Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений и основания наступления уголовной ответственности за их совершение

1.1 Понятие налогового преступления и объект его посягательства

1.2 Общая характеристика преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации

Глава 2. Особенности выявления, расследования и привлечения к уголовной ответственности за преступления, связанные уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, а также эффективности правоприменительной практики в борьбе с налоговой преступностью

2.1 Сложности выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения

2.2 Проблемы совершенствования государственной политики в области противодействия налоговой преступности

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность темы, настоящей работы обусловлена тем, что в современном цивилизованном обществе налоги выступают в качестве основного источника доходов в казну государства. Дополнительно к данной финансовой функции налоговый механизм играет роль катализатора экономического воздействия государства на многие сферы общественной жизни, что говорит о его исключительной важности.

Практически для всех государств нашей планеты очень актуальными продолжают оставаться проблемы совершенствования и повышения эффективности их систем налогообложения. В последнее время они становятся все сложней и острей, все больше сталкиваются с решением принципиально новых, зачастую прямо противоположных задач.

Быстрые темпы смены этапов рыночной реформы не позволяют финансовой системе принять стабильную форму и упорядочить ее основные институты, в том числе и правовые. Дополнительно негативно воздействуют на внутреннюю экономическую систему нашего государства такие внешние факторы, как экономические санкции и нестабильная мировая геополитическая обстановка. Все это породило необходимость создания в России действенного государственного механизма обеспечения финансовой безопасности.

Говоря об актуальности темы выпускной квалификационной работы, с сожалением следует отметить, что становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. Вдвойне вызывает беспокойство то обстоятельство, что растет число налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций. Именно организации выступают теми участниками налоговых правоотношений, которые вносят существенный вклад в пополнение бюджета государства, и одновременно, используя несовершенство действующего законодательства, предпринимают меры к так называемой «оптимизации налогообложения» по сути, уклоняясь от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что рост числа налоговых преступлений, был обусловлен изменениями в экономической составляющей жизни нашего государства и появлением рыночных отношений. Наблюдается рост числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, и, как следствие, нарастают противоречия между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой.

По оценкам специалистов, в частности Е.В. Кондрата, в результате неисполнения налогоплательщиками юридическими лицами своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40% бюджетных средств. Как справедливо отметил вышеназванный автор, уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной того, что налоги не поступали в государственную казну [35, С.412].

Согласно данным Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации в 2013 году за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 - 199.2 УК РФ) осуждено 409 человек, из них к лишению свободы - 29 человек, условно осуждены 88, к наказанию в виде штрафа - 310 человек, прекращено 221 уголовное дело.

В 2014 г. осуждено 452 человека, из них к лишению свободы - 15 человек, условно осуждены 127, к наказанию в виде штрафа - 285 человек, прекращено 261 уголовное дело.

За первое полугодие 2015 года за уклонение от уплаты налогов осуждено 219 человек, из них к лишению свободы - 18 человек, условное осуждение к лишению свободы было применено в отношении 38 человек, к наказанию в виде штрафа (в качестве основного наказания) - 87 человек, прекращено 162 уголовных дела [62, С.15].

Данные судебной статистики, с одной стороны, говорят об изменении с динамикой в положительную сторону, связанной с увеличением количества осужденных по исследуемой категории дел. С другой стороны, налицо низкая эффективность существующих уголовно-процессуальных механизмов, обеспечивающих деятельность компетентных органов в сфере борьбы с налоговой преступностью, что обуславливает увеличение прекращения уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов.

Важно понимать, что неуплата налогов подрывает основы экономического развития нашего государства, усиливает социальную и политическую напряженность в обществе. Все это повышает общественную опасность преступлений в сфере налогообложения и требует принятия кардинальных мер по их выявлению, пресечению и предупреждению.

Целью настоящей выпускной квалификационной работы является проведение комплексного исследования налоговых преступлений, и первую очередь преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации. Также исследование уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, обозначение проблем, возникающих в правовом регулировании их выявления, расследования, эффективности правоприменительной практики в борьбе с налоговой преступностью, а также в подготовке предложений, направленных на совершенствование российского законодательства.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить две основные группы задач.

Во-первых, необходимо раскрыть понятие налогового преступления и объект его посягательства, а также охарактеризовать преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, предусмотренные уголовным законодательством Российской Федерации. Во-вторых, нужно охарактеризовать проблемы выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения, а также найти решение проблемы совершенствования государственной политики в области противодействия налоговой преступности.

Объектом выпускной квалификационной работы данной работы являются общественные отношения в сфере уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Предметом выпускной квалификационной работы в настоящей работе выступают уголовно-правовые нормы законодательства Российской Федерации, регламентирующие институт ответственности за налоговые преступления, а также научные концепции, доктрины и теоретические источники.

Теоретическую и эмпирическую основу работы составляют материалы теоретического исследования, практических правовых исследований, статистические данные, размещенные в печатных изданиях, справочно-правовых системах, сети Интернет и т.д.

Правовую основу работы составляют международные правовые акты, ратифицированные нашим государством, а также нормативно-правовые акты Российской Федерации.

В качестве методов исследования выступают общенаучные, специальные методы научного познания: диалектический, метод сравнительного анализа и синтеза, логический метод, системно-структурный и другие методы.

Работа, предстоящая к исследованию, имеет колоссальную теоретическую значимость и состоит в использовании теоретических положений российских ученых, изучении и анализе содержания института уголовной ответственности за налоговые преступления в целом, а также за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, в частности.

Практическая значимость работы обусловлена тем, что предложения и выводы, содержащиеся в ней, могут быть использованы в процессе преподавания дисциплин уголовное право, уголовный процесс. Также выводы и предложения могут быть использованы в деятельности государственных органов, в том числе в целях совершенствования нормативных правовых актов в указанной сфере.

Выводы по данной работе основываются на анализе и обобщении правоприменительной практики и могут быть использованы в практической деятельности, правотворческой деятельности по совершенствованию российского законодательства.

При написании работы использованы труды известных ученых, государственных деятелей, теоретиков и практикующих юристов, представляющих свои позиции по исследуемой тематике: Акопджанова М.О., Аширбекова М.Т., Бриллиантов А.В., Буркавцова Я.В., Воробьев С.Д., Гараев И.Г., Гриненко А.В., Истомин П.А., Кинсбурская В.А., Клейменова М.О., Климова М.А., Кузнецова С.М., Куликова О.Н., Куприщенко Н.П., Махкамов О.М., Мухортова М.В., Назаренко Б.А., Никифоров А.В., Понятовская Т.Г., Попов А., Розовская Т.И., Рыжаков А.П., Семенихин В.В., Сидоров П.Р., Смирнов Г.К., Соловьев И.Н., Тишин А.П., Хаванова И.А., и других авторов.

Тема настоящей работы в достаточной степени является разработанной в связи с тем, что большое количество авторов производит исследование уголовной ответственности за налоговые преступления. Несмотря на это, в теории и на практике существует большое количество пробелов, что является основанием утверждать о необходимости дополнительного исследования для полного раскрытия выше обозначенной темы.

Структура данной работы определяется ее содержанием и состоит из введения, обуславливающего актуальность темы, двух глав, разделенных на параграфы, а также заключения, состоящего из выводов и предложений, и списка источников.

Глава 1. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений и основания наступления уголовной ответственности за их совершение

1.1 Понятие налогового преступления и объект его посягательства

Налоги выступают в качестве основного звена экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства в подавляющем большинстве случаев предопределяет преобразование налоговой системы.

Следует согласиться с О.Н. Куликовой, что основным источником бюджетных доходов России, как и многих других государств, являются налоги. В условиях мирового финансового кризиса повышение уровня их собираемости и обеспечение наполнения бюджета являются важной гарантией стабильности экономики.

По уверению вышеназванного автора, уклонение от уплаты налогов продолжает оставаться весьма распространенным явлением. Масштабы налоговой преступности в нашем государстве на сегодняшний день реально угрожают безопасности экономики страны. Это обусловлено количественной характеристикой налоговых преступлений, а также явной тенденцией проникновения в сферу налогообложения организованной преступности и элементов коррупции [39, С.3].

Проводя краткий исторический экскурс необходимо отметить, что действующая система ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в нашем государстве сложилась не сразу.

Что касается налоговых преступлений, то, по справедливому мнению, В.А. Кинсбурской и А.А. Ялбулганова до прихода большевиков к власти в России данные преступления были связаны, в первую очередь, с реализацией подакцизных товаров без соответствующих ярлыков, подтверждающих уплату акцизного сбора.

Четко обозначенный уголовно-правовой запрет, и уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений появилась в законодательстве российского государства только в конце девятнадцатого века. В 1898 году Правительство утвердило Положение о государственном промысловом налоге. Данный налог просуществовал практически до Октябрьской революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. В соответствии нормами Положения, промысловые свидетельства обязаны были приобретать физические и юридическими лица. Выдавались они на каждое промышленное предприятие, а также торговое заведение. Объектом обложения признавался не предприниматель, а предприятие. Данное обстоятельство предопределяло развитие направления в создании системы подоходно-прогрессивного налогообложения [30].

Октябрьская революция 1917 года практически свела на нет эволюционное развитие капиталистических отношений в государстве. Придя к власти, большевики пытались осуществить переход к социализму.

Необходимо отметить, что основной причиной постепенного сокращения частной торговли и промышленности в данный период, являлись высокие налоговые ставки. Все это естественно приводило к резкому непринятию налогоплательщиками положений налогового законодательства, а также к массовому уходу от уплаты налогов.

В ответ на эти действия налогоплательщиков государство, стремясь пресечь и искоренить подобные негативные для него явления, усилило уголовные репрессии, направленные против налоговых преступлений. Уклонение от налоговых платежей принимает форму и начинает рассматриваться государством как скрытое противодействие советской налоговой политике. Более того, преступления в сфере налогообложения считаются преступными действиями, подрывающими мероприятия советской власти, при этом жестоко караются.

Заменив рыночные отношения, основанные на частной собственности на политику внеэкономического принуждения, в основе которой лежала монополия государственной собственности, а также санкционировав начало репрессий, большевики практически свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансовой и экономической системе страны.

Одним из основных охраняемых объектов в Советской России объявлялась система социалистического хозяйствования, где главенствовала социалистическая собственность. Существовало централизованное управление экономикой на основе государственных плановых заданий. Конкуренция фактически отсутствовала, а хозяйственные проблемы решались административным способом.

Следует согласиться с М.О. Акопджановой, что в послевоенное время государство проводило такую экономическую политику, что в дальнейшем выразилось в окончательном «огосударствлении» налоговой сферы. Это способствовало ликвидации частных предприятий, выступавших в качестве потенциальных налогоплательщиков. В качестве основных плательщиков налогов выступали государственные предприятия. У них не было заинтересованности в том, чтобы производить сокрытие объектов налогообложения. Указанное способствовало тому, что уголовное законодательство того периода практически не содержало составов налоговых преступлений. Однако единичные случаи совершения налоговых преступлений все же имели место. Здесь, отмечает вышеназванный автор, имеет место привлечение к уголовной ответственности лиц за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельности либо об иных доходах, облагаемых подоходных налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством. Также граждане несли вышеуказанную ответственность за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие преступления [11, С.2].

Во второй половине восьмидесятых годов двадцатого века, в период перестройки, в СССР появляются первые проблески либерализации экономической политики. В то же время произошло усиление уголовной ответственности за частнопредпринимательскую деятельность и коммерческое посредничество. Если лица занимались запрещенными видами индивидуальной трудовой деятельности, они могли быть привлечены к уголовной ответственности. Запрещалось занятие промыслами или другой индивидуальной трудовой деятельностью с использованием наемного труда. Была введена специальная норма в уголовное законодательство, которая устанавливала уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.

После распада Советского Союза в России наблюдается активный процесс, направленный на реформирование системы налогообложения, который сопровождался постоянным внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей.

Следует согласиться с С.Д. Воробьевым, что обеспечение устойчивого сбора налогов в современных условиях - одно из важнейших условий эффективности экономической системы России. Вместе с тем, по мнению автора, анализ состояния законности и правоприменительной практики, складывающейся в различных регионах, свидетельствует о том, что уровень различного рода нарушений законодательства о налогах и сборах, негативно влияющих на финансово-экономическую ситуацию в регионах округа, остается значительным [22, С. 3].

Грань между правонарушением и преступлением определяется наличием умысла, общественной опасностью преступления, корыстной или иной личной заинтересованностью субъекта преступления и ущербом, причиненным в крупном или особо крупном размере. В иных случаях, содеянное может повлечь за собой только гражданско-правовую, налоговую или административную ответственность [32, С.95].

Рассматривая проблему дифференциации юридической ответственности, необходимо согласиться с Т.Г. Понятовской, что уголовная ответственность является формой реагирования государства на деяние, которое выходит за рамки отношений личности с исполнительной властью и приобретает общесоциальное значение, становится общественно опасным и поэтому вторгается в сферу уголовно-правовых отношений [56, С.232].

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации, принятой всенародным голосованием 12 декабря 1993 года (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008г. № 6-ФКЗ, от 30.12.2008г. № 7-ФКЗ, от 5.02.2014г. № 2-ФКЗ, от 21.07.2014г. № 11-ФКЗ) (далее - Конституция РФ), каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [1].

Следует согласиться с С.А. Авакьян, что Конституция РФ провозглашает принцип законного установления обязательных платежей. Данный принцип включает в себя требования, обращенные к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия, т.е. должны быть установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме [51, С. 302].

Вопросы налогообложения в России регулируются специальными нормативно-правовыми актами. Так в соответствии с п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016г. № 110-ФЗ) (далее - НК РФ) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога [4].

На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Следует разграничивать понятие налогового правонарушения и налогового преступления.

Так, в соответствии со ст. 14 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ (ред. от 30.03.2016г. № 78-ФЗ) (далее - УК РФ) преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания [3].

Исходя из определения преступления по УК РФ, можно дать определение налоговому преступлению. Итак, налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние в сфере налогообложения, которое выражается в действии или бездействии, запрещенном УК РФ под угрозой наказания.

Ответственность за налоговые преступления предусмотрена статьями 198-199.2 УК РФ. Для полного понимания налогового преступления необходимо раскрыть его сущность.

Одним из основополагающих документов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений, является Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее - Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64) [8].

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 обращает внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (п.1 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64).

В п. 1 Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 указано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Следует согласиться с И.Н. Соловьевым, что Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 готовился на основе анализа практики применения налоговых статей УК РФ. Как справедливо отметил автор, изложение в 2003 году указанных норм в новой редакции, а также введение двух новых составов породило многочисленные сложности, разночтения, как в судейской среде, так и среди сотрудников прокуратуры, органов внутренних дел, налоговых органов, специалистов, ученых и большинства обычных налогоплательщиков.

Существенным отличием постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что в них вопросы квалификации преступлений тесно переплетаются с положениями налогового законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по статьям 198 - 199.2 УК РФ.

Вполне естественно, что положения Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 во многом повторяют нормы НК РФ, которые интегрированы в него. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ с учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений [46, С.95].

В международно-правовых отношениях, в частности, в рамках СНГ, приняты специальные международно - правовые акты в исследуемой сфере отношений, например, Соглашение о сотрудничестве государств-участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями, заключенное в г. Тбилиси 3 июня 2005 года (далее - Соглашение) [2].

Для нашего государства данное Соглашение вступило в силу 24 апреля 2006 года.

Согласно ст. 1 Соглашения термин «налоговое преступление» означает виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, запрещенное уголовным законодательством Сторон. Стороны в соответствии с Соглашением, национальным законодательством и международными обязательствами осуществляют сотрудничество в предупреждении, выявлении, пресечении и раскрытии налоговых преступлений по таким основным направлениям, как: анализ состояния преступности в сфере налогообложения; совершенствование правовой базы сотрудничества Сторон в борьбе с налоговыми преступлениями, гармонизация национального законодательства в этой области с учетом положений международных договоров; разработка совместных программ по борьбе с налоговыми преступлениями; осуществление согласованных мер для выполнения положений международных договоров, направленных на борьбу с налоговыми преступлениями (ст. 2 Соглашения).

Привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения правоотношений. Субъектами данных отношений являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, а с другой, - лицо, совершившее такое нарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер ответственности.

Примером из судебной практики может служить приговор № 1216/2015 от 12 ноября 2015 г. по делу № 1-216/2015 Волжского районного суда г. Саратова, где суд установил, что подсудимый Лапшин А.В. совершил в крупном размере уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений.

Общество с ограниченной ответственностью «N» создано решением № от единственного учредителя Лапшина А.В. На основании решения № от единственного учредителя ООО «N» и в соответствии с приказом № от Лапшин А.В. назначен на должность директора данного общества.

Согласно заключенных ООО «N» с директором Лапшиным А.В. трудовых договоров директор общества обязан соблюдать производственную и финансовую дисциплину. Таким образом, фактически Лапшин А.В., являясь единственным учредителем ООО «N» и обладая полномочиями единоличного исполнительного органа - директора данного общества, осуществлял руководство текущей деятельностью ООО «N» и в его должностные обязанности входило осуществление оперативного руководства финансовой, производственной, хозяйственной деятельностью Общества, а также контроль за надлежащим ведением бухгалтерского учета, соблюдением налогового законодательства, правильностью начисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 143 НК РФ ООО «N» признавалась плательщиком налога на добавленную стоимость. Исходя из положений ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 163 НК РФ установлен как квартал. Согласно ст. 164 НК РФ налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость для ООО «иные данные» в указанный период составляла 18 %.

Вышеуказанные положения законодательства были достоверно известны Лапшину А.В., который являясь директором ООО «N» принимал решения и подписывал документы, касающиеся производственной, хозяйственной и финансовой деятельности ООО «N».

Достоверно зная о том, что ООО «N» получит право на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов, при наличии счетов- фактур от продавцов, директор ООО «N» Лапшин А.В. решил реализовать свой преступный умысел путем включения в налоговый учет общества, а также в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость ООО «N» заведомо ложных сведений в части суммы налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), и суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет на основании подложных документов о поставщике товаров, работ и услуг - юридическом лице ООО «N», не имеющем в действительности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «N».

Реализуя возникший преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации в крупном размере директор ООО «N» Лапшин А.В. в примерный период января - апреля, точное время не установлено в офисном помещении ООО «N» при неустановленных обстоятельствах с использованием компьютерной техники, на основании имеющихся сведений о фактически приобретенных в 1-ом квартале у физических и юридических лиц объемах строительных материалов, автотранспортных услуг и услуг специальной техники, незаконно изготовил и распечатал подложные документы, в которых в качестве поставщика указанных товаров и услуг для ООО «N» указал юридическое лицо ООО «N».

В итоге, действия Лапшина А.В. суд квалифицирует по ч.1 ст. 199 УК РФ, как уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, признает виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст. 199 УК РФ , и назначает ему наказание в виде штрафа в размере 110000 (сто десять тысяч) рублей [63].

Последнее что хотелось бы добавить в данном параграфе, мнение И.А. Хавановой. Автор пишет, что соотношение налоговой и иной ответственности раскрыто в п. 4 ст. 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами России [57, С.10].

Сегодня проблема неисполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России как никогда остро. На данном этапе необходимо произвести научный и практический анализ положений уголовного законодательства нашего государства в части ответственности за налоговые преступления, выявить пробелы и противоречия, обозначить проблемные ситуации и слабые стороны законодательно установленных составов, пересмотреть концептуальные основы понятия «налоговые преступления».

В заключение данного параграфа необходимо с сожалением отметить, что несовершенство российского законодательного регулирования в отношении вопросов уголовной ответственности за налоговые преступления создает возможность для ухода от налогообложения.

1.2 Общая характеристика преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации

Большинство российских юристов причисляют к категории налоговых преступлений четыре преступления, которые указаны в статьях 198 - 199.2, входящих в главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Преступления в сфере экономики» УК РФ.

По справедливому замечанию В.А. Кинсбурской, доминирующее по распространенности место в структуре налоговой преступности занимают преступления, заключающиеся в уклонении от уплаты налогов и сборов, взимаемых с организации, ответственность, за совершение которой установлена в ст. 199 УК РФ [31, С.149].

Непосредственным объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности обеспечивающие формирование бюджета за счет взимания налогов и сборов.

Как справедливо заметил И.В. Александров, родовым объектом данного состава преступления являются общественные отношения, которые возникают по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, а также обмену и потреблению соответствующих материальных благ и услуг.

Видовым объектом налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, автор считает общественные отношения в финансовой сфере, которые обеспечивают формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов с организаций [13, С. 188].

Из вышеизложенного следует, что объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от объектов других преступлений, в том числе экономических. Данное отличие заключается в том, что объектом налогового преступления являются общественные отношения, заключающиеся в передаче части имущества налогоплательщика (в нашем случае-организации) государству или его уполномоченным органам.

Следует добавить, что имущество находится в законном владении налогоплательщика, выступающего его собственником. Часть этого имущества налогоплательщик должен передать, соблюдая определенные правила, уполномоченным на то органам. Этим обстоятельством в значительной степени обусловлена специфика налогового преступления, что отличает его от других видов экономических преступлений. Здесь имеется не факт незаконного изъятия чужого имущества, а факт не передачи, либо неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога.

Если говорить о преступлениях в налоговой сфере как неотъемлемой части экономических преступлений, то необходимо отметить, что правильное определение объекта налоговых преступлений имеет значение не только при квалификации данного вида преступления, но и служит для отличия от смежных составов преступлений. В научно-практических и академических кругах бытуют разные подходы и взгляды на определение понятие объекта уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.

По мнению Д.А. Глебова и А.И. Ролика, объект преступления можно определить, как установленный государством порядок общественных отношений по поводу налогообложения физических и юридических лиц, исчисление и уплата ими налогов [24, С.36].

Другие ученые, в частности И.Я. Козаченко, считают, что объектом преступления являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических лиц [55, С.449].

Рассмотрев вышеизложенные мнения можно прийти к выводу, что каждое из них не лишено правильного толкования. Это связано с тем, что проблему объекта налогового преступления можно рассматривать с нескольких сторон. Но все же, более классической является позиция авторов, которые при определении объекта преступления уделяют особое внимание общественным отношениям, возникающим в сфере финансовой деятельности по обеспечению формирования бюджета за счет взимания налогов и сборов.

Хотелось бы отметить, соглашаясь с О.М. Махкамовым, что верное определение объекта тесно связано с верной квалификацией преступлений в сфере экономики, поскольку с одной стороны она выражает свободу и гарантирует обеспечение безопасности предпринимательства, а с другой стороны - экономические интересы государства. Правильное определение объекта налогового преступления, уверяет вышеназванный автор, имеет огромную практическую значимость, так как при правильном определении объекта появляется возможность точной квалификации и в перспективе - назначение справедливого наказания [44, С.39].

Что касается предмета преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, то, соглашаясь с мнением Е.Н. Кондрата, предметом преступления являются денежные средства в виде налогов и сборов. При этом речь в данном случае идет о неуплаченных денежных средствах в виде налогов и сборов.

Применительно к ст. 199 УК РФ имеются в виду, во-первых, федеральные налоги и сборы, к которым относятся налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина. Во-вторых, закон относит также региональные налоги, такие как налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, а также транспортный налог. Наконец, в-третьих, местный налог, к которому относится земельный налог [35, С.465].

Необходимо дополнить, что, исходя из п. 1 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 ответственность по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (ст. ст. 373 - 374 НК РФ).

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов по ст. 199 УК РФ исходя из п.3 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Далее п.3 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 называет способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Ими могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Таким образом, объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов с организации в одной из двух альтернативных форм:

Первая форма - непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Объективное выражение - в форме бездействия.

Вторая форма - включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Объективное выражение - в форме действия.

Пункт 9 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном не отражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ и ст. 327 УК РФ.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является крупный или особо крупный размер. УК РФ в примечании 1 к ст. 199 указал, что крупным размером в данной статье, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Что касается понятия налоговой декларации, то в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ последняя представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Исходя из п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Под иными документами, по справедливому мнению А.В. Бриллиантова, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов (выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам, расчетные ведомости и т.п.) Также объективная сторона предусматривает включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений [33, С.745].

Для лучшего понимания объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо дать определение организации, которое установлено положениями ст. 11 НК РФ, где организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Следует учитывать, соглашаясь с И. Соловьевым, что не выступают в качестве самостоятельных налогоплательщиков филиалы и иные обособленные подразделения российских юридических лиц. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения [52, С. 82].

Как известно, в отличие от административной ответственности, субъектом которой может быть само юридическое лицо, уголовное наказание применяется только к физическим лицам.

Следует согласиться с Н.В. Вишняковой, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является специальный субъект. Это физическое вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет, в обязанности которого, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов [21, С. 165].

Как правильно заметил В.В. Семенихин, к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер) в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (квалификация происходит в таком случае с учетом ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению [47, С. 389].

Как указал Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года №64, содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов с организации-налогоплательщика.

Следует согласиться с О.Г. Карпович, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и сборов, его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ [29, С. 20].

Также необходимо отметить справедливое мнение П.Р. Сидорова, что уголовная ответственность наступает для должностного лица в случаях, когда оно уклоняется от уплаты налогов путем включения в декларацию или документы заведомо ложных сведений. Причем совершенно не важно, занимает ли человек должность, на которой были совершены правонарушения, или нет [48, С.82].

Приведем пример из судебной практики. Апелляционное определение Верховного суда Республики Коми от 8 октября 2015 года по делу № 33-5449/2015, где с руководителя хозяйственного общества - строительной компании, осужденного по ст. 199 УК РФ, частично взыскано возмещение причиненных преступлением убытков, так как генеральный директор общества, в соответствии со ст. 27 НК РФ являясь его законным представителем, включал в налоговые декларации общества заведомо ложные сведения и сдавал их в налоговые органы, тем самым уклонился от исполнения обязанности по уплате налогов юридическим лицом [59].

Субъективная сторона преступления по ст. 199 УК РФ характеризуется только прямым умыслом и целью совершения преступления, которая выражается в намерении избежать уплаты налога или сбора в нарушение установленных законодательством о налогах и сборах правил.

Важным положением Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года №64 выступает разъяснение, изложенное в п. 8, о том, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Другими словами, лицо осознает общественную опасность своего деяния и желает его совершения.

При этом, как подчеркивается в документе, судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

Как справедливо отметил Г.А. Есаков, при включении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, заведомо ложных сведений лицу также должно быть достоверно известно о ложности включаемых в указанные документы сведений [34, С.565].

В качестве примера из судебной практики приведем Апелляционное постановление Тюменского областного суда от 17 марта 2015 года по уголовному делу 22-643 / 2015, где рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу адвоката Ш. в защиту интересов осужденного К. на приговор Калининского районного суда г. Тюмени от 16 января 2015 года, которым К. осужден по ч.1 ст.199 УК РФ к штрафу в доход государства, установил, что К. признан виновным и осужден за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

В апелляционной жалобе адвокат Ш. в интересах осужденного К. выражает несогласие с приговором в части гражданского иска о взыскании в доход бюджета Российской Федерации причиненного ущерба, полагает, что неуплата налога допущена со стороны продолжающего действовать юридического лица, и не может быть квалифицирована как ущерб или неоплата, причиненная действиями подсудимого К.

Автор жалобы обращает внимание на то, что предметом иска является имеющаяся у ООО задолженность перед бюджетом по налоговым платежам, обязанность по оплате которой, лежит на налогоплательщике, являющимся действующим юридическим лицом, обладающим своим расчетным счетом в кредитных учреждениях, обособленным имуществом, за счет которого возможно возмещение соответствующего ущерба, Защита просит приговор в части взыскания в доход бюджета Российской Федерации ущерба отменить, в удовлетворении заявленных Инспекцией ФНС России по г. Тюмени требований отказать. В возражениях на апелляционную жалобу адвоката государственный обвинитель Ч. и заместитель начальника ИФНС по г. Тюмени Н. просят приговор в отношении К.. оставить без изменения.

Проверив материалы уголовного дела, суд апелляционной инстанции находит, что вина К. в инкриминируемом ему преступлении подтверждена собранными по делу доказательствами. Действия К. судом квалифицированы правильно. Наказание осужденному К. назначено в соответствии с требованиями закона. Заявленный ФНС по г. Тюмени о взыскании с К. в счет возмещения ущерба, причиненного преступлением, с которым осужденный был согласен, судом разрешен правильно.

Как следует из материалов уголовного дела, К., являясь руководителем и единственным учредителем ООО, совершая противоправные действия, действовал с преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов на добавленную стоимость, чем причинил ущерб бюджету Российской Федерации.

В силу изложенного, руководствуясь действующим законодательством, суд апелляционной инстанции постановил приговор Калининского районного суда г. Тюмени от 16 января 2015 года в отношении К. оставить без изменения, апелляционную жалобу адвоката - без удовлетворения [60].