Адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері податкового законодавства

Міністерство освіти і науки України

Дніпропетровський національний університет імені Олеся Гончара

Факультет післядипломної освіти

Центр підготовки магістрів

Кафедра теорії держави і права, конституційного права і державного управління

Дипломна робота

"Адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері податкового законодавства"

Виконавець

слухачка групи ЦДС-07 МПЗ

Шегера Ірина Павлівна

Науковий керівник:

Завідувач кафедри філософії

Доктор філософських наук, професор

П.І. Гнатенко

Допускається до захисту:

Завідувач кафедри теорії держави

та права, конституційного права

і державного управління

Доктор історичних наук, професор

К.А. Марков

Керівник центру

підготовки магістрів, кандидат

соціологічних наук, доцент Л.А. Пірог

Дніпропетровськ - 2009

Реферат

Магістерська робота: 128 с., 2 рис., 2 табл.., 119джерел, 1 додаток.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що складаються в процесі реалізації заходів адміністративної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Мета роботи полягає в тому, щоб на основі чинного законодавства України та узагальнень практики його реалізації здійснити аналіз змісту та підстав адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, визначити її особливості, поняття й ознаки податкових правопорушень, їх склад, систему і види, що дозволить зміцнити законність правозастосовчої практики органів податкового контролю, вдосконалити їх діяльність та сформувати пропозиції про внесення змін до діючого законодавства.

Методикою дослідження є система взаємодоповнюючих філософських, загальнонаукових та спеціальних методів, направлених на отримання повних об'єктивних і вірогідних результатів з позицій комплексного, системного та структурно-функціонального підходів.

Одержані висновки та їх новизна полягають в необхідності удосконалення правового регулювання юридичної відповідальності та внесення ряду змін до діючого законодавства.

Результати досліджень можуть бути застосовані в правотворчій діяльності при підготовці нормативних актів із питань податкової діяльності, а також у процесі правозастосовчої практики органів податкового контролю щодо застосування законодавства про адміністративні правопорушення.

Перелік ключових слів: ЮРИДИЧНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ, АДМІНІСТРАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ, ШТРАФ, КОНФІСКАЦІЯ, ПОДАТКОВЕ ЗАКОНОДАВСТВО, ЮРИДИЧНА ОСОБА, ПОСАДОВА ОСОБА, ПРАВОПОРУШЕННЯ.

Rezume

Die Magisterarbeit ist von der Studentin Dnepropetrowsker Nationaluniversitaet der Fakultaet des Staatsdienstes der Verwaltungsverantwortung fuer den Verstoss gegen die Steuergesetzgebung Schegera Irina ausgefuehrt.

In der Arbeit analysiert man sowohl die handelnde Gesetze als auch die Rolle der Verwaltungsverantwortung in der Steuergesetzgebung, die Prozedur der Beischlusshineintragen und seinen Gesetzkonsequenzen.

128 Seiten, 2 Tafeln, 119 Literaturquellen

Зміст

Вступ

1. Відповідальність у податковому праві

1.1 Юридична відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів

1.2 Підстава відповідальності за порушення податкового законодавства

1.3 Класифікація податкових правопорушень

1.4 Заходи відповідальності за податкові правопорушення

2. Адміністративна відповідальність у податковому праві

2.1 Адміністративна відповідальність у податковому праві на сучасному етапі

2.2 Характеристика адміністративної відповідальності у податковому праві

2.3 Проблемні питання, що виникають у податкового органу при притягненні порушників податкового законодавства до адміністративної відповідальності

Висновки

Список використаної літератури

Додаток

Вступ

Актуальність теми. Україна стоїть на шляху побудови правової держави та створення якісно нового суспільства, в якому забезпечуються пріоритети загальнолюдських цінностей. Тобто вона претендує на визнання її іншими державами світу цивілізованою країною, яка іде у своєму розвитку шляхами пріоритетності прав людини і верховенства закону.

Сучасний процес державотворення в Україні зумовлює живий інтерес до широкого кола питань, пов'язаних із здійсненням цілеспрямованої діяльності різних соціальних суб'єктів щодо зміцнення законності і правопорядку в країні, ствердження, забезпечення і охорони прав і свобод людини і громадянина, закріплених Конституцією України [1].

Особливої гостроти набула проблема боротьби зі злочинністю та іншими правопорушеннями у сфері оподаткування, які створюють серйозну загрозу розбудові молодої незалежної держави. Криміногенна ситуація в цій сфері залишається одним з найбільш небезпечних соціальних лих, а заходи, що вживаються для її стабілізації з боку держави, бажаного результату поки що не дають.

Податкове законодавство України знаходиться в стадії становлення і, відповідно, страждає багатьма недоліками, прорахунками і прогалинами. Правовідносини у сфері оподаткування стосуються істотних інтересів практично всього населення країни, а отже вимагають ґрунтовних наукових досліджень, всебічного, повного й об'єктивного обґрунтування необхідних змін існуючої податкової системи. В даний час здійснюється реформування податкової системи України, зокрема, очікується прийняття Податкового кодексу України - єдиного систематизованого і кодифікованого правового акту, що повинен служити основним джерелом податкового права і втілити в правових нормах державну волю всіх учасників податкових правовідносин, що прагнуть до розумного балансу інтересів держави і громадян, визначити межі, обсяг і характер втручання податкових та інших державних органів і органів місцевого самоврядування у сфері особистих прав платників податків. Одним із ефективних засобів боротьби із податковими правопорушеннями є встановлення і реалізація юридичної відповідальності, одним з видів якої є адміністративна.

Заходи адміністративної відповідальності за податкові правопорушення мають винятково важливе значення, адже дозволяють здійснювати попередження злочинності у сфері оподаткування, а також притягти до відповідальності винних осіб за менш значні податкові правопорушення.

Практика застосування відповідними державними органами адміністративних стягнень за податкові правопорушення набула широкого поширення, однак чинне адміністративне законодавство значною мірою відстало від потреб часу. Питанням адміністративної відповідальності платників податків і інших обов'язкових платежів, вдосконаленню правозастосовчої діяльності органів податкового контролю і законодавства в цій частині присвячені окремі публікації в газетах і журналах, монографії, матеріали науково-практичних конференцій. У процесі дослідження використовувалися наукові праці провідних вітчизняних вчених в галузі державного управління, адміністративного та податкового права - В.Б. Авер'янова, О.М. Бандурки, Д.М. Бахраха, В.Т. Білоуса, Ю.П. Битяка, А.С. Васильєва, Л.К. Воронової, П.Т. Геги, І.П. Голосніченка, М.І. Данількевича, Є.В. Додіна, М.М. Дорогих, В.В. Зуй, Р.А. Калюжного, В.М. Кампо, М.І. Камлика, С.В. Ківалова, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, М.П. Кучерявенка, П.В. Мельника, Н.Р. Нижник, В.І. Олефіра, В.Ф. Опришка, О.І. Остапенка, В.П. Пєткова, В.М. Поповича, О.П. Рябченко, Н.О. Саніахметової, В.О. Шамрая, В.К. Шкарупи та інших. Однак багато аспектів цієї проблеми залишаються недостатньо вивченими, цілісного дослідження ще не було. Ряд досліджень проводилось ще до прийняття Конституції України [1], Кодексу України про адміністративні правопорушення [2], Кримінального кодексу України [3] та інших законів у сфері оподаткування. На сьогоднішній день у законодавстві про адміністративні правопорушення немає чіткої і вичерпної системи норм щодо відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Такі обставини, а також важливе значення адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування для підвищення рівня добровільної сплати податків свідчать про актуальність теми дослідження.

Мета і завдання дослідження. Мета магістерського дослідження полягає в тому, щоб на основі чинного законодавства України та узагальнень практики його реалізації здійснити аналіз змісту та підстав адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, визначити її особливості, поняття й ознаки податкових правопорушень, їх склад, систему і види, що дозволить зміцнити законність правозастосовчої практики органів податкового контролю, вдосконалити їх діяльність та сформувати пропозиції про внесення змін до діючого законодавства.

Для досягнення поставленої мети в магістерській роботі вирішуються такі основні завдання:

- виявлення і дослідження юридичної відповідальності, її різновидностей у податковому законодавстві;

- дослідження складу відповідальності у податковому праві, виявлення її підстав та принципів;

- аналіз проблем та визначення напрямків вдосконалення законодавства про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення;

- підготовка практичних рекомендацій по застосуванню адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що складаються в процесі реалізації заходів адміністративної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Предмет дослідження складають податкове законодавство, законодавство України про адміністративні правопорушення та практика його застосування.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження, виходячи з поставленої мети і сформульованих завдань, є система взаємодоповнюючих філософських, загальнонаукових та спеціальних методів, направлених на отримання повних об'єктивних і вірогідних результатів з позицій комплексного, системного та структурно-функціонального підходів, крім того застосовується діалектичний метод, історичний, структурно-логічний, порівняльно-правовий методи, метод порівняння, абстрагування, аналізу і синтезу, а також метод статистичних досліджень.

Аналіз норм чинного податкового, адміністративного, кримінального та іншого законодавства сприяв виявленню їх недоліків та формуванню пропозицій щодо вдосконалення правових норм відповідно до результатів дослідження. Під час дослідження аналогії адміністративних правових норм кримінально-правовим за правопорушення меншої тяжкості застосовувався порівняльно-правовий метод.

Теоретичну базу дослідження склали праці вітчизняних і зарубіжних вчених, що стосуються теми дослідження. При написанні магістерської використовувалися чинне законодавство України та податкове законодавство інших держав. Оскільки магістерське дослідження носить значною мірою міжгалузевий характер, його нормативна база включає, крім норм адміністративного права, джерела інших галузей українського права: конституційного, цивільного, фінансового, податкового, кримінального тощо.

У процесі дослідження теми була вивчена правозастосовча діяльність Горлівської об'єднаної державної податкової інспекції та судова практика, проведено вибіркове опитування співробітників інспекції.

Наукова новизна роботи визначається тим, що вона є спеціальним комплексним дослідженням питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення.

В результаті проведеного дослідження сформульовано нові наукові положення, запропоновані здобувачем особисто. Основні з них такі:

- здійснено комплексний порівняльний аналіз норм податкового, адміністративного та кримінального законодавства саме щодо відповідальності за вчинення податкових правопорушень;

- сформульовано конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення правового регулювання юридичної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування;

- досліджені ознаки адміністративного правопорушення у сфері оподаткування та сформульовано його поняття;

- запропоновано новий підхід до класифікації податкових правопорушень в залежності від об'єкта протиправного посягання;

- обґрунтовано необхідність внесення ряду змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення [2] та законів України у сфері оподаткування щодо притягнення до адміністративної відповідальності;

Практичне значення отриманих результатів полягає в тому, що висновки та пропозиції, які виносяться на захист, дозволяють глибше проникнути в сутність адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування та виявити їх специфіку.

Зроблені узагальнення, висновки та пропозиції можуть бути використані у подальших розробках з питань адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, при підготовці навчальних посібників, практикумів, планів семінарських і практичних занять із адміністративного, податкового і фінансового права. Результати дослідження можуть бути використані в правотворчій діяльності при підготовці нормативних актів із питань податкової діяльності, а також у процесі правозастосовчої практики органів податкового контролю щодо застосування законодавства про адміністративні правопорушення.

Результати дослідження обговорені на нараді керівного складу Горлівської об'єднаної державної податкової інспекції. Практичним результатом магістерського дослідження є Методичні рекомендації щодо здійснення провадження за справами про адміністративні правопорушення (Додаток).

1. Відповідальність за порушення податкового законодавства

1.1 Юридична відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів

Гроші, як вираз власності, еквівалент будь-якого товару, є не тільки необхідною умовою існування ринкових економічних відносин, але й складають мету, ціль більшості економічних злочинів [52]. Гроші виступають як предмет злочину, коли правопорушник посягає на грошові знаки, грошові маси, що перебувають у безпосередній власності громадян, знаходяться на зберіганні в банках, у приміщеннях юридичних осіб тощо.

Цікаво знати, що самому давньому спогаду про гроші -- 4500 років. Уперше про це згадується в історичних пам'ятках сучасного Іраку (держава Двуріччя).

Перші монети було відчеканено у VII ст. до н. е. в царстві Лідія (сучасна територія Турції).

Перші власні монети -- златники та серебреники з'явилися на Русі наприкінці Х століття, а паперові гроші -- асигнації -- у 1769 році, під час правління Катерини II.

На острові Яп (у Тихому океані) гроші вироблялись із каменя й досягали в діаметрі 4 м. У Судані їхню роль виконували металеві мотиги, в Ефіопії -- шматки солі, на острові Санта-Круз -- купки червоного пір'я завдовжки до 10 м.

Вважають, що відомі всім "30 серебреників", які отримав Іуда за зраду І. Христа, -- це сіклі (шекелі) фінікійського міста Тіра.

Гривнями називались великі срібні злитки, бруски, що служили грошовою й ваговою одиницею в Давньоруській державі. Їхня вага дорівнювала приблизно 200 г. У XIV ст. на Русі гривню витіснив рубль. У суверенній Україні гривня стала національною грошовою одиницею з 1997 року [72].

Об'єктом злочинних посягань є фінансова діяльність держави, грошово-кредитна політика як сукупність організаційних, правових заходів у галузі обігу грошей та кредиту, за допомогою яких держава формує доходну частину бюджету, регулює економічні процеси, впливає на розвиток економіки. Даний вид регулювання завжди був монополією держави, найважливішим засобом формування політики методом впливу на внутрішні та зовнішні державні економічні процеси.

Залежно від стану справ у грошово-кредитній системі держави оцінюється ефективність діяльності уряду, усієї політичної системи. На стан справ у грошово-кредитній сфері впливає і незаконний вивіз капіталу, валюти за кордон. Україна з перших кроків своєї незалежності приділяла значну увагу правовій охороні фінансово-кредитної системи та грошової маси від злочинних посягань [52]. Основи політики в цьому напрямку були закладені вже в перших законах "Про власність"[6], "Про підприємницьку діяльність" [7], "Про банки і банківську діяльність"[31], "Про систему оподаткування" [9] та інших ще у 1991 року. Окрім адміністративних заходів, було розроблено заходи кримінально-правового впливу. Кримінальний кодекс України поповнився відповідними складами злочинів в окремих статтях та доповненнях до чинних.

Сучасна практика захисту суспільних відносин засобами юридичної відповідальності громадян та юридичних осіб за правопорушення в економічній сфері свідчить про наявність суттєвих колізій інтересів, а відповідно -- про наявність значної кількості злочинів та інших правопорушень, пов'язаних зі сплатою податків та інших встановлених державою платежів, зборів [59]. Зауважу, що стаття 67 Конституції України визначила: "Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом" [1]. Тобто, сплата податків -- це конституційний обов'язок громадянина (а тому і юридичної особи). Цей обов'язок, точніше, ці податкові правовідносини мають не цивільно-правовий, а публічно-правовий характер і ґрунтуються на владних підпорядкуваннях однієї сторони (громадянина, юридичної особи) іншій (державі) [103]. Ці правовідносини передбачають субординацію сторін, з яких одну представляє податковий орган, що діє від імені держави і має владні повноваження, а іншу -- платник податку з зобов'язанням підкоритися цій вимозі. Вимоги податкового органу і податкове зобов'язання платника податку випливають не з угоди між ними, а з закону [58].

Розуміння податку як публічно-правового обов'язку, що виникає з Конституції та інших законів, дає підстави стверджувати, що їх невиконання чи неналежне виконання повинно кваліфікуватися як діяння, яке скоюється проти держави, що в даному випадку представляє інтереси всього суспільства [50]. Конституційний обов'язок щодо сплати податку конкретизується в низці законів.

Система законів та підзаконних актів, що регулює відносини у сфері оподаткування, визначає адміністративні повноваження відповідних державних установ -- збирачів податків -- та зобов'язання юридичних і фізичних осіб -- платників податків [55].

Важливим засобом охорони податкових правовідносин є кримінальний закон. Стаття 212 ККУ визначає юридичний склад злочину та види кримінально-правової відповідальності за діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Санкція цієї статті передбачає такі види кримінального покарання, як конфіскація майна, штраф, звільнення з посади, виправні роботи, позбавлення волі. Винна особа зобов'язана, крім того, відшкодовувати завдані збитки [3].

Об'єктивна необхідність жорстких санкцій викликана значенням податків для існування держави. На сьогодні податки становлять близько 80% надходжень до Державного бюджету. Зменшення частки державного сектору в економіці ще більше посилює роль податків та їх своєчасного надходження. На жаль, правова свідомість та законослухняність фізичних та юридичних осіб в Україні перебувають не на належному рівні [70].

Юристам з економічним ухилом треба звертати увагу й на невизначеність законодавчої системи оподаткування, тимчасовість дії окремих законів, указів, постанов, необґрунтованість введення нових податків, їхніх розмірів. Великі податки викликають у юридичних осіб і громадян потребу ухилення від сплати, приховування реального прибутку. Про це часто, особливо під час виборчих компаній, говорять представники влади, включаючи і Президента України.

Нагадаю, що розмір дані, тобто податку, під час татаро-монгольської навали становив тільки четверту частину від прибутку подвір'я. Зараз розмір податку сягає 60--80% прибутку, фізичні особи сплачують 40% заробітку. А що собою являє ПДВ -- податок на додану вартість -- та як обґрунтувати його запровадження -- ці питання порушує вже й сам Президент України.

1.2 Підстава відповідальності за порушення податкового законодавства

Порушення приписів правових норм у суспільстві має неодиничний характер і заподіює суспільству досить істотну шкоду. У цих умовах держава, видаючи норми права, визначає юридичну відповідальність суб'єктів, незалежно від їхньої волі й бажання, що має державно-примусовий характер. Особливістю таких заходів у галузі оподаткування є захист власником своїх коштів, захист державою своїх основ існування -- централізованих грошових фондів [119].

Підстави юридичної відповідальності в ряді випадків розмежовують на нормативні й фактичні [91]. Як нормативні підстави відповідальності при цьому виділяється сукупність відповідних правових норм, на підставі яких встановлюється відповідальність у даній сфері відносин. До фактичних підстав відповідальності, по суті, зводять саме вчинене правопорушення, що обумовлює застосування санкцій. Природно, у цьому випадку до такої диференціації слід ставитися як до якоїсь теоретичної абстракції, оскільки таке їх розмежування можливе тільки на рівні теоретичної моделі, оскільки фактичні підстави можуть бути реалізовані за наявності нормативних. Діяння особи розглядається як правопорушення тільки в тому випадку, коли дана конструкція вкладена у відповідну правову форму, тільки в тому випадку, якщо дана дія або бездіяльність визнається правопорушенням відповідною правовою нормою.

Підставою відповідальності є винне, передбачене законом суспільно небезпечне діяння, що має певні юридичні ознаки. Як сукупність цих ознак, що визначають конкретне діяння як правопорушення, і виступає склад правопорушення [57]. Не зупиняючись докладно на аналізі правопорушення, виділимо загальні ознаки, характерні для всіх видів правопорушень, у тому числі й для податкових:

- суспільна небезпека діяння;

- протиправність дій або бездіяльності;

- винна поведінка як результат вільного волевиявлення правопорушника;

- караність.

Правовідновлені заходи забезпечують виконання платниками податків їх обов'язків по сплаті податків, а також відшкодування збитку від їх несвоєчасної або неповної сплати. Можна виділити декілька принципових вимог, якими повинні керуватися працівники податкових органів при встановленні заходів відповідальності за порушення податкового законодавства (табл. 1.2).

Таблиця 1.2 Перелік вимог щодо встановлення рівня відповідальності за порушення податкового законодавства

Назва вимог	Пояснення
диференціація	облік характеру порушення і ступеня небезпеки
домірність	облік форми порушення і розміру заподіяної шкоди
визначеність	вичерпний перелік ознак карних діянь
однократність	виключення множинності покарань за те саме правопорушення
індивідуалізація	облік особистості порушника, характер провини та ін.
обґрунтованість	види і розміри стягнень визначено завданнями боротьби з податковими правопорушеннями
нерепресивність	домірність видів і розмірів стягнень відносинам, що захитаються

Необхідно враховувати, що податковим законодавством може бути встановлено відповідальність безпосередньо не тільки за податкові правопорушення, але і за правопорушення, які так чи інакше торкаються норм законодавства про податки. Це належною мірою відноситься до сфери валютного законодавства, законодавства про відмивання "брудних" грошей, фіктивне банкрутство та ін. [57] .

Правопорушення є діянням людини, що може виражатися у двох варіантах поведінки: активній дії суб'єкта або юридично значимій бездіяльності. Причому така поведінка може бути віднесена до правопорушення тільки за умови її суспільної небезпеки, тобто за умови, що дією або бездіяльністю спричиняється шкода. Заподіюючи шкоду суспільству, правопорушник створює певну юридичну небезпеку або зловживає правом. Протиправність у цьому випадку саме і є юридичним вираженням суспільної небезпеки діяння, його шкідливості для суспільства. Протиправне діяння при цьому стає правопорушенням тільки у разі вільного волевиявлення правопорушника, коли воно є винною поведінкою [65]. Порушення терміну постановки на облік у податковому органі, ухилення від постановки на облік, неподання податкової декларації - найпоширеніші приклади порушень законодавчих вимог бездіяльністю. Грубе порушення щодо обліку доходів i витрат, об'єктів оподаткування може бути зроблене як дією (неправильне відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку), так і бездіяльністю (не документування і не відображення в обліку господарських операцій) [113].

Таким чином, податкове правопорушення -- протиправне (здійснене на порушення податкового законодавства), винне діяння (дія або бездіяльність) особи, пов'язане з невиконанням або неналежним виконанням податкового обов'язку, за яке встановлена юридична відповідальність. Необхідно враховувати, що в цьому випадку мова йде про податковий обов'язок у широкому змісті, що включає в себе повний комплекс податкових обов'язків (по обчисленню, сплаті податків і зборів, здійсненню податкової звітності), а не винятково про сплату податкових платежів [56].

Підставою юридичної відповідальності є такі дії платника податків, що мають, по-перше, усі передбачені законодавчо ознаки карного діяння i, по-друге, усі передбачені законодавчо елементи складу правопорушення. Склад порушення податкового законодавства - це умови, закріплені в законі, при виконанні яких у сукупності діяння учасника податкових відносин оцінюється як порушення, що передбачає накладення стягнень (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Елементи складу порушення податкового законодавства

Під складом правопорушення розуміється встановлена правом сукупність ознак, за наявності яких діяння особи визнається правопорушенням, а саме: об'єкта, об'єктивної сторони, суб'єкта і суб'єктивної сторони [59].

Об'єктом правопорушення є суспільні відносини, регульовані й охоронювані правом. У сфері податкового права такими відносинами є відносини, що регулюють установлений порядок реалізації податкового обов'язку платником податків, порядок обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності й податкового контролю. Фактично об'єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, що охоплюють процес формування централізованих грошових фондів.

Об'єктивна сторона правопорушення показує його вираження зовні. Зміст об'єктивної сторони утворюють протиправне діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв'язок між діянням і наслідками, що настали. Об'єктивна сторона податкового правопорушення характеризується протиправністю дії (бездіяльності) суб'єкта, за яку встановлена юридична відповідальність. Цей елемент складу податкового правопорушення характеризує зовнішні прояви правопорушення в об'єктивній дійсності (момент здійснення (закінчення) правопорушення, спосіб, повторність тощо). Об'єктивна сторона податкового правопорушення виражає систему ознак, що зовні характеризують правопорушення.

Центральне місце серед ознак, що характеризують об'єктивну сторону податкового правопорушення, займає протиправність діяння, що виражається в дії або бездіяльності [91]. Протиправність дії означає пряму заборону на її здійснення відповідною нормою податкового законодавства або здійснення даної дії у формі, що суперечить припису правової норми. У цьому випадку протиправність може проявлятися щодо будь-якого видового податкового обов'язку (відсутність податкового обліку; сплата податку із затримкою або в меншому розмірі; ненадання податкової звітності тощо). Бездіяльність є протиправною у тому випадку, якщо обов'язок активних дій прямо передбачений податковим законодавством, а особа, незважаючи на це, відмовляється їх здійснювати. Як приклад можна навести практично переважну частину обов'язків як самих платників податків, так і податкових агентів.

Суб'єктом правопорушення визнається деліктоздатна, осудна особа, що досягла певного віку, на яку відповідно до чинного законодавства може бути покладена юридична відповідальність [53].

Виділення осіб як суб'єктів податкового правопорушення припускає наявність у них певних ознак. Насамперед, мова йде про наділення їх певними правами й обов'язками, спеціальним статусом, пов'язаним з оподаткуванням і закріпленим податковим законодавством. Найчастіше в цьому випадку мова йде про представників зобов'язаної сторони податкових правовідносин (платників податків, податкових представників податкових агентів).

Як умови, необхідні для визнання особи суб'єктом податкового правопорушення, виділяються також досягнення певного віку й осудність [106]. Так, наприклад, відповідно до п. 2 ст. 107 Податкового кодексу Російської Федерації фізична особа може бути притягнута до податкової відповідальності з 16-літнього віку [100]. Даний акцент законодавця означає неможливість застосування податкових санкцій до особи, що не досягла зазначеного віку. Хотілося б звернути увагу на те, що навряд чи логічно пов'язувати досягнення повної податкової дієздатності саме із цим віком. Логічніше в цьому випадку виходити з того моменту, коли фізична особа зможе своїми діями реалізовувати усі права й обов'язки, пов'язані з оподаткуванням, по всіх податках і зборах. У цьому випадку, природно, мова йде й про прибуткові податки, пов'язані з певними видами діяльності, участь у яких обмежена 18-літнім віком, і про майнові податки, обов'язок по яких може виникнути тільки з 18-літнього віку (наприклад, податок із власників транспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів тощо). У ряді випадків особа у віці до 18 років не може мати доходу як джерела сплати податку з майна, що належить йому на праві власності.

Що стосується осудності, то в цьому випадку мова йде про здійснення діяння, що містить ознаки податкового правопорушення платником податків - фізичною особою, що перебувала в момент його здійснення в стані, у якому ця особа могла усвідомлювати свої дії й керувати ними [104].

Не торкаючись загальних підходів до оцінки суб'єкта податкового правопорушення, необхідно більше деталізувати особливості суб'єктного складу при податкових правопорушеннях юридичними особами. По-перше, мова може йти про колектив працівників; про посадових осіб підприємства - платника податків; про власників юридичної особи. По-друге, навряд чи доречна абсолютна кореспонденція цивільно-правових і податкових норм, підходів. З одного боку, філія розглядається як внутрішня складова ланка юридичної особи й усі її зобов'язання входять у зобов'язання юридичної особи. З іншого боку, законодавство допускає ситуації, коли філія має у своєму розпорядженні окремий розрахунковий рахунок і баланс і може формувати самостійне податкове зобов'язання [119]. І, по-третє, навряд чи має сенс пов'язувати податкову деліктоздатність виключно з досягненням певного віку фізичних осіб. Необхідно враховувати й певні умови (події). Наприклад, дитина шести років може одержати гонорар (знятися у фільмі, написати музику тощо) і обов'язок по прибутковому податку необхідно виконати у відносно короткий період часу. Звичайно, для цього є інститут податкового представництва (на жаль, поки не розроблений), але це тільки половинчасте рішення.

Суб'єктами податкових правопорушень розглядаються й організації, в силу володіння ними спеціальним статусом при реалізації податкових обов'язків [91]. При цьому важливо мати на увазі деякі моменти. По-перше, якщо мова йде про реалізацію податкових обов'язків юридичної особи, які здійснюються через філії, суб'єктом відповідальності залишається юридична особа. Філія або відокремлений підрозділ може стати суб'єктом податкового правопорушення тільки в тому випадку, якщо вона буде реалізовувати власний обов'язок, маючи для цього всі фактичні (окремий розрахунковий рахунок, самостійний баланс) і нормативні підстави. І, по-друге, порушення податкового законодавства юридичними особами проявляється в протиправній поведінці їхніх посадових осіб або представників, які, фактично, й розглядаються як суб'єкти правопорушень [102].

Суб'єктивна сторона правопорушення характеризує внутрішній бік правопорушення (на відміну від об'єктивної сторони, що деталізує зовнішній прояв правопорушення), що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, що конкретизує психічні процеси, які відбуваються в її свідомості. Із суб'єктивної сторони правопорушення характеризується наявністю провини (психічним ставленням особи до вчиненого). Ступінь її разом з мотивам, метою правопорушення залежить від характеру оцінки правопорушником своїх діянь, передбачення їх суспільна небезпечних наслідків.

Провина як психічне ставлення суб'єкта до протиправного діяння і його наслідків обумовлює різне сполучення інтелектуальних і вольових начал провини, реалізацію її за допомогою свідомості й волі. Виходячи із цього, законодавчо визначаються дві форми провини: умисел і необережність. Податкове правопорушення визнається здійсненим умисно якщо особа, що його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності). Податкове правопорушення визнається вчиненим з необережності, якщо особа, його що вчинила, не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності) або шкідливого характеру наслідків, що виникли внаслідок цих дій (бездіяльності), хоча повинна була й могла це усвідомлювати [100].

Визначення форми провини маже ускладнюватися відносно юридичних .осіб. У цьому випадку податкове правопорушення організацій може розглядатися як наслідок неправомірного поводження декількох осіб [91]. Провина останніх також може реалізовуватися в різних формах і передбачати сполучення різних форм відповідальності.

Характеризуючи у зв'язку із цим податкове правопорушення, важливо врахувати певний комплексний, стиковий характер норм. Не всі дії посадових осіб при податковому обліку, інших формах організації оподаткування можуть утворити склад податкового правопорушення. До податкових відносяться тільки ті правопорушення, які торкаються податкової системи, безпосередньо оподаткування. Наприклад, падання посадовими особами документів, що незаконно змінюють податковий обов'язок, розглядається як посадове, а не податкове правопорушення.

Законодавчо закріпити конкретні склади податкових правопорушень доцільно по двох напрямах:

- матеріальні склади, пов'язані в основному із приховуванням або заниженням доходу, прибутку;

- формальні склади, що полягають в неподанні або несвоєчасному поданні податковому органу необхідних документів [65].

Такий розподіл дозволить сформувати загальні підходи при диференціації санкцій, закласти певні, стійкі критерії. Так, по матеріальних складах мова може йти про розмір прихованого або заниженого прибутку, доходу, залежно від чого й варіювалися б санкції й навіть вид відповідальності. По формальних складах подібним критерієм може бути строк затримки документів, їхній характер.

1.3 Класифікація податкових правопорушень

Класифікація податкових правопорушень може здійснюватися за різними критеріями [92].

1) Залежно від галузей і характеру відповідальності (санкцій):

- кримінальні;

- адміністративні;

- фінансові;

2) Залежно від ступеня суспільної небезпеки:

- податкові злочини;

- податкові провини.

Хотілося б звернути увагу на те, що поділ податкових правопорушень залежно від ступеня суспільної небезпеки на злочини й провини, фактично переплітається з попереднім критерієм, що передбачає галузеву класифікацію, відповідно до якого злочини кваліфікуються за кримінально-правовими нормами, тоді як провини - за адміністративними й фінансово-правовими нормами.

3) Залежно від об'єкта - пов'язані із:

- приховуванням об'єкта оподаткування;

- заниженням об'єкта оподаткування;

- відсутністю обліку об'єкта оподаткування або веденням його обліку з порушенням установленого порядку; несвоєчасною сплатою податку;

- неподанням документів і іншої інформації тощо.

Можлива й більш вузька класифікація податкових правопорушень. Як такі підстави може бути виділений поділ податкових правопорушень:

а) за суб'єктним складом:

- податкові правопорушення, вчинені винятково фізичними особами;

- податкові правопорушення, вчинені тільки організаціями;

- податкові правопорушення, що передбачають змішаного суб'єкта відповідальності й здійснювані як фізичними особами, так і організаціями;

б) за особливостями статусу суб'єкта правопорушення:

- податкові правопорушення, вчинені платниками податків і зборів (обов'язкових платежів);

- податкові правопорушення, вчинені податковими агентами;

- податкові правопорушення, вчинені банками;

- податкові правопорушення, вчинені іншими зобов'язаними особами;

в) за особливостями об'єктивної сторони податкового правопорушення:

- податкові правопорушення, вчинені діями суб'єктів правопорушень;

- податкові правопорушення, вчинені в результаті бездіяльності;

- податкові правопорушення, вчинені як результат сукупності дії й бездіяльності тощо [55].

В основі критеріїв класифікації податкових правопорушень лежать особливості, які й дозволяють віднести конкретне правопорушення до певного виду.

1. Кількісні:

- строк ухилення, неподання звітності по податках і зборах;

- розмір несплачених, прихованих сум податків, зборів.

2. Якісні - обставини, що характеризують суспільну небезпеку правопорушення. Одним з основних критеріїв у цій галузі законодавець звичайно виділяє форму провини. Так, умисне неподання, ухилення від подачі податкової декларації карається відповідно до кримінального законодавства; ненавмисне (через недбайливість тощо) - припускає більш м'які санкції. Наприклад, відповідно до кодексу внутрішніх державних доходів США, запізнення з подачею податкової декларації може кваліфікуватися як кримінальний злочин (місдимінор). У випадку доведення в суді, що податкова декларація не була подана умисно, можливе позбавлення волі на строк до 1 року. Якщо ж буде доведено, що платник умисно намагався ухилитися шляхом подання помилкової декларації, то злочин відноситься до категорії фелоній, і обвинувачуваний може бути засуджений до позбавлення волі на строк 5 років [46].

Розглянемо докладніше види відповідальності за вчиненні порушення податкового законодавства України. Адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства являє собою заходи адміністративного впливу за допомогою адміністративно-правових норм, що містять осуд винного і його діяння та негативні наслідки для правопорушника. Особливостями адміністративних санкцій є [47]:

- відсутність тяжких правових наслідків;

- застосування відносно менш тяжких податкових правопорушень (провинам);

- адміністративні санкції не спричиняють судимості.

Підставою для адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є наявність складу адміністративного правопорушення - винної умисної або необережної дії або бездіяльності, що зазіхає на охоронювані законом суспільні відносини, за яке законодавством передбачена адміністративна відповідальність. Такі діяння закріплені Кодексом України про адміністративні правопорушення [2].

До адміністративної відповідальності можуть бути притягнуті громадяни й посадові особи, винні в порушенні податкового законодавства. Адміністративній відповідальності підлягають особи, що досягли до моменту здійснення правопорушення шістнадцятирічного віку, осудні [105].

Із всіх видів адміністративних стягнень податковим органам надане право використовувати адміністративний штраф. Розмір його визначається в межах, встановлених за здійснення відповідних правопорушень, у сумах, кратних певному показнику (мінімальному розміру заробітної плати, неоподатковуваному мінімуму доходів). Розмір штрафу залежить від періодичності здійснення правопорушень: так, при здійсненні протягом року після накладення адміністративного штрафу такого ж правопорушення розмір штрафу, що накладається повторно, зростає.

При накладенні такого стягнення законодавець диференціює поняття "момент здійснення" залежно від типу правопорушень. Для звичайних правопорушень при обчисленні строку накладення стягнення таким є момент здійснення правопорушення. При здійсненні триваючого правопорушення - момент його виявлення [83]. Триваючими правопорушеннями визнаються такі, які характеризуються безперервним здійсненням єдиного складу певного діяння. Строк, протягом якого може бути накладене стягнення, той самий в обох випадках - два місяці.

Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства передбачає застосування покарання уповноваженим органом щодо платника податків за здійснення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів по забезпеченню грошових надходжень до бюджету [61]. Дуже часто між фінансовою й адміністративною відповідальністю ставлять знак рівності. Однак, видимо, така позиція вимагає докладної аргументації. Уявляється, що фінансова відповідальність відрізняється від адміністративної, що застосовується за вчинення податкових правопорушень, за таких підстав. По-перше, вони розрізняються за суб'єктом (якщо при адміністративній - це тільки фізичні особи, то при фінансової - і юридичні, і фізичні). По-друге, адміністративна відповідальність реалізується (більш точно) у грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширше грошових. По-третє, фінансова відповідальність за податкові правопорушення заснована на податковому примусі, що характеризується специфічними рисами [95].

Відповідальність за порушення податкового законодавства реалізується шляхом:

- стягнення всієї суми прихованого або заниженого платежу до бюджету у формі податку;

- штрафу (накладається податковим органом);

- пені, стягуваної із платника за затримку сплати податку.

При цьому важливо розмежовувати пеню й штрафи, з огляду на те, що пеня розглядається як компенсація втрат державного й іншого бюджетів у результаті недоодержання податкових надходжень у строк при затримці сплати податку, заснована на обов'язковому й примусовому характері податкових платежів [110].

Механізм сплати сум, нарахованих податковим органом за порушення податкового законодавства, регулюється конкретними нормативними актами, що характеризують окремі види податків або відповідальність платників податків. Детальніше цей механізм конкретизувався з 1993 року Декретом Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів"[41]. У ньому підкреслювалося, що відстрочені й розстрочені суми повинні були сплачуватися з нарахуванням пені в повному або зниженому обсязі або без нарахування пені відповідно до рішення органу, що надав відстрочку або розстрочку платежу. На відстрочені або розстрочені суми нараховувалася пеня, якщо інше не було передбачено в рішенні про відстрочку.

Якісного розвитку регулювання даних відносин одержало із прийняттям у 2000 році Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"[29]. Ст. 17 даного Закону, закріплюючи штрафні санкції, співвідносить їх з різними видами податкових правопорушень. До них відносяться:

- порушення строків подачі податкової декларації;

- заниження або завищення суми податкового зобов'язання; несплата погодженої суми податкового зобов'язання;

- відчуження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, тощо.

Кримінальна відповідальність за злочини, вчинені у сфері оподаткування, характеризується деякими особливостями:

- суб'єктами є фізичні особи (платники податків або посадові особи);

- регулюється кримінально-правовими нормами;

- здійснюється тільки в судовому порядку;

- характеризується певними процесуальними особливостями.

До прийняття нового Кримінального кодексу України такі діяння кваліфікувалися за ст. 1482 Кримінального кодексу України. Із прийняттям 5 квітня 2001 року нового Кримінального кодексу України кількість видів злочинів у сфері оподаткування розширилася. Так, до них відносяться діяння, що підпадають під дію ст.212 "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" і ст.216 "Незаконне виготовлення, підроблення, використання або збут незаконно виготовлених, одержаних або підроблених марок акцизного збору або контрольних марок"[3].

Якщо поняття об'єкта й суб'єкта податкового злочину не викликає особливих проблем, то елементи характеристики суб'єктивної сторони такого злочину більш складні при конкретизації. Законодавче регулювання форми провини не дозволяє визначити, з якою формою провини відбувається приховування об'єкта оподаткування [88]. Деякі ґрунтуються на граматичному тлумаченні, тобто виходять із того, що приховання припускає усвідомлення суб'єктом того факту, що він приховує об'єкт або його частину, бажає вчинити й здійснює це діяння в активній формі.

1.4 Заходи відповідальності за податкові правопорушення

Попередження податкових правопорушень не завжди досягає своєї мети, тому особливого значення набуває регулювання покарання за здійснення податкових провин і злочинів, використання заходів примусу. Реалізація цього досягається за рахунок застосування санкцій.

Застосування санкцій за податкові правопорушення в Україні відображає трохи невизначену ситуацію в законодавчому регулюванні даних відносин [63]. Як на рівні норм законодавства, так і в галузі наукових досліджень дуже часто як синоніми використовуються кілька понять, між якими навряд чи логічно ставити знак рівності. У цьому випадку мова йде про поняття "фінансова санкція", "податкова санкція", "штрафна санкція". Податкове законодавство не відрізняється визначеністю в цій сфері, і при аналізі даної проблеми необхідно враховувати деякі моменти. Насамперед, доречно виходити зі співвідношення фінансової й податкової санкції як родового й видового поняття, враховувати їх єдину правову природу, відмінності на рівні галузевого й інституціонального регулювання [48]. Використання ж поняття "штрафна санкція" видається не зовсім вдалим. У цьому випадку має місце певне дублювання, тавтологія понять, коли штраф, що є за природою своєю санкцією, виступає в назві статті ще під одним занадто загальним, приблизним і, по суті, беззмістовним поняттям [52].

Характеризуючи зміст санкції за податкові правопорушення, необхідно мати на увазі, що в якості такої, фактично, мова йде про штраф. Природно, штрафи використовуються в системі способів примусу, однак вони, в основному, виконують роль гарантій, способів забезпечення виконання податкового обов'язку. У якості таких і вводяться в податковому законодавстві інститути адміністративного арешту активів, пені тощо. Необхідно враховувати при цьому те, що пеня стягується незалежно від причин затримки податкового платежу й не звільняє платника від податкової відповідальності.

Система штрафних санкцій за порушення податкового законодавства одержала певне впорядкування в Україні з 2001 року. Із прийняттям 21 грудня 2000 року Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платників податків у відповідності зі ст. 17 даного Закону, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, установлюваних окремим законодавством. Штрафні санкції при цьому накладають контролюючими органами й самостійно нараховуються й сплачуються платниками податків [29].

Платник податків, що не подає податкову декларацію в строки, встановлені законодавством, сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або затримку. Щодо фізичних осіб, які займають посади, що підпадають під визначення суб'єктів корупційних дій відповідно до закону, за неподання або несвоєчасне подання декларації про доходи таких фізичних осіб, отриманих протягом заняття такої посади, штраф застосовується в розмірі тридцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке непредставлення або затримку.

У разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового обов'язку платника податків, платник податків сплачує штраф у розмірі 10% суми податкового обов'язку за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше 50% від суми нарахованого податкового обов'язку й не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Деталізовано систему штрафів при донарахуванні суми податку податковим органом, які досягають 25% такої суми.

Законодавчо закріплена й досить специфічна ситуація, коли платник податків (посадова особа платника податків) засуджений за здійснення злочину, пов'язаного з ухилянням від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового обов'язку у великих розмірах. Такий платник податків сплачує штраф у розмірі 50% від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Заниженням податкового обов'язку у великих розмірах вважається сума недоплати, що встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України [3].

У разі якщо платник податків не сплачує погоджену суму податкового обов'язку протягом граничних строків, то такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у наступних розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів, що спливають за останнім днем граничного строку сплати погодженої суми податкового обов'язку, - у розмірі 10% такої суми;

- при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, що спливають за останнім днем граничного строку сплати погодженої суми податкового обов'язку, - у розмірі 20% такої суми;

- при затримці понад 90 календарних днів, що спливають за останнім днем граничного строку сплати погодженої суми податкового обов'язку, - у розмірі 50% такої суми [29].

При відчуженні активів, що перебувають у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу, якщо одержання такої згоди є обов'язковим, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі 100% суми податкового боргу, за яким виникло право податкової застави. У разі якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або провадить грошові виплати без попереднього нарахування й сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування й сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми обов'язку такого податку, збору (обов'язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платників податків від адміністративної або кримінальної відповідальності й/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

В окремих випадках, коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового обов'язку, а також самостійно погашає суму недоплати й штраф у розмірі 10% суми такої недоплати, штрафи, а також адміністративні штрафи, які відповідно до законодавства накладаються на платника податків (його посадових осіб) за відповідні правопорушення, не застосовуються [29].

Це правило не застосовується, якщо:

а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового обов'язку;

б) судом установлене вчинення посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків злочину, що проявився у ухиленні від сплати зазначеного податкового обов'язку;