Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В п. 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверки. Инспекция не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один о то же налоговый период и в отношении налогоплательщика более двух выездных проверок в течении календарно года, за исключением случаев принятия решения руководителя ИФНС №5 о необходимости проведения выездной проверки налогоплательщика сверх указанного срока ограничения.

В процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая стабильность налогоплательщика, как основа для повышения экономического потенциала страны. Влияя на соблюдение налогового законодательства, при помощи налогового контроля производится оценка действующей в стране налоговой системы и выработка мероприятий по ее совершенствованию.

Методы (способы или приемы) государственного налогового контроля могут быть разнообразными. Каждому виду налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных методов зависит от конкретных задач, поставленных субъектом контроля, его функций и полномочий. Основными составляющими системы государственных финансов являются две составляющие - доходы и расходы, поэтому налоговый контроль направлен, прежде всего, на проверку своевременности и полноты поступлений доходов, правомерности и целесообразности расходования средств.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов. Схема проведения камеральной налоговой проверки представлена на рис. 2.



Рисунок 2 - Структура проведения камеральной налоговой проверки

Цель камеральной налоговой проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В процессе камеральной проверки решаются задачи:

- проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

- визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

- проверка своевременности представления налоговой отчетности;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

- проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству

Таким образом, камеральная налоговая проверка - это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя последних и длящаяся в течение трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа этих, а также иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

Основными этапами камеральной проверки являются:

- проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности: заявлений, деклараций, уведомлений об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, сообщений об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения;

- визуальная проверка правильности оформления предоставленных документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех реквизитов, четкости их заполнения); проверяется правильность применения корректирующих коэффициентов, правильность применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численность работающих, количество торговых мест, количество автомобилей;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

- проверка правильности применения корректирующих коэффициентов, правильности применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численности работающих, количества торговых мест, количества автотранспорта;

- проверка обоснованности применения ставки налога в соответствии с выбранным объектом налогообложения;

- правильность уменьшения налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- проверка правильности исчисления налоговой базы путем сопоставления отчетных данных и материалов, имеющихся в налоговом органе (актов осмотра, деклараций, заявлений, сообщений, уведомлений, сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученных из других источников).

В ходе проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:

- требовать представления пояснений;

- требовать внесения исправлений;

- истребовать необходимые документы.

Требование о представлении пояснений либо внесении исправлений происходят в случаях:

- ошибки в налоговой декларации;

- противоречия между данными, которые содержатся в представленных документах;

- противоречие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля.

В случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий налоговый орган вправе потребовать либо представления пояснений, либо внесения соответствующих исправлений. Пояснения должны быть представлены в течение пяти дней, а срок для внесения исправлений указывается в уведомлении налогового органа. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета.

С 2007 года закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.

Изменения порядка проведения камеральной налоговой проверки, вступившие в силу с 2007 г., ограничивают объём запрашиваемых у налогоплательщика документов. Так, наибольшее количество документов истребовалось ранее при проведении налоговыми органами проверок правомерности применения налоговых вычетов по НДС, в настоящее время это положение сохранилось, но объем запрашиваемых документов ограничен законом: налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения вычетов. К таким документам относятся:

- счета-фактуры, выставленные продавцами, - при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- иные документы - в особых случаях.

Необходимо отметить, что налоговый орган не вправе истребовать счета-фактуры, выставленные самим налогоплательщиком, книги покупок и книги продаж.

Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган в особых случаях, законодательством не установлен и может трактоваться налоговым органом по своему усмотрению. К таким особым случаям относится предъявление сумм НДС к вычету:

- покупателями-налоговыми агентами;

- при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;

- по командировкам;

- с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При проведении камеральной проверки по НДС истребование налоговым органом документов допускается только в случае, если налогоплательщик заявляет налог к возмещению.

Налоговые органы также вправе истребовать документы:

- подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы;

- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не имеет права истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

При проведении проверки в обязательном порядке учитываются протоколы осмотра объектов предпринимательской деятельности, составленные по итогам проведения рейдовых мероприятий или проверок отдельных плательщиков. Проверка плательщиков, по которым составлены протоколы досмотра, производится не позднее 5 рабочих дней с момента предоставления протокола.

В ходе отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки осуществляется анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу, для чего используется автоматизированная информационная система «АИС Налог».

Обязательной проверке подлежат следующие категории налогоплательщиков:

- крупнейших и основных налогоплательщиков, не реже 1 раза в 2 года;

- налогоплательщиков по поручению правоохранительных органов и региональных УФНС;

- ликвидируемые организации. Решение о проверке принимается в 10-дневный срок с момента получения информации о ликвидации;

- организации, которые по сведениям инспекции ведут хозяйственную деятельность, но представляют «нулевые» балансы или не сдают налоговую отчетность;

- налогоплательщиков по мотивированным запросам других налоговых органов.

В первоочередном порядке также включаются:

- предложенные отделами камеральных проверок по анализу бухгалтерской и налоговой отчетности;

- неоднократно представляющие документы, необходимые для исчисления и(или) уплаты налогов, несвоевременно или не в полном объеме;

- не проверявшиеся более 6 лет;

- существенно увеличившие потребление энергетических и материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции, но не увеличившие объемы производства;

- происхождение средств руководителей или учредителей которых в результате использования всей информации о налогоплательщике ставится под сомнение;

- убыточные на протяжении ряда налоговых периодов, или же отражающие в налоговой отчетности незначительную прибыль, или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей по сравнению с аналогичными налогоплательщиками;

- относящиеся к отраслям, где масштабы ухода от налогообложения значительны;

- показатели деятельности которых существенно отличаются от среднеотраслевых;

- по которым имеется информация от правоохранительных и иных контролирующих органов о нарушении налогового законодательства;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения.

В случае равноценности объектов выбора для выездных проверок с точки зрения вероятности выявления налоговых нарушений предпочтение будет отдано налогоплательщику, чьи показатели выручки от реализации, численности работающих, суммы причитающихся уплате в бюджет налогов будут максимальны. Так, нормативно-правовыми актами ФНС России предусмотрено, что все компании, для которых не предусмотрено обязательное включение в план выездных проверок, подразделяются на пять категорий, для каждой из которых предусмотрены свои дополнительные критерии отбора:

- проблемные налогоплательщики - все организации и предприниматели, у которых были «проблемы» с налогами, а также те, по которым имеется информация о возможных налоговых правонарушениях;

- правопреемники реорганизованных компаний. Основанием является совокупность показателей и выводов, свидетельствующих о предполагаемых налоговых правонарушениях.

- «мигрирующие» налогоплательщики. В эту категорию попадают компании, которые меняют место своего налогового учета;

- плательщики, применяющие спецрежимы. Их включают в план выездных проверок, когда имеются достаточные основания предполагать их участие в схемах ухода от налогообложения;.

- налогоплательщики, применяющие общий режим. В эту категорию попадают все компании и предприниматели, которые не были отнесены ни к одной из предыдущих категорий.

Самостоятельно оценить риск совершения налоговых правонарушений, а также оценить вероятность включения их в план проверок налогоплательщики могут использовать критерии, приведенные в таблице 2.

Таблица 2 - Характеристика критериев рисков

Наименование критерия	Характеристика критериев рисков
Финансовые результаты	На протяжении нескольких лет в бухгалтерской и налоговой отчетности отражаются убытки
Рентабельность	Значительно ниже, чем у предприятий данной сферы деятельности
Соотношение доходов и расходов	Темпы роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг). Суммы расхода индивидуального предпринимателя максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год
Среднемесячная зарплата на одного сотрудника	Ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ
Налоговая нагрузка налогоплательщика	Ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности
Пояснения налогоплательщика	Налогоплательщик не представляет пояснений на уведомление налогового органа о том, что выявлено несоответствие показателей деятельности
НДС	Значительные суммы налоговых вычетов за определенный период
Применение специальных налоговых режимов	Неоднократное приближение к предельному значению показателей, которые предоставляют право на применение специальных налоговых режимов
Построение финансово-экономической деятельности	Деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели)
Местонахождение	Частая смена местонахождения налогоплательщика («миграция» между налоговыми органами)
Необоснованная выгода	Наличие необоснованной налоговой выгоды

Вся имеющаяся в налоговой инспекции информация о налогоплательщике, включенном в план выездных налоговых проверок, обобщается, тщательно изучается и анализируется теми сотрудниками налоговой инспекции, которым поручается ее проведение. Помимо этого, на стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки решаются необходимые организационные вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о налогоплательщике и о его деятельности, решается вопрос о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов. Для каждого налогоплательщика, включенного в план выездных налоговых проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой проверки, в которой решаются вопросы о виде предстоящей выездной налоговой проверки, о предмете выездной налоговой проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, но в случае невозможности предоставления помещения проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика с указанием в нем на отсутствие возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки с приложением документов, подтверждающих это обстоятельство.

В целях получения более полной информации о плательщике и принадлежащем ему имуществе, целесообразно в соответствии со ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации произвести осмотр территорий, помещений, имущества, используемого в предпринимательской деятельности, при наличии у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в учете, о наличии производственных мощностей, осуществляющих виды деятельности, предусмотренные упрощенной системой и не отраженные в учете о производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, выручка от реализации которых не отражена в учете и отчетности и в других аналогичных случаях производство осмотра является обязательным. Осмотр проводится на основании поручения руководителя или его заместителя в соответствии со ст. 92 НК РФ. Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция при исследовании документов проверяемого лица имеет право:

- на ознакомление с документами на территории налогоплательщика;

- истребование документов и информации как у проверяемого лица, так и у иных лиц, располагающих соответствующими документами и информацией;

- выемку документов;

- на ознакомление с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Налогоплательщик должен обеспечить возможность уполномоченных лиц ознакомиться с названными документами.

Основные мероприятия, которые могут проводить сотрудники полиции при проведении совместной налоговой проверки, перечислены в ст. 6 Закона от 12. 03. 1995 №144-ФЗ, причем некоторые из этих мероприятий сотрудники полиции вправе проводить только на основании предварительной судебной санкции. Например, без предварительного судебного решения сотрудники полиции не могут проверять почту (в т. ч. электронную) и прослушивать телефонные переговоры.

Документы, информация и другие данные, полученные сотрудниками полиции, могут быть приобщены к материалам налоговой проверки без каких-либо ограничений.

В остальном совместная налоговая проверка ничем не отличается об обычной выездной налоговой проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех или шести месяцев могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

а) четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

б) менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

в) десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Исследование специальной литературы позволяет прийти к выводу о том, что важным условием качественного отбора налогоплательщиков для проведения налоговой проверки является мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций.

2.2 Методы проведения налоговых проверок

В условиях развивающейся экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов значительно изменились методы и формы осуществления налогового контроля. В законодательной практике регламентируются формы и методы налогового контроля, определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. Так, в гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль» определены методы налогового контроля как совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К ним относятся: визуальный осмотр, арифметическая и формальная проверка документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов, инвентаризация, опрос свидетелей и т.д.

К наиболее распространенным методам типового вида налогового контроля можно отнести следующие: метод убеждения, метод принуждения, административный метод, экономический метод, метод процедурного характера (совершение отдельных контрольных действий), метод организации контрольной работы.

В ходе выездных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы.

В налоговом законодательстве нашли свое отражение те методы, использование которых может нарушить права и интересы налогоплательщиков и налоговых агентов (например, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения прибыли, инвентаризация), поэтому их использование должно быть ограничено установленными законодательно ограничениями (запрет проведения осмотров и инвентаризации в ночное время, необходимость заполнения протоколов, привлечение понятых, сроки выполнения налогоплательщиком законных требований налоговых органов и пр.).

Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей. Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. При исследовании отдельного документа могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции путем умножения цены на количество суммы начислений заработной платы - путем умножения расценки на количество произведенного товара. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т.п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

Особыми методами налогового контроля являются:

1. Инвентаризация, под которой понимается проверка фактического наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской и кредиторской задолженностей и т.д. Инвентаризации проводятся с целью контроля соответствия учетных данных реальным показателям баланса, проверки наличия и физического состояния материальных ценностей, выявления неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества организации.

Инвентаризация в обязательном порядке проводится в следующих случаях:

- смена материально ответственного лица (при коллективной материальной ответственности в момент ухода в отпуск бригадира или более 50% всей бригады);

- кража, ограбление, хищение, порча ценностей, злоупотребления, пожар или стихийное бедствие;

- ликвидация или реорганизация организации, передача имущества в аренду, выкуп или продажа организации в целом как имущественного комплекса.

Существуют установленные нормативные сроки проведения инвентаризаций. Для непродовольственных товаров инвентаризация проводится не реже одного раза в год (обычно на 1-е число месяца, но не ранее 1 октября текущего года). В отношении продовольственных товаров такая проверка осуществляется не реже двух раз в год. Выборочная проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год.

2. Контрольный обмер с участием соответствующих специалистов - разновидность инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сущность обмера заключается в том, что проверяется фактическое соответствие достоверности отчетных данных (например, о выполненных работах и стоимости оплачиваемых услуг). Обмер может проводиться сплошным или выборочным способом.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

3. Обследование на месте. Этот метод используется с целью установления степени изношенности основных средств, для проверки порядка и условий хранения материальных ценностей, особенностей осуществления приемки и передачи материальных ценностей, соблюдения техники безопасности при организации труда на рабочем месте.

В некоторых случаях налоговые органы проводят экспертизу продукции с обследованием условий производства. Такое обследование осуществляется на добровольной основе по заявлению производителя и проводится с целью выдачи или подтверждения санитарно-эпидемиологического заключения на всю производимую номенклатуру продукции;

- проверка качества выполненных работ или готовой продукции. Этот метод применяется для выявления причин происхождения брака, который устанавливается с помощью лабораторного анализа или технических испытаний и других способов контроля.

Работник налогового органа должен проверить последствия передачи товара ненадлежащего качества:

- если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;

- в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

4. Экспертная оценка. Данный метод применяется при контроле качества выполненных работ или услуг или хозяйственной деятельности, которая осуществляется на основании проектно-сметной и технической документации посредством сопоставления фактических данных с существующими нормами экспериментной оценки. В некоторых случаях налоговый инспектор проводит экспертную оценку последствий условных обязательств.

Для оценки последствий условного факта в денежном выражении организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной по состоянию на отчетную дату, при этом принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Итак, проверки, проводимые налоговыми органами, - это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами. В современных условиях важно повысить налоговую дисциплину и грамотность налогоплательщиков, сформировать у них правильное понимание законодательства о налогах и сборах, убедить их в недопустимости нарушений налоговых законов.

В настоящее время методы, используемые при проведении камеральных налоговых проверок (такие как формальное, логическое и арифметическое исследование документов, юридический анализ отраженных в документах операций, экономико-математические методы и др.), НК РФ не регламентируются, поскольку их использование не оказывает влияния на права и интересы налогоплательщиков и налоговых агентов. Вместе с тем, полагаем, что все используемые налоговыми органами методы должны регулироваться налоговым законодательством, в том числе и в русле проводимой политики открытости деятельности налоговых органов для налогоплательщиков.

2.3 Порядок оформления результатов налоговых проверок

налоговый правовой проверка контроль

Решение, которое выносит налоговый орган о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименование (фамилию, имя, отчество - для физических лиц) налогоплательщика;

- предмет проверки, т.е. сведения о налогах, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должность фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

К данному документу составляется программа проведения выездной налоговой проверки, на основании которой указанного документа назначается руководитель проверяющей группы, а если проверяется организация, имеющая обособленные подразделения определяются также руководители проверяющих бригад по месту нахождения обособленных подразделений.

Решение о проведении налоговой проверки доводится до сведения руководителя организации и обособленного подразделения непосредственно после прибытия проверяющих, т.к. это служит основанием доступа должностных лиц, проводящих проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, при предъявлении ими служебных удостоверений. При воспрепятствовании доступу должностных лиц, проводящих проверку, руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. В случае отказа подписать данный документ в нем делается соответствующая запись. Воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, может быть квалифицировано как обстоятельство, дающее право проведения выемки.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Она производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Лицу, у которого производится выемка документов и предметов, предлагается добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. Налоговым органом может быть истребован практически любой документ, который должен быть у налогоплательщика и относится к предмету и периоду проверки. Это могут быть: учредительные документы, лицензии, декларации, счета-фактуры и т.д. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол, в котором перечисляются и описываются все изъятые документы и предметы с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Все документы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Если налогоплательщик (налогового агента, плательщика сбора) отказался скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

С 2007 года введена обязанность для налоговых органов в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт проверки (ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по установленной форме. Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, или его представителем. В случае отказа лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.

При проведении проверки с участием ОВД акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, третий - передается (направляется) органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке. В случае, если сотрудники органов внутренних дел привлекались для участия в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности проверяющих акт выездной налоговой проверки в орган внутренних дел не направляется.

В акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, и даты их представления. В случае несогласия налогоплательщика с актом проверки он может в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки представить разногласия. Процедура рассмотрения разногласий и вынесения решения по результатам проверки аналогична процедуре проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка назначается на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки одного или нескольких реквизитов может послужить поводом для признания его в судебном порядке недействительным по причине несоблюдения законно установленной процедуры его оформления.

Кроме информации, полученной при проведении камеральных налоговых проверок, большую роль при отборе налогоплательщиков для проведения выездных проверок играет система контрольных соотношений. Она включает в себя как внутридокументные контрольные соотношения показателей налоговых деклараций (расчетов) или бухгалтерской отчетности, так и междокументные соотношения, которые позволяют сотрудникам, проводящим проверку, увязать между собой показатели деклараций, бухгалтерской отчетности и информации, полученной из внешних источников.

Схема проведения выездной налоговой проверки приведена на рис. 3.



Рисунок 3 - Схема проведения выездной налоговой проверки

По результатам осмотра при проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке составляется протокол осмотра. При отказе предпринимателя подписать протокол в нем делается соответствующая запись. Понятые (в количестве не менее двух человек) обязаны удостоверить в протоколе осмотра, составленного должностными лицами налогового органа, факт, содержание и результаты действий, производящихся в их присутствии. Понятые вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. Протокол осмотра имеет доказательственную силу и может являться одним из существенных доказательств при рассмотрении дела в судебных органах. (Продолжение смотри в следующем номере).

В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы должен составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику. В течении двух месяцев со дня составления справки должен быть составлен в установленной форме акт в соответствии с требованиями к его составлению. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). В акте налоговой проверки указываются: дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица; фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки); перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки: период, за который проведена проверка; наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; даты начала и окончания налоговой проверки; адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на соответствующие статьи НК РФ.

Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику (его представителю) под расписку. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, факт уклонения отражается в акте, а сам акт направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, проверяемый вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В случае, если при проведении проверки будут выявлены административные правонарушения, должностные лица налоговых органов и сотрудники ОВД в пределах своей компетенции должны возбудить дело и осуществить производство по делам об административных правонарушениях. Копия постановления по делу об административном правонарушении в течение 3 дней направляется возбудившим дело органом в другой орган, представители которого участвовали в проверке.

3. Правовое регулирование рассмотрения материалов налоговых проверок

3.1 Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) Межрайонной инспекции, проводившей налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ (в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) ИФНС извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Если этот человек не явился, это не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) инспекции обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением дела руководитель ИФНС должен:

- объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель Инспекции выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения налогоплательщика. Однако это не является обязанностью руководителя налогового органа и оставлено на его личное усмотрение.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа устанавливает:

- совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 111 НКРФ, к обстоятельствам, исключающим вину, относятся: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившемся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях и вследствие болезненного состояния; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств. Эти обстоятельства доказываются представлением в ИФНС №5 документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной и иной зависимости и т.д.

Отягчающим обстоятельством является, например, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза, а при наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается в два раза.

В том случае, если необходимы дополнительные доказательства, руководитель ИФНС принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данные мероприятия должны быть проведены в срок, не превышающий один месяц. Решение о проведении дополнительных мероприятий принимается руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки.

В качестве дополнительных могут проводиться следующие мероприятия: истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки должна соблюдаться руководителем налогового органа, поскольку нарушение процедуры рассмотрения дела является основанием для отмены решения. Решение может быть отменено, если нарушены:

- существенные условия процедуры - не обеспечена возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки или представить свои объяснения;

- иные условия процедуры, если они могли привести к принятию неправомерного решения.

Следует отметить, что наряду с ужесточением контроля за использованием однодневок в настоящее время законодательством введены и некоторые послабления. Так, УК РФ дополнен статьей 76.1. Ее положения предусматривают освобождение от уголовной ответственности лица, которое впервые совершило экономическое преступление, при условии, что это лицо полностью возместило ущерб и заплатило в бюджет пятикратную сумму причиненного ущерба.

Анализ судебной практики позволяет обобщить традиционные методы, применяемые инспекторами при доказывании связей компании с однодневками, в две группы.

В первую очередь инспекторы пытаются применить формальные аргументы. Например, заявляют, что компания-контрагент имеет номинального учредителя и зарегистрирована по адресу массовой регистрации, или что общество не представляет в налоговые органы отчетность, часто мигрирует между инспекциями. Инспекторы при этом ссылаются на постановление Пленума ВАС РФот12.10.06№53.

Вторая группа аргументов, доказывающих связи с фирмами-однодневками, направлена на доказывание нереальной сделки. В этом случае инспекторы чаще всего заявляют об отсутствии основных средств, материалов, необходимого персонала или каких-либо видов платежей, к примеру, за аренду офиса - все это, по мнению проверяющих, доказывает невозможность деятельности контрагента кампании.

По результатам налоговой проверки может быть вынесено только одно из двух решений:

- о привлечении к налоговой ответственности;

- об отказе в привлечении налоговой ответственности.

В решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть указаны размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности указываются размер недоимки (если она имеется) и сумма начисленных пеней.

Решение как о привлечении к ответственности, так и об отказе в привлечении к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его налогоплательщику (его представителю). Решение о привлечении к ответственности исполняется со дня его вступления в силу налоговым органом, вынесшим это решение. Для исполнения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафа в порядке. Если нарушения выявляются не в ходе налоговой проверки, то должностное лицо налогового органа также составляет акт, который вручается налогоплательщику под расписку или отправляется по почте.

К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы, информация, а также иные материалы, представленные ОВД. Обращает на себя внимание тот факт, что инструкция не обязывает налоговый орган приобщить материалы ОВД, а только предоставляет такое право.

Особый порядок установлен при возбуждении уголовного дела и при прекращении уголовного дела.

В случае вынесения органом дознания, дознавателем, следователем или руководителем следственного органа постановления о возбуждении уголовного дела, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа или органа внутренних дел выносит мотивированное постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении в соответствии с п. 7 части 1 ст. 24.5 КоАП РФ.

О принятом процессуальном решении орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа должны незамедлительно направить уведомление в налоговый орган. При этом налоговому органу предоставляется право обжаловать данное решение и разъясняется порядок его обжалования. Точный срок для направления такого документа в инструкции не установлен.