Правова природа податкової застави

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Проведення широкомасштабної реформи вітчизняної податкової системи є важливою складовою економічних перетворень у державі. Головна мета цієї реформи - підвищення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску та спрощення порядку виконання податкового обов'язку. Обов'язковою умовою досягнення зазначених цілей має бути належний рівень податкової дисципліни.

Світова історія переконує, що податки - це синонім держави. Вирішення соціальних завдань, підтримка повноцінного функціонування економіки країни та її господарюючих суб'єктів залежить передусім від забезпечення своєчасних і в повному обсязі бюджетних надходжень. Тож закономірно, що конституційна норма щодо сплати податків є одним з основних обов'язків громадян.

Слід додати - почесним обов'язком, оскільки громадянин, що сплачує податки в країні, в якій живе, повинен чітко усвідомлювати: своєчасні і в повному обсязі бюджетні надходження є запорукою вирішення соціальних питань, яких сьогодні чимало. Врешті-решт, це й поліпшення умов життя усіх, хто залежить від бюджетної сфери, передусім, медиків та вчителів, пенсіонерів, військових.

На сучасному етапі розвитку податкових відносин в Україні важливого значення набуває формування системи чинників, спрямованих на повне та своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, які мають виконувати роль організаційно-майнових гарантій виконання податкового обов'язку. Серед цих чинників слід виділити міри юридичної відповідальності та способи забезпечення виконання податкового обов'язку. Особливого значення набуває розробка теоретичних проблем інституту забезпечення сплати податкових платежів та практичних аспектів застосування забезпечувальних заходів.

Податкова сфера все повніше об'єднує інтереси держави і конкретного підприємства, окремого громадянина. Результат наявний - все більше платників податків віддають перевагу чесному виконанню свого обов'язку перед державою, спокійній роботі.

Зміни та доповнення, які були внесені протягом останніх років до податкового законодавства стали своєрідним стимулом розвитку свідомості громадян, надали платнику податків достатньо можливостей для здійснення самостійної сплати податкових зобов'язань до бюджету.Розвиток України в умовах ринкових відносин обумовлює необхідність застосування в податково-правовому регулюванні сучасних, універсальних механізмів. Через зацікавленість держави в належному отриманні податкових надходжень та певні перешкоди, що при цьому виникають - застосовуються «способи забезпечення податкового обов'язку». На сьогоднішній день немає законодавчого визначення останніх, а наукові розробки не вирішують всіх спірних питань. Виходячи з цього існує нагальна потреба якомога глибшого та детального вивчення цього актуального питання.

На сьогодні в Україні відсутні спеціальні комплексні дослідження способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Окремі питання застосування забезпечувальних заходів розглянуто в працях науковців України та Російської Федерації: Я.О. Берназюка, О.О. Гогіна, Є.О. Імикшенової, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, О.У. Латипової, О.А. Лукашева, О.А. Ногіної, В.В. Стрельникова, К.Ю. Тотьєва, С.Д. Шаталова, Н.О. Шевельової.

Метою дослідження є вивчення правового режиму податкової застави.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв'язку із застосуванням податкової застави.

Предмет дослідження складають нормативно-правові акти, які регулюють порядок застосування податкової застави.



Розділ 1. Правова природа податкової застави

1.1 Поняття податкового зобов'язання

Розглядаючи поняття податкового зобов'язання як центральної категорії в податково-правовому регулюванні, слід, разом із тим, звернутися до положень цивільного права, адже саме в цивільному праві знаходяться витоки поняття зобов'язання. Стаття 509 Цивільного кодексу України встановлює: «Зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку» [3]. Фактично дублюють дане в законі визначення юридичні словники.

Говорячи про податкове зобов'язання, в Податковому кодексі України мова йде саме про податковий обов'язок. Рядом статей Податкового кодексу (ст. 16, 17, 20, 21) врегульовано правовий статус платників податків та податкових органів. У цій ситуації йдеться про певне співвідношення суб'єктів, які протистоять у податковому правовідношенні, представляють владну та зобов'язану сторони цього відношення.

Обов'язки й права платників податків закріплені в Податковому кодексі України. Необхідно звернути увагу на логіку законодавця при закріпленні суб'єктивних прав та юридичних обов'язків платників: спочатку - обов'язки, а потім - права. Конкретні обов'язки платника виникають при наявності об'єкта оподаткування у платника та наявності фактів, що породжують обов'язок щодо сплати податку. Пояснюється це природою обов'язку щодо сплати податків і зборів, що визначається владними, імперативними приписами з боку держави відносно реалізації суб'єктом обов'язку щодо сплати податків і зборів. Саме тому платник податків реалізує, насамперед обов'язок, який визначає й певні права. Податкові правовідносини й реалізація безпосереднього обов'язку платника щодо сплаті податку припускають певне протистояння податкового органу й платника податків. Виходячи із цього, необхідно чітко врегулювати межі можливих дій, права та обов'язки кожного з них.

Доцільно виділити певні групи обов'язків платників:

1) з податкового обліку (стати на облік або зареєструватися в податковому органі (новий зміст придбав цей обов'язок з появою в Україні державних реєстрів фізичних і юридичних осіб - платників податків); надавати компетентним органам необхідну інформацію (податковим органам - про відкриття рахунків, про рішення, прийнятих судом або власником) тощо);

2) щодо сплати податків (самостійно й правильно обчислювати суми податкових платежів; вчасно й повним обсягом сплачувати податки; погашати недоїмки);

3) з податкової звітності (вести бухгалтерський облік і вносити виправлення у звітність; вчасно складати звіти і зберігати їх необхідний час; представляти в податкові органи необхідні документи, пояснення, довідки, виконувати їх вимоги (або обґрунтовувати відмову) тощо).

1.2 Правові особливості забезпечення виконання податкового зобов'язання

Завдання теоретичного аналізу механізму забезпечення виконання податкового обов'язку вимагає виокремлення його правових особливостей. Особливості правового регулювання відносин зі сплати податків і зборів, імперативні методи, які визначають відносини влади і підпорядкування у податковому праві детермінують і природу механізмів, що забезпечують виконання податкового обов'язку.

Забезпечувальні заходи у податковому праві спрямовані на гарантування виконання податкового обов'язку в цілому. І хоча ядром виконання податкового обов'язку безумовно є сплата відповідних грошових сум, Податковий кодекс України передбачає застосування податкової застави або адміністративного арешту майна.

Особливістю застосування забезпечувальних заходів у податкових відносинах є те, що його здійснює уповноважена (заінтересована) сторона податкових правовідносин - держава в особі компетентного органу. При цьому необхідно підкреслити, що податкові органи, примусово забезпечуючи податкові надходження до бюджетів, з погляду майнових інтересів є формально незацікавленими в обсягах цих надходжень, оскільки відповідно до ч. 4 ст. 50 Бюджетного кодексу України «податки, збори (обов'язкі платежі) та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок Державного бюджету України і не можуть акумулюватися на рахунок органів стягнення». Цей принцип використовується і щодо стягнення податкових платежів до місцевих бюджетів.

Способи забезпечення виконання податкового обов'язку виконують роль додаткових гарантій повної та своєчасної сплати податків і зборів. Їх застосування завжди пов'язується з неналежним виконанням податкового обов'язку. Забезпечувальні заходи застосовуються поряд із штрафними (фінансовими) санкціями, які виконують штрафну (каральну) функцію, а також підставою виникнення права податкової застави.

Як зазначає Ю.О. Крохіна, способи забезпечення виконання податкового обов'язку мають винятково майновий характер, оскільки спрямовані на відновлення порушених фіскальних прав держави та призвані гарантувати державі реальне і належне виконання платником податків його обов'язків. На нашу думку, способи забезпечення податкового обов'язку, крім майнового, мають і організаційний характер, оскільки такі способи, як податкова застава та адміністративний арешт майна, передбачають створення організаційних обмежень щодо здійснення фінансово-господарської діяльності платником податків.

Сутність способів забезпечення виконання податкового обов'язку як податково-правового інституту визначають функції, які вони виконують у процесі правововго регулювання податкових відносин.

По-перше, стимулююча функція - у разі застосування забезпечувальних заходів для платника податків створюються організаційні обмеження щодо здійснення фінансово-господарської діяльності (податкова застава, адміністративний арешт майна) або додаткові майнові обтяження (пеня). Такі обставини є свого роду негативними стимулами, які припиняються у разі належного виконання податкового обов'язку.

По-друге, правовідновлювальна функція, оскільки в результаті їх застосування задовольняється (відновлюється) порушене несвоєчасною або неповною сплатою податків і зборів суб'єктивне право уповноваженого суб'єкта податкових правовідносин - держави. Вказана функція реалізується шляхом активних, примусових дій з боку уповноважених органів.

По-третє, способи забезпечення виконання податкового обов'язку виконують захисну функцію.

По-четверте, превентивна функція, оскільки попереджують можливі порушення норм, що визначають порядок виконання податкового обов'язку як з боку платників податків, які зазнали застосування забезпечувальних заходів (приватна превенція), а також й іншими платниками податків.

1.3 Місце податкової застави в системі засобів забезпечення податкових зобов'язань

Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів ґрунтується на кількох факторах, серед яких слід виділити такі: рівень правової культури та податкової дисципліни платника податків; потенційна можливість застосування державного примусу в разі порушення норм податкового законодавства. Встановлення відповідальності за податкові правопорушення не може забезпечити повної і своєчасної сплати податків і зборів. Тому виникає необхідність у запровадженні спеціальних забезпечувальних заходів, зміст яких зумовлюють специфічні особливості предмета й методу правового регулювання в межах окремих галузей права.

У податковому праві забезпечувальні заходи спрямовані на виконання конституційного обов'язку платників податків. Вони виступають як додаткові гарантії публічних майнових інтересів держави й органів місцевого самоврядування в частині забезпечення надходжень до бюджетів і державних цільових фондів. Разом з тим, забезпечувальні заходи слід розглядати як додаткові (негативні) стимули для платників податків, адже сплата суми податкового боргу дозволяє їм нормалізувати власну фінансово-господарську діяльність.

Сутність способів забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів зумовлена владно-майновою природою податкових правовідносин. У разі порушення власних майнових інтересів (при несплаті податків), держава в особі податкових органів використовує передбачені законодавством владні повноваження з метою імперативного забезпечення реалізації податкового обов'язку та відновлення порушеного суб'єктивного права.

Забезпечення виконання податкового обов'язку має низку принципових особливостей:

1. Механізм забезпечення виконання податкового обов'язку спрямований винятково на сплату податків і зборів. Якщо податковий обов'язок у широкому розумінні охоплює обов'язок з ведення податкового обліку, сплати податків і зборів, по дання податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов'язку стосуються гарантій реалізації податкового обов'язку лише в частині сплати сум податків і зборів.

2. У системі гарантій, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів, виняткове місце відведено уповноваженій стороні -- державі як власнику податкових надходжень, що забезпечує підстави належного й безумовного виконання певних дій зобов'язаною стороною -- платником податків.

3. Виконання обов'язків зі сплати податків і зборів забезпечується саме додатковими гарантіями податкових органів, які примушують платника податків виконувати податковий обов'язок повною мірою й у встановлений термін.

4. Забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів можливо за рахунок коштів і майна платника податків.

5. Способи, що забезпечують сплату податків і зборів, передбачають як суми безпосередньо податкових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов'язку.

Способи забезпечення податкового обов'язку зі сплати податків і зборів у сукупності становлять лише частину системи забезпечувальних заходів, які використовуються в податковому праві та спрямовані на забезпечення належного рівня податкової дисципліни. Поряд з ними виконання податкового обов'язку забезпечується також заходами відповідальності за податкові правопорушення, а також заходами адміністративної та кримінальної відповідальності. Але на відміну від відповідальності, заходи забезпечення виконання податкового обов'язку зі сплати податків не спрямовані на покарання платника податків.

Податковий кодекс передбачає такі засоби забезпечення виконання податкових зобов'язань:

· Податкова застава

· Адміністративний арешт майна платника податку

· Пеня

Адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом.

Підставами застосування арешту майна є з'ясування однієї з таких обставин:

фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі;

платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби;

відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів господарювання, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до цього Кодексу, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам;

платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;

платник податків не допускає податкового керуючого до складання акта опису майна, яке передається в податкову заставу, та/або акта опису (виділення) майна для його продажу.

Арешт може бути накладено органом державної податкової служби на будь-яке майно платника податків, крім того майна, що не підлягає арешту згідно із законодавством України, та арешту коштів на рахунку платника податків [2].

За наявності підстав застосування арешту майна керівник органу державної податкової служби (його заступник) приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна та іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження. Відповідно до п. 94.7 ст. 94 Податкового кодексу України арешт майна може бути також застосований до товарів, які виготовляються, зберігаються, переміщуються або реалізуються з порушенням правил, визначених митним законодавством України чи законодавством з питань оподаткування акцизним податком, та товарів, у тому числі валютних цінностей, які продаються з порушенням порядку, визначеного законодавством, якщо їх власника не встановлено.

Пунктом 94.19 ст. 94 Податкового кодексу України встановлюється перелік підстав припинення адміністративного арешту майна платника податків:

1) відсутністю протягом строку, зазначеного у пункті 94.10, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим;

2) погашенням податкового боргу платника податків;

3) усуненням платником податків причин застосування адміністративного арешту;

4) ліквідацією платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

наданням відповідному органу державної податкової служби третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об'єктів права власності цієї третьої особи;

скасуванням судом або органом державної податкової служби рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) про арешт;

прийняттям судом рішення про припинення адміністративного арешту;

пред'явленням платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб'єкта господарювання, дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

фактичним проведенням платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Рішення щодо звільнення з-під арешту майна приймає орган державної податкової служби у разі погашення податкового боргу платником податків; ліквідації платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства; усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту; пред'явлення платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб'єкта господарювання, дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій; фактичного проведення платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

У разі якщо рішення про звільнення майна з-під арешту прийнято щодо арешту, який було визнано судом обґрунтованим, орган державної податкової служби повідомляє про своє рішення відповідний суд не пізніше наступного робочого дня.

Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Пеня в податковому праві має дискусійну природу [2]. З одного боку, пеня вважається способом забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів, оскільки стимулює платника податків до належної поведінки. З іншого боку, вона відповідає ознакам фінансової санкції, адже формальною підставою її нарахування є порушення строків погашення податкових зобов'язань.

Пеня нараховується:

1) після закінчення встановлених Податковим кодексом України строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом;

б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із нормами цього Кодексу.

у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується.

Відповідно до п. 129.3 коментованої ст. 129 нарахування пені закінчується:

у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань;

у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків;

у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України);

при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини).

У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.

Пеня, визначена пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Пеня, визначена пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.

Пеня, визначена пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.

Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов'язань, крім пені, що нараховується за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством.

На підставі вищевикладеного, можна зробити висновок про те, що податкова застава - досить серйозний засіб забезпечення виконання, оскільки він тягне за собою втрату майна в разі невиконання платником податку свого обов'язку.

податковий зобов'язання застава майно



Розділ 2. Правовий механізм податкової застави

2.1 Підстава виникнення та припинення права податкової застави

Використання податкової застави у податкових правовідносинах є наслідком певного запозичення способів забезпечення цивільно-правових зобов'язань. Специфіка податкових правовідносин, зокрема, відносин з погашення податкових зобов'язань і податкового боргу, дозволяє стверджувати про наявність спільних рис між ними та відносинами щодо виконання зобов'язань, урегульованих нормами цивільного права. Спільність способів забезпечення зобов'язань у цивільному праві та способів забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів полягає в єдності їх сутності та функціонального призначення. Стосовно способів забезпечення цивільно-правових зобов'язань треба зазначити, що вони характеризуються майновим змістом та націленістю на спонукання боржника до виконання свого боргу. Характеризуючи способи забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, слід підкреслити владно-майновий зміст цих правовідносин, що зумовлює імперативне забезпечення податкових надходжень до бюджетів і державних цільових фондів.

Податкова застава - один з найефективніших способів забезпечення виконання обов'язку, адже при її застосуванні обмежуються права платника податків щодо розпорядження власним майном, а це, у свою чергу, негативно впливає на здійснення їм подальшої фінансово-господарської діяльності.

Відповідно до пп. 14.1.155 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податкова застава - це спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений Податковим кодексом України. У разі невиконання платником податків грошового зобов'язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному Податковим кодексом України, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави. Податкова застава спрямована на гарантування надходження до бюджетів податків і зборів у разі порушення платником встановленого законом терміну сплати податкового зобов'язання.

Сутністю податкової застави є тимчасове обмеження щодо відчуження майна платником податків, який має податковий борг. Ст.ст. 13, 41, 42 Конституції України встановлюють гарантії права власності. Конституційні положення щодо права власності відповідають європейським стандартам. Зокрема, згідно зі ст. 1 Протоколу № 1 від 20 березня 1952 року до Конвенції про захист прав людини та основних свобод від 4 листопада 1950 року (зі змінами, внесеними Протоколом № 11 від 11 квітня 1994 року), кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном [6]. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Ст. 321 Цивільного кодексу України закріплює непорушність права власності. Відповідно до зазначеної статті, особа може бути позбавлена права власності або обмежена у його здійсненні лише у випадках і порядку, встановлених законом.

Проблема конституційності інституту податкової застави стала предметом розгляду Конституційного Суду України. У Рішенні №2-рп/2005 від 24 березня 2005 року (справа про податкову заставу) [7]. Конституційний Суд України визначив, що при унормуванні податкових прав стосовно порядку погашення зобов'язань платника податків перед бюджетом держава має право визначати механізми, які забезпечують платником належну сплату податків і зборів. Одним із способів такого забезпечення є інститут податкової застави. Сутність податкової застави полягає у запровадженні на певний строк особливого порядку розпорядження платником податків своїм майном. Наявні законодавчі положення щодо запровадження інституту податкової застави, а також щодо можливості настання певних негативних наслідків для платника податків не суперечать вимогам ст.ст. 13, 41, 42 Основного Закону України. Факт несплати платником податків у визначений законом строк суми грошового зобов'язання є підставою для вжиття відповідних заходів державою в особі її податкових органів з метою виконання боржником свого конституційного обов'язку. Підсумовуючи викладене, Конституційний суд України зазначив, що, вдавшись до такого способу забезпечення грошових зобов'язань, як встановлення податкової застави, законодавець діяв у межах Конституції України.

П. 88.1 ст. 88 Податкового кодексу України встановлено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов'язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з Податковим кодексом України та не потребує письмового оформлення.

Право податкової застави виникає у разі:

1. Несплати у строки, встановлені Податковим кодексом України, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку.

2. Несплати у строки, встановлені Податковим кодексом України, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу [12].

Пріоритет податкової застави щодо пріоритету інших обтяжень (включаючи інші застави) встановлюється відповідно до закону. Таким законом є Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень», який визначає правовий режим регулювання обтяжень рухомого майна, встановлених з метою забезпечення виконання зобов'язань, а також правовий режим виникнення, оприлюднення та реалізації інших прав юридичних і фізичних осіб щодо рухомого майна. Відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» обтяженням є право обтяжувача на рухоме майно боржника або обмеження права боржника чи обтяжувача на рухоме майно, що виникає на підставі закону, договору, рішення суду або з інших дій фізичних і юридичних осіб, з яким закон пов'язує виникнення прав і обов'язків щодо рухомого майна.

Законом України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» (ст. 4) встановлено, що обтяження поділяються на публічні та приватні. Публічним є обтяження рухомого майна, яке виникає відповідно до закону або рішення. Відповідно до ст. 37 зазначеного Закону податкова застава належить до публічних обтяжень. Приватні обтяження можуть бути забезпечувальними та іншими договірними. Іншими договірними є приватні обтяження, які не віднесені до забезпечувальних і виникають унаслідок передачі рухомого майна, право власності на яке належить обтяжувачу, у володіння боржнику, або з інших підстав, що обмежують право обтяжувача чи боржника розпоряджатися рухомим майно. Підстави припинення податкової застави зазначені в п. 93.1 ст. 93. Такими підставами є:

- отримання органом державної податкової служби підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку;

- визнання податкового боргу безнадійним;

- прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;

- отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;

- реєстрації в органі державної податкової служби податкової поруки. Підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених пп. 93.1.1 - 93.1.5 п. 93.1 ст. 93 Податкового кодексу України.

Порядок застосування податкової застави встановлюється центральним органом державної податкової служби.

2.2 Порядок застосування податкової застави

Відповідно до Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 11.10.2011 №1273 день виникнення права податкової застави визначається на підставі даних автоматизованої інформаційної системи, що ведеться органами державної податкової служби відповідно до законодавства [12].

Право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 статті 89 розділу II Податкового кодексу, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.

Певну особливість має режим застосування податкової застави у разі, коли податковий борг виник за операціями, що виконувались у межах договорів про спільну діяльність. У такому випадку в податкову заставу передається майно платника податків, який, згідно з умовами договору, був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність, та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.

За запитом платника податків, що має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, перевищує суму податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

У разі якщо балансова вартість майна, на яке поширюється податкова застава, є меншою ніж сума податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється на таке майно.

Право податкової застави не поширюється на майно, визначене підпунктом 87.3.7 пункту 87.3 статті 87 розділу II Податкового кодексу на іпотечні активи, що належать емітенту та є забезпеченням відповідного випуску іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, на грошові доходи від цих іпотечних активів до повного виконання емітентом зобов'язань за цим випуском іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, а також на склад іпотечного покриття та грошові доходи від нього до повного виконання емітентом зобов'язань за відповідним випуском звичайних іпотечних облігацій.

Право податкової застави не застосовується, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Повідомлення про виникнення права податкової застави міститься у податковій вимозі, яка надсилається платнику податків відповідно до вимог статті 59 розділу II Податкового кодексу

Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення про опис майна у податкову заставу. Таке рішення приймається керівником органу державної податкової служби і надається платнику податків, що має податковий борг. Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису майна за відповідною формою.Акти опису реєструються у відповідному журналі.

Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим.

У разі відмови платника податків від підписання акта опису майна такий опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих.

Понятими не можуть бути працівники податкових або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих обмежується Законом України «Про виконавче провадження».

У разі якщо платник податків не допускає податкового керуючого для здійснення опису майна такого платника податків у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису, податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу.

У такому випадку орган державної податкової служби звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу. У разі прийняття судом рішення щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу його копія направляється органом державної податкової служби банкам та іншим фінансовим установам, а також платнику податків.

Зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків та заборона відчуження таким платником податків майна діють до дня:

· складення акта опису майна платника податків у податкову заставу податковим керуючим;

· складення акта про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу;

· погашення податкового боргу в повному обсязі.

Податковий керуючий не пізніше робочого дня, що настає за днем складення зазначених у цьому пункті актів, зобов'язаний надіслати (надати) банкам, іншим фінансовим установам, а також платнику податків рішення про складення актів, яке є підставою для поновлення видаткових операцій та скасування заборони на відчуження майна.

До акта опису насамперед включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.

У разі якщо балансову вартість такого майна не визначено, його опис здійснюється за результатами оцінки, яка проводиться відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» У разі якщо на момент складення акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша суми податкового боргу, право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому, до погашення податкового боргу в повному обсязі.

Платник податків зобов'язаний не пізніше робочого дня, що наступає за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити орган державної податкової служби про наявність такого майна. Орган державної податкової служби зобов'язаний протягом трьох робочих днів з дня отримання зазначеного повідомлення прийняти рішення про включення такого майна до акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави та балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, або відмовити платнику податків у включенні такого майна до акта опису.

У разі якщо орган державної податкової служби приймає рішення про включення такого майна до акта опису, складається відповідний акт опису, один примірник якого надсилається платнику податків з повідомленням про вручення.

До прийняття відповідного рішення органом державної податкової служби платник податків не має права відчужувати таке майно.

У разі порушення вимог цього пункту платник податків несе відповідальність згідно із законом.

У разі збільшення суми податкового боргу складається акт опису майна до суми, відповідної сумі податкового боргу платника податків.

У разі відсутності у платника податків, що є філією, відокремленим підрозділом юридичної особи, майна, достатнього для здійснення опису у податкову заставу, опису підлягає майно такої юридичної особи з урахуванням вимог вищезгаданого Порядку.

Якщо майно платника податків є неподільним і його балансова вартість більша суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу в повному обсязі.

Опис майна може бути проведено за даними органів, які згідно з чинним законодавством здійснюють реєстрацію майна.

Податковий керуючий здійснює додатковий опис майна у податкову заставу в порядку, визначеному статтею 89 Податкового кодексу, у разі якщо сума коштів, отримана в результаті продажу майна платника податків, є недостатньою для погашення податкового боргу платника податків.

Орган державної податкової служби зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі у п'ятиденний строк з дня складення акта опису майна.

Така реєстрація, відомості про її зміну або припинення здійснюються відповідно до Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.2004 N 830, та Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 29.07.2004 №73/5.

2.3 Особливості розпорядження та використання майна, що перебуває в податковій заставі

Сутність податкової застави як способу забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів є особливий порядок розпорядження платником податків своїми активами (майном). На цьому акцентує увагу Конституційний Суд України в Рішенні від 24.03.2005 р. №2-рп/2005. Платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом.

Платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, тільки за згодою органу державної податкової служби, а також у разі якщо орган державної податкової служби впродовж десяти днів від дня отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді про надання (ненадання) згоди.

У разі якщо в податковій заставі перебувають лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди органу державної податкової служби за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі у рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.

Певну особливість має відчуження або оренда (лізинг) майна, яке перебуває у податковій заставі. У разі відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник податків за згодою органу державної податкової служби зобов'язаний замінити їх іншим майном такої самої або більшої вартості. При цьому зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою органу державної податкової служби при умови часткового погашення податкового боргу.

Стаття 95 Податкового кодексу визначає процедуру продажу майна, що перебуває у податковій заставі. Орган державної податкової служби здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадиться не раніше ніж через 60 календарних днів з моменту надіслання такому платнику податкової вимоги.

Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання органам державної податкової служби, у розмірі суми податкового боргу або його частини.

Орган державної податкової служби звертається до суду із заявою про надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.

Рішення суду щодо надання дозволу є підставою для прийняття органом державної податкової служби рішення про погашення усієї суми податкового боргу.

Орган державної податкової служби на підставі рішення суду має право здійснити стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить такому платнику податків.

Вилучені готівкові кошти вносяться посадовою особою органу державної податкової служби до банку в день стягнення для перерахування до відповідного бюджету чи державного цільового фонду в рахунок погашення податкового боргу платника податків. У разі неможливості внесення зазначених коштів протягом того самого дня їх необхідно внести в банк наступного робочого дня. Забезпечення збереження зазначених коштів до моменту їх внесення в банк здійснюється відповідним органом державної податкової служби.

У разі якщо сума коштів, отримана у результаті продажу майна платника податків, перевищує суму його грошового зобов'язання та податкового боргу, різниця перераховується на рахунки такого платника податків або його правонаступників.

Пунктом 95.7 ст. 95 встановлюється процедура продажу майна платника податків на публічних торгах та/або через торговельні організації.

Продаж майна платника податків на публічних торгах здійснюється у такому порядку:

майно, яке може бути згруповано та стандартизовано, підлягає продажу за кошти виключно на біржових торгах, які проводяться біржами, що створені відповідно до закону і визначені органом державної податкової служби на конкурсних засадах;

цінні папери - на фондових біржах у порядку, встановленому Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок»;

інше майно, об'єкти рухомого чи нерухомого майна, а також цілісні майнові комплекси підприємств підлягають продажу за кошти виключно на цільових аукціонах, які організовуються за поданням відповідного органу державної податкової служби на зазначених біржах.

Майно, що швидко псується, а також інше майно, обсяги якого не є достатніми для організації прилюдних торгів, підлягає продажу за кошти на комісійних умовах через організації торгівлі, визначені органом державної податкової служби на конкурсних засадах. Майно боржника, щодо обігу якого встановлено обмеження законом, продається на закритих торгах, які проводяться на умовах змагальності. У таких закритих торгах беруть участь особи, які відповідно до законодавства можуть мати зазначене майно у власності чи на підставі іншого речового права.

У разі продажу цілісного майнового комплексу підприємства, майно якого перебуває у державній або комунальній власності, чи якщо згідно із законодавством з питань приватизації для відчуження майна підприємства необхідна попередня згода органу приватизації або іншого державного органу, уповноваженого здійснювати управління корпоративними правами, продаж майна такого підприємства організовується державним органом приватизації за поданням відповідного органу державної податкової служби з дотриманням норм законодавства з питань приватизації. При цьому інші способи приватизації, крім грошової, не дозволяються.

З метою реалізації майна, яке перебуває у податковій заставі, проводиться експертна оцінка вартості такого майна для визначення початкової ціни його продажу. Така оцінка проводиться у порядку, визначеному Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Коментованою статтею визначено, що не проводиться оцінка майна, яке може бути згруповано або стандартизовано чи має курсову (поточну) біржову вартість та/або перебуває у лістингу товарних бірж.

Платник податків, майно якого перебуває в податковій заставі, має право самостійно здійснити оцінку шляхом укладення договору з оцінювачем. Якщо платник податків самостійно не здійснює оцінку протягом двох місяців з моменту прийняття рішення про реалізацію майна, орган державної податкової служби самостійно укладає договір про проведення оцінки майна.

Під час продажу майна на товарних біржах орган державної податкової служби укладає відповідний договір з брокером (брокерською конторою), яка вчиняє дії з продажу такого майна за дорученням органу державної податкової служби на умовах найкращої цінової пропозиції.

Пунктом 95.19 ст. 95 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків або будь-яка інша особа, яка здійснює управління майном платника податків або контроль за їх використанням, зобов'язані забезпечити за першою вимогою безперешкодний доступ податкового керуючого та учасників публічних торгів до огляду та оцінки майна, що пропонується для продажу, а також безперешкодне набуття прав власності на таке майна особою, яка придбала їх на публічних торгах.

Якщо платник податків у будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його майна повністю погашає суму податкового боргу, орган державної податкової служби скасовує рішення про проведення їх продажу та вживає заходів щодо зупинення торгів.

Орган державної податкової служби вживає заходів щодо погашення податкового боргу платника податків, включаючи стягнення з дебіторів платника податку, який має податковий борг, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби. З цією метою орган державної податкової служби звертається до суду із заявою про стягнення з дебіторів платника податку, який має податковий борг, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби, у рахунок погашення податкового боргу такого платника податків. Сума коштів, що надходить у результаті стягнення дебіторської заборгованості, в повному обсязі (але в межах суми податкового боргу) зараховується до відповідного бюджету чи державного цільового фонду в рахунок погашення податкового боргу платника податків. Сума дебіторської заборгованості, стягнена понад суму податкового боргу, передається у розпорядження платника податку.

У разі звернення платника податків з письмовою заявою щодо заміни предмета податкової застави у зв'язку з необхідністю його відчуження або оренди (лізингу) такий платник податків зобов'язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості.

Заміна предмета застави здійснюється тільки за згодою органу державної податкової служби, яка надається за умови, якщо балансова вартість майна, запропонованого платником податків на заміну, має таку саму або більшу вартість.

Згода надається протягом десяти днів з дня отримання від платника податків письмової заяви та оформлюється шляхом складання акта опису майна (щодо заміни предмета податкової застави).

Зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою органу державної податкової служби за умови часткового погашення податкового боргу.

У разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу державної податкової служби платник податків несе відповідальність відповідно до закону.

ВИСНОВКИ

Проаналізувавши вищевикладене в курсовій роботі, можна зробити наступні висновки. Не завжди суб'єкти господарювання - платники податків в Україні мають достатньо грошових коштів, майнових прав та майна, яке може бути предметом застави (перебувати у власності, належати на праві повного господарського відання або оперативного управління). Саме в таких випадках застава майна (як цивільно-правовий інститут) як диспозитивний спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку є ефективною, оскільки предметом застави майна, на відміну від податкової застави, може бути майно третіх осіб.