Проблемы квалификации налоговых преступлений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1.1 Ретроспективный обзор появления и развития института уголовной ответственности за налоговые преступления в России

С начала прошлого тысячелетия были законодательно закреплены нормы, как по сбору налогов, так и по освобождению от них. Неблагоприятные последствия за невыплату налогов правителю русичей предусматривались еще в законодательстве Древней Руси, в конце VIII - начале IX веков. В то же время, в российском законодательстве вплоть до XV в. не были зафиксированы факты уклонения от уплаты налогов, что подтверждается отсутствием в нормативных документах санкций за указанные преступления и правонарушения. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы впервые четко констатирована законодателем в Своде основных государственных законов в XVII веке в качестве основного обязательства российских подданных. Несмотря на то, что уголовно-правовая система Российского государства XVII века не знала такого понятия, как специальный субъект, недобросовестные должностные лица (к примеру, откупщики) подлежали ответственности за нарушение сроков внесения денежных средств в казну. Обязанность платить установленные законом налоги и сборы констатирована в качестве основного обязательства российских граждан. До принятия Соборного Уложения 1649 г. все дела о нарушениях налогового законодательства подведомственны церковному суду. С 1676 по 1688 гг. русское законодательство большое значение придает фактам недобора денежных средств в казну. Для нарушителей налогового законодательства вводится материальная ответственность. Жесткие санкции вводятся не только к нарушителям, но и к должностным лицам, деятельность которых была направлена на пресечение налоговых преступлений. Наказаниями были денежные взыскания (штрафы, пени), появилось такое наказание как конфискация имущества «в платежъ недоборныхъ денегъ». Помимо денежных взысканий применялись также физические или телесные наказания как основной или дополнительный вид.

Впервые в отечественной литературе термин «налог» употребил в 1765 году известный русский историк А. Поленов (1738-1816) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». С XIX века этот термин стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. В целом же необходимо отметить, что отношения в сфере налогообложения с древнейших времён всегда находились в сфере пристального внимания со стороны государства Российского. Проблематика вопроса заключалась в установлении видов юридической ответственности за налоговые правонарушения.

Исторически первым документом, предусматривающим полноценную уголовную ответственность за налоговые преступления в России, стало Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. С утверждением в 1898 г. Положения о государственном промысловом налоге в российском законодательстве появилась чёткая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления.

До революции 1917 года хранителем налоговых сборов являлось уездное казначейство, а собирали, взыскивали доходы и распоряжались ими полицейские управления. Налоговая ставка зависела не от законов или же законодательных актов, а от того, сколько расхищалось денег волостными и сельскими начальниками.

С приходом Советской власти, отношение государства к налогам, меняется радикально. Декретом Совета народных комиссаров от 1 ноября 1918 года органы, занимавшиеся, сбором налогов в Российской империи были упразднены. Вместо налогов были объявлены конфискация и изъятие. В октябре 1918 года был установлен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог. Это привело к резкому упадку финансовых потоков, прекращению легальной частной торговли. Частичное восстановление налоговых органов произошло в 1921 году с принятием «Новой экономической политики» (НЭП).

В 1922 году Постановлением ВЦИК был введен Уголовный кодекс РСФСР. В ч. 2 ст. 74 части 2 «О преступлениях против порядка управления» предусматривались нормы, устанавливающие ответственность за налоговые преступления. Субъектами налоговых преступлений были определены: отдельные граждане, подстрекатель, руководитель, организатор и прочие участники. Объектом налогового преступления определялся порядок государственного управления. В Уголовном законе предусматривалось понятие "злостный неплательщик", которое устанавливалось при повторном и упорном неплатеже или же отказе от исполнения работ или повинностей.

В 1926 году также Постановлением ВЦИК вступил в действие новый Уголовный кодекс РСФСР. Указанным Кодексом устанавливалось более детальное разграничение видов преступлений в налоговой сфере. Следует отметить, что статьи за неуплату налогов были включены в главу «Преступления против порядка управления», что и являлось объектом налогового преступления.

В Конституции СССР от 5 декабря 1936 г. отсутствовала статья, обязывающая лиц платить установленные налоги и сборы. Таким образом, между Основным законом и УК РСФСР 1926 г. были налицо противоречия, поскольку уголовное законодательство в ст. 59 предусматривало деяние, связанное с уклонением от разного рода государственных повинностей.

Первоначально в Уголовном Кодексе РСФСР от 1960 года была только одна статья 82 за налоговые преступления в военное время. Первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства в мирное время, была статья 162.1 УК РСФСР, которая предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью. Статья 162.2 УК РСФСР предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В статье 162.3 предусматривалось уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

Сам термин «налоговые преступления» впервые на законодательном уровне был употреблен в Законе Российской Федерации от 24 июня 1993 г. № 5238-I «О федеральных органах налоговой полиции». Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 года радикальным образом преобразовал уголовно-правовую систему нашей страны. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступала по статьям 198-199, которые относятся к разделу VII, главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности». С момента введения в действие этих уголовно-правовых норм в текст названных статей неоднократно вносились изменения и дополнения.

В декабре 2003 года уголовное законодательство было дополнено новой статьей, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и статьей 199.2, установившей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Таким образом, Россия имеет большой исторический опыт борьбы с налоговыми преступлениями, который целесообразно применять при реформировании современного законодательства во избежание прежних ошибок.

1.2 Уголовная ответственность за налоговые преступления в зарубежных странах

Россия, имеющая исторически ограниченный опыт борьбы с налоговыми преступлениями в условиях рыночной экономики, стремится и к интеграции в мировое сообщество с целью более эффективной борьбы с налоговой преступностью. Действующее законодательство многих зарубежных стран закрепляет уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан и юридических лиц. В настоящее время невозможно найти государство, которое не имело бы систему налогообложения, выступающую в качестве механизма пополнения бюджета государства и выполняющую иные функции.

Уголовное законодательство стран СНГ имеет много общих черт с российским, так как его государства-члены решают сходные задачи, связанные с развитием рыночной экономики.

За нарушение налогового законодательства в Норвегии предусматривается налоговая, административная и уголовная ответственность. УК Норвегии выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. Особенности уголовной ответственности за это преступление таковы: 1) родовой объект указывает, что оно считается посягательством на государственную собственность; 2) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов.

В уголовном кодексе Швеции очень мало норм, устанавливающих ответственность за совершение налоговых преступлений. Единственным исключением выступает ст. 11:5 УК, закрепляющая наказуемость преступлений, связанных с нарушениями правил ведения бухгалтерского учета. Основным законом, устанавливающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты или неуплату налоговых платежей в Королевстве Швеция, является Закон о налоговых преступлениях. Специфической особенностью шведского налогового законодательства следует считать отнесение некоторых видов контрабанды к налоговым преступлениям.

Уголовный кодекс Дании выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. К особенностям уголовной ответственности за это преступление относится следующее: 1) уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов. При этом сама неуплата налогов не наказуема; 2) уклонение влечет уголовную ответственность, только если носит особо серьезный характер. УК Дании устанавливает повышенную ответственность за умышленное использование незаконных документов и знаков уплаты налогов как способа уклонения от уплаты налогов и таможенных платежей.

Наиболее широкой является уголовная ответственность корпораций в США и юридических лиц во Франции. Допуская уголовную ответственность этих субъектов права, законодатели таких государств мыслят вину как объективное основание, что и делает корпорацию доступной обвинению даже в преступлении. В УК Аргентины и УК Германии, существует статья, устанавливающая ответственность за незаконные налогообложения (совершается налоговыми агентами). В УК Сан-Марино установлена уголовная ответственность в отношении лица, которое получает неправомерную прибыль, за счет выгоды в условиях нужды, в которых находится другое лицо. В Испании, Австрии разрешено освобождение от уголовной ответственности или наказания лиц, проявивших деятельное раскаяние в совершении налоговых преступлений.

По мере интеграции Российской Федерации в мировое сообщество эти направления все более отчетливо проявлялись как приоритетные направления в противодействии налоговой преступности со стороны российского государства. Дальнейшее реформирование налогового законодательства и уголовной ответственности в указанной сфере невозможно без учета мировых прогрессивных тенденций.

1.3 Общая характеристика налоговых преступлений согласно современному отечественному законодательству

Налоговая преступность - это массовое явление современности, которое представляет собой совокупность налоговых преступлений, совершенных на определенной территории за установленный период времени. Приведенному определению понятия «налоговые преступления» соответствуют преступления, предусмотренные ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Не могут быть отнесены к налоговым преступления, предусмотренные ст.ст. 183 и 194 УК РФ, в связи с явной разницей в непосредственных объектах, и эта позиция находит широкую поддержку в теоретической литературе.

Одно из наиболее удачных определений налоговых преступлений, которое отражает их сущность, дал Батайкин П.А., по мнению которого «это деяния, осуществляемые в рамках экономический деятельности субъекта и посягающие на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения в части формирования бюджета от уплаты налогов и (или) сборов с физических и юридических лиц».

Давая обобщенную характеристику, важно отметить, что любое налоговое преступление характеризуется заведомым желанием виновного уклониться от уплаты налога и действиями этого лица, соответствующими поставленной цели. Напротив, налоговые правонарушения, в основе которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов; математические и прочие ошибки; неверные консультации и рекомендации других лиц, не могут повлечь за собой уголовную ответственность. Грань между преступлением и проступком является весьма узкой, что должно учитываться при квалификации общественно-опасных деяний и назначении наказания. Налоговый Кодекс и Кодекс об административных правонарушениях содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного проступка, приоритет имеют правовые нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Можно выделить следующие основные признаки, отличающие налоговые преступления от иных налоговых правонарушений:

- повышенная общественная опасность, проявляющаяся, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба;

- умышленная форма вины, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.

Проблема родового объекта налоговых преступлений является в научной литературе дискуссионной. Родовым объектом налоговых преступлений, по мнению Н.А. Лопашенко, выступают «общественные отношения по производству и созиданию общественного продукта во всех формах собственности, строящиеся на принципах осуществления экономической деятельности, а именно принципах свободы экономической деятельности, её законности, добросовестной конкуренции, добропорядочности ее субъектов и запрета заведомо криминальных форм поведения». Б.В. Волженкин в одной из своих работ более обоснованно утверждает, что родовым объектом преступлений, составы которых описаны в разделе седьмом УК РФ, является «экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ». Что касается видового объекта, то самым распространенной является точка зрения, согласно которой под видовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности следует понимать «общественные отношения, возникающие в целях осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг». М.Л. Крупин считает, что видовым объектом выступает «совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности». Б.М. Леонтьев полагает, что непосредственным объектом налоговых преступлений являются финансовые интересы государства. Не бесспорной является точка зрения Григорьева В.А., который утверждает, что при посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства.

Эти и другие подходы в целом являются правильными, и трудно отдать предпочтение какому-либо. Поэтому, с учетом изложенных мнений, можно привести свою обобщенную трактовку. Родовым объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности. Видовым объектом этих преступлений является установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов. Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать установленный законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, иных физических лиц, занимающихся частной практикой, а также организаций по вопросам исчисления и уплаты налогов в предусмотренные сроки.

Исходя из вышеизложенного, налоговые преступления характеризуются собственным объектом и предметом, при этом аргументированными являются высказанные в литературе мнения о том, что они относятся к многообъектными и многопредметными преступлениями. Общая характеристика налоговых преступлений позволяет решить важную проблему квалификации - отграничение деяний, предусмотренных УК РФ от административных и иных правонарушений.

Глава 2. Анализ составов налоговых преступлений и проблем их квалификации

2.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и (или) сборов с организации

налоговый преступление уголовный ответственность

Исходя из части 1 статьи 198, уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Для понимания сущности диспозиции статьи, необходимо рассмотреть некоторые ключевые понятия. В Российской Федерации установлены федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Согласно п. 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В пункте 2 ст. 8 НК РФ дано определение сбора, под которым понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Предметом указанного преступления выступают налоги и сборы, и те и другие подлежат уплате физическими лицами.

Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.

Как полагает Козаченко И.Я., способом уклонения от уплаты налогов является активный или пассивный обман. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон называет:

- непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Согласно налоговому законодательству, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Вообще, как справедливо полагают некоторые авторы, «способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно».

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Состав этого преступления - материальный. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Целью преступления является неуплата налогов и (или) сборов.

Субъект преступления специальный, им является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Отметим некоторые сложности квалификации этого преступленийВ тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника «при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления».

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей.

По части 2 статьи 198 УК наказуемо то же деяние, совершенное в особо крупном размере, которым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ.

Важно отметить, что у статьи 198 УК РФ имеется новое примечание в редакции от 29 декабря 2009 года. Согласно ему, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в соответствии с налоговым законодательством. Это примечание по логике законодателя должно оградить от уголовной ответственности лиц, которые не смогли заплатить предусмотренные налоги и сборы в срок из-за финансовых трудностей или по другим причинам, в том числе из-за желания утаить часть прибыли для развития своего бизнеса. Тем не менее, примечание ограждает от уголовной ответственности и тех, кто сознательно предпринимал все возможные усилия, чтобы уклониться от обязательных платежей, но был «пойман» правоохранительными органами, и наверняка повторит свои преступные действия еще не один раз. Несомненно, правильно в этом случае то, что норма об освобождении от уголовной ответственности имеет разовое действие. Лица, которые решатся совершить это преступление вновь, будут привлекаться к ответственности.

По части 1 статьи 199 УК РФ, наказуемо уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Предметом преступления как и в статье 198 выступают налоги и сборы. И те и другие уплачиваются организациями, например: федеральные налоги - НДС, акцизы, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на прибыль и др.; региональные налоги - налог на имущество организаций, налог с продаж, транспортный налог и др.; местные налоги - земельный налог и др. К организациям относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории России.

Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

- непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как с организации является составообразующим признаком деяния, предусмотренного в ст. 199 УК РФ (как и выше рассмотренной статьей 198 УК РФ), и указание на него имеет своей целью подчеркнуть особую общественную опасность именно данного способа, т.е. что именно такой способ приводит в числе иных признаков состава преступления к преступности (криминализации) деяния.

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов в определенный срок, установленный налоговым законодательством. Этот срок различен для разных видов налогов.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. В подтверждение можно привести Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» в котором подчеркнуто, что состав исследуемого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. В диспозиции ст. 199 УК РФ «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, не образует состава данного преступления.

Субъект преступления специальный - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Согласно примечанию к статье, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

По части 2 статьи 199 УК наказуемо то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Важно учитывать, что согласно части 2 статьи 35 УК РФ, преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Как и в статье 198, так и в статье 199 УК РФ имеется освобождающее от уголовной ответственности примечание, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199 подлежит освобождению от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа.

2.2 Неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

В настоящее время имеет место тенденция устойчивого роста числа зарегистрированных преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ. Так, по данным ГИАЦ МВД России в целом по России в 2004 г. было зарегистрировано 318 преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ; в 2005 г. - 672; в 2006 г. - 1129, в 2007 г. - 1338, в 2008 - свыше 1500 преступлений, а в 2009 году их число приблизилось к двум тысячам. При этом увеличилась и доля рассматриваемых преступлений в числе всех налоговых преступлений.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговых агентов три основные обязанности - по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов. По части 1 статьи 199.1 уголовно-наказуемым является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

В отличие от ст. 198 и 199 УК закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением в силу ч. 2 ст. 14 УК.

Исходя из примечания к статье 199 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Под предметом преступления следует понимать денежные средства (суммы налогов), которые должны были быть удержаны виновным при выплате налогоплательщику и перечислены в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), однако вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства (суммы налогов), удержанные у налогоплательщика и неперечисленные виновным в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), т.е. оставленные им в своем распоряжении.

Непосредственным объектом неисполнения обязанностей налогового агента являются общественные отношения, обеспечивающие установленный порядок исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов.

Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов. Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным преступлением не с момента неисчисления налога, а с момента его неудержания в установленный срок, при наличии возможности удержания, либо с момента фактического неперечисления удержанного налога в срок, определенный налоговым законодательством.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом. Учитывая специфику участия налогового агента в механизме налогообложения, корыстные побуждения налогового агента могут реализоваться лишь в случае удержания им причитающейся суммы налога у налогоплательщика и неперечисления этой суммы в бюджет, с последующим распоряжением удержанной суммой.

Обязательным признаком является личный интерес виновного в совершении преступления, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера.

Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Субъектом может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

На основании части 2 этой статьи, ответственность наступает за совершение того же деяния в особо крупном размере. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

На неисполнение обязанностей налогового агента распространяется освобождающее от уголовной ответственности примечание к статье 199 УК РФ.

Статья 199.2 применяется на практике крайне редко, поэтому мнения относительно способов совершения этого преступления расходятся. Хотя следует согласиться с мнением КарякинА В.В. о том, что «появление в УК РФ ст. 199.2 - вполне оправданная мера, призванная обеспечить надлежащее исполнение требований налогового законодательства в той его части, которая регулирует порядок принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам».

Как полагает М.А. Сосов «при всей сложности налогового законодательства минимизация налоговых платежей законными способами или в виде уклонения осуществляется в основном тремя альтернативными или параллельными операциями - занижением выручки, увеличением расходов и получением налоговых льгот». Статья предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

Объективную сторону составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере. Под сокрытием предмета преступления следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы, передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д. Если налогоплательщик не платит налогов в полной мере, но полно и добросовестно отражает в отчетности все свои хозяйственные операции и активы, то сложно обвинить его в сокрытии. Поэтому можно согласиться с мнением о том, что состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, должен заключаться не в сокрытии имущества как такового, а в сокрытии информации о нем.

Преступление окончено, если денежные средства или имущество сокрыты в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ.

Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления - физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует.

Деяние, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, не является еще одним способом уклонения от уплаты налогов. Не является оно и приготовлением к уклонению от уплаты налогов: правильным было бы его охарактеризовать как сокрытие имущества от кредитора по налоговым обязательствам.

Данная статья УК РФ не содержит примечания, которое освобождало бы лицо, совершившее преступление от уголовной ответственности. Это обстоятельство может быть объяснено несколькими причинами: повышенной общественной опасностью, непоследовательностью законодателя в принятии поправок к УК РФ, отсутствием «лоббизма» со стороны заинтересованных лиц, меньшим количеством лиц совершивших это преступление. Ввиду того, что поправки к статьям о налоговых преступлениях вступили в силу только в этом, 2010 году, в литературе еще нет анализа примечаний к соответствующим статьям, следует отметить только, что изменения имеют не только положительное значение, можно ждать в ближайшем будущем рост налоговых преступлений из-за ощущения безнаказанности.

2.3 Отдельные проблемы квалификации налоговых преступлений и их отграничение от смежных составов

Поскольку не все проблемы можно рассмотреть в рамках анализа составов преступлений, некоторые спорные вопросы целесообразно рассмотреть обособленно.

Распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений законодательства о налогах и сборах. В обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений законодательства о налогах и сборах, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой «осознание общественной опасности» деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 292 УК РФ).

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), при наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений тоже образуют совокупность этих преступлений.

Кроме того, важно учитывать, что когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

При квалификации важно учитывать, что в соответствии со ст.ст. 198-199.2 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за налоговые преступления является высокий уровень общественной опасности данных деяний, который выражается в причинении крупного или особо крупного размера причиненного ущерба. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Установление в действиях субъекта умышленности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является одной из проблем, возникающих на практике. Квалификация преступления как совершенного умышленно составляет наиболее сложную задачу в практической деятельности, поскольку последнему зачастую приходится оперировать оценочными понятиями. Для решения этого вопроса необходимо руководствоваться следующим: налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении законодательства о налогах и сборах.