были вынуждены в течение длительного времени ждать вынесения решения. В этой связи, введение в ст. 101 НК РФ 10-дневного срока для рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, является определенно положительным моментом.

По результатам рассмотрения выносится одно из двух решений: опривлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которое вступает в силу по истечении 10 рабочих дней с момента получения его лицом, в отношении которого вынесено такое решение. В случае рассмотрения многоэпизодных актов налоговых проверок по некоторым эпизодам налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, а по другим - в привлечении к ответственности может быть отказано. Тогда итоговое решение будет совмещать в себе два вида решений.

Важной стадией, обеспечивающей гарантии защиты прав и законных интересов лиц, в отношении которых ведется производство по делу об административном (налоговом) правонарушении, является стадия пересмотра (обжалования) постановлений и решений по указанным делам, являющейся факультативной (необязательной). Ее факультативность, как отмечает И.Д. Хазанов, означает, что само возникновение данной стадии зависит от усмотрения участников процесса, имеющих право на обжалование и опротестование, в то время как существование других стадий зависит от вида производства, юридических свойств и видов постановлений и решений по делу. Вместе с тем, ее факультативность, выражающаяся в возможном отсутствии как структурного элемента производства, не сказывается на достижении данным производством поставленных перед ним задач.

Примечательно, что исходя из анализа процессуальных норм административного и налогового законодательства, производство по делу не может считаться оконченным до момента вступления в законную силу постановления (решения) субъекта административной юрисдикции о привлечении (отказе в привлечении) лица к ответственности. В случае обжалования такого решения, начинается стадия пересмотра (обжалования) постановления (решения) налогового органа, которая, являясь факультативной, в данном случае, будет и завершающей стадией производства по делу об административном (налоговом) правонарушении. Однако, в случае принятия решения, по результатам рассмотренной жалобы, об отмене постановления и возвращении дела на новое рассмотрение (при наличии существенных процессуальных нарушений, не позволивших всесторонне, объективно и полно рассмотреть дело) либо направление его по подведомственности (при выявлении ее нарушения), производство по делу не завершается стадией пересмотра, а начинается повторное его рассмотрение, в соответствии с установленными требованиями.

Более того, в отдельных случаях, оконченное производство может быть взобновлено путем подачи жалобы на решение налогового органа, которое уже вступило в законную силу. Такая возможность предусмотрена в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, в котором сказано, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Таким образом, основываясь на вышеизложенном, можно сделать вывод, что производство по делам об административных правонарушениях в сфере налоговых правоотношений, обладает целостной структурой, включающей четыре стадии: возбуждение дела; административное расследование; принятие постановления (решения); пересмотр (обжалование) постановления (решения). Исполнение постановлений как часть исполнительного производства, является отдельным производством административно-юрисдикционного процесса, и, по этой причине, выходит за структуру производства по делам об административных правонарушениях.

Заключение

Таким образом, на основании изложенного, можно сделать следующие выводы:

Ответственность за совершение правонарушений в налоговой сфере, установленная НК РФ, обладает совокупностью признаков, присущих административной ответственности, что позволяет сделать вывод об административно-правовой природе ответственности за налоговые правонарушения.

Использование термина «налоговая ответственность», как обозначение самостоятельного вида юридической ответственности, в настоящее время, нельзя признать обоснованным. В связи с чем, ответственность, установленную НК РФ, несмотря на отсутствие, на сегодняшний день, однозначного нормативного закрепления ее административно-правовой природы, целесообразней рассматривать как узкоспециальное обозначение административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере, без отделения ее от последней.

Под административным правонарушением в области налогов и сборов, следует понимать общественно вредное, противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, посягающее на общественные отношения в сфере налогообложения, за которое законодательством РФ установлена административно-правовая ответственность.

Первостепенное значение при установлении вины лица в совершении административного правонарушения имеет форма такой вины. Установление формы вины имеет важное значение как при квалификации деяния, так и при индивидуализации административных наказаний, что окажет положительное воздействие на соблюдение прав лица, привлекаемого к ответственности за правонарушения в налоговой сфере.

Конструкция вины юридического лица, использованная в НК РФ, не эффективна и не отвечает в должной мере основным правовым принципам, поскольку фактически сводит вину юридического лица к вине физического лица. В этой связи, конструкция вины юридического лица, предусмотренная КоАП РФ, представляет собой более разумный вариант определения виновности указанного субъекта правонарушения.

Административный процесс является родовым понятием для налогово- процессуальной деятельности. Учитывая данное обстоятельство, для выделения в структуре юридического процесса особого налогового процесса и налогового производства, достаточные основания отсутствуют.

Производству по делам об административных правонарушениях в налоговой сфере предшествует деятельность налоговых органов по осуществлению контрольно-проверочных мероприятий, образующих налогово - контрольное производство, являющееся частью административно- юрисдикцинного процесса.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах является составным элементом административного процесса, в общем, и составной частью производства по делам об административных правонарушениях, в частности.

Производство по делам об административных правонарушениях в фере налоговых правоотношений, обладает целостной структурой, включающей четыре стадии: возбуждение дела; административное расследование; принятие постановления (решения); пересмотр (обжалование) постановления (решения). Исполнение постановлений как часть исполнительного производства, является отдельным производством административно-юрисдикционного процесса, и, по этой причине, выходит за структуру производства по делам об административных правонарушениях.

Налоговое законодательство предусматривает возбуждение дела об административном правонарушении, по выявленным, в ходе проведения мероприятий налогового контроля, признакам такого правонарушения, только в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (производства по делу о налоговом правонарушении).

В качестве факультативной стадии производства по делам об административных правонарушениях в налоговой сфере, входит административное расследование. Данная стадия имеет место только в случае проведения процессуальных действий, которые не могут быть осуществлены в пределах двух суток с момента выявления соответствующего правонарушения. Необходимо разграничивать процедуру совершения, а также конкретные виды действий, выполняемых в рамках налогово-контрольного производства с аналогичными, но уже процессуальными действиями, совершаемыми на данной стадии производства.

Для придания административному правонарушению статуса единого и достаточного основания для применения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, носящей административно-правовой характер, необходимо проведение комплекса мероприятий по унификации положений об ответственности за правонарушения в налоговой сфере и включении их в сферу регулирования Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Список использованной литературы

Нормативные правовые акты

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // Собрание законодательства РФ. № 31. 1998. ст. 3824.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Собрание законодательства РФ. 2002. N 1 (ч. 1), ст. 1.

3. О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 // СПС «Консультант Плюс» (Документ опубликован не был).

Специальная литература

4. Аветисян, К. Р. Особенности возбуждения дела об административном правонарушении в налоговой сфере / К. Р. Аветисян // Административное и муниципальное право. 2011. № 3. С. 23.

5. Аветисян, К. Р. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов: дис.... канд. юр. наук / Аветисян К. Р. Москва, 2012. С. 14.

6. Агапов, А.Б. Административная ответственность: Учебник. М.: Статут. 2016. С. 29.

7. Административная ответственность (общая часть). Учебное пособие / Под ред. Д.Н. Бахраха. Екатеринбург: Изд-во Урал, уи-та. 2014. С. 69.

8. Арсеньева, Н. В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия / Н. В. Арсеньева // Административное и муниципальное право. 2011. № 3. 4. С. 14.

9. Архипенко, T.B., Макаров, A.B. Соотношение налоговой и административной ответственности // Финансовое право. 2004. № 5. С. 58.

10. Базылев, Б.Т. Юридическая ответственность (теоретические вопросы). Красноярск: Изд-во Красноярского уи-та, 1985. С. 70. // URL: http://referatwork.ru/ Municipalnoe_upravlenie/ section-10-2.html (дата обращения: 07.03.2017).

11. Балабин, В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. М., 2009. С. 6.

12. Бахрах, Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М.: Изд-во «НОРМА». 2015. 639 с.

13. Белошапко, Ю.Н. Проблемы ответственности в финансовом и налоговом праве Российской Федерации: Учебное пособие. Владивосток: Изд-во Дальневост. ун-та. 2003. С. 8.

14. Брызгалин, A.B. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического:рименения / А. В. Брызгалин // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 52-62.