1.1 Социально-правовая обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Вопросы уплаты налогов затрагивают каждое юридическое и физическое лицо, имеющее доход или имущество, поэтому они являются актуальными для гражданина, организации и государства. В 2011г. государству удалось выполнить доходную часть бюджета, собрав общих доходов на сумму 9 275 931 310,1 тыс. рублей, в структуре которого налоговые доходы составили сумму 5 231 785 196,20 тыс. рублей, что составляет 57% всех денежных поступлений в федеральный бюджет страны. Указанное обстоятельство объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и их максимальной собираемости Карханов Д.К. Надзор за исполнением налогового законодательства // Законность. - 2011. - № 3. - С. 9-11..

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. Согласно анализу ФНС России по рассмотрению налоговых споров в судебном порядке за 2005 - 2011 гг. недоимка по НДФЛ (налог на доходы физических лиц) составила около 5%, НДС (налог на добавленную стоимость) - около 16%, налогу на прибыль - 18%. Однако, по мнению многих специалистов, официальные данные ФНС России не отражают фактический размер недоимки, по их оценкам реальный размер недоимки составляет более 30%. Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. - 2011. - № 4. - С. 84-90.

По официальным данным ФНС России на 1 мая 2011 года в России зарегистрировано более 4 338 173 юридических лиц, из которых около 1,6 млн. юридических лиц не предоставляют налоговую отчетность или представляют её без прибыли. Таким образом, неуплата налогов юридическими лицами носит относительно распространенный характер. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности Клепицкий А.И. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. - 2011. - № .3. - С. 66 - 73.

.

В настоящее время отмечается перманентный рост налоговых преступлений, который связан со многими факторами. Прежде всего несправедливость установленных и устанавливаемых налогов, которая выражается не только в новых фискальных платежах, но и в их объёме. Несмотря на заверения политиков о снижении налогового бремени, о пересмотре количества фискальных платежей, в действительности всё остаётся по прежнему. Получается ситуация, свидетельствующая о расхождении между словами власть предержащих и их конкретными делами. Ситуация такого рода способна привести лишь к раздражению, которое в итоге выливается в различные способы незаконного уклонения от уплаты налогов, спонтанно приводя в соответствие обещания политиков с конкретной социально-экономической ситуацией.

Другим обстоятельством, по существу детерминирующем совершение налоговых преступлений, следует назвать несовершенство налогового, гражданского и уголовного законодательства, посвящённого регулированию отношений в сфере налогообложения. В рамках Налогового кодекса существует целый ряд противоречий, которые позволяют изощрённому и искушённому в праве юристу с достаточной лёгкостью и при этом правомерно уходить от уплаты обязательных фискальных платежей, а противоречие между налоговым и гражданским законодательством вовсе превращает возможность привлечения к уголовной ответственности в мираж.

Современные нововведения в УК РФ, посвящённые, в частности, налоговым преступлениям, создают лишь иллюзию возможного уголовного преследования, учитывая крайнее несовершенство соответствующих норм, которые не только изложены противоречиво, но и позволяют на законном основании юридически (а фактически несправедливо) не уплачивать налоги.

Одним из средств решения вопроса по повышению собираемости налогов (сборов) должно стать соблюдение принципа неотвратимости уголовного наказания за совершение налоговых преступлений. Однако в настоящее время данный принцип не выполняется. Так, по фактам совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, в России возбуждено уголовных дел: в 2005 г. - 2 042, в 2006 г. - 3 629, 2007 г. - 4 916, в 2008 г. - 6 252, в 2009 г. - 6 836. в 2010 г. - 7 118, в 2009 - 6628. Колоколов Н.А., Дорошков В.В. Налоговые преступления: ужесточение или уточнение // ЭЖ-Юрист. - 2011. - № 4. - С. 8-10.

Как видно из приведенных данных, количество уголовных дел, возбужденных по налоговым преступлениям, неуклонно растет и имеет устойчивую тенденцию роста. Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых в суды, остаётся крайне малым, что говорит о низкой эффективности уголовно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов. В качестве примера нестабильности налогового законодательства приведем пример изменчивости налогового законодательства по НДС, так, с 2005 г. по 2011 г. законодатель 12 раз изменил элементы отечественном уголовном законодательстве, но так и не удалось решить все существовавшие в этой области проблемы.

Налоговые преступления все чаще стали совершаться в совокупности с иными преступлениями. В их числе есть преступления, совершенные в сфере экономической деятельности, против собственности, должностные и против порядка управления. Налоговые преступления порой становятся причиной, условием совершения иных преступлений или иные преступления совершаются для того, чтобы облегчить уклонение от уплаты налогов или скрыть его следы.

В урегулировании налоговых правоотношений уголовно-правовым институтам отводится важная роль. Применение норм уголовного права в данной сфере требует взвешенного, социально обусловленного подхода в силу их принудительного, карательного характера. Систематические изменения и дополнения в законодательство о налогах и сборах, в законодательство, регламентирующие уголовную ответственность за налоговые преступления, не только в полной мере не решают возникающих в правоприменительной практике вопросов, но нередко ставят новые. Некоторые из таких вопросов порождены несогласованностью уголовного и регулятивного законодательства, сложностью восприятия составов налоговых преступлений практическими работниками правоохранительных органов, противоречивой практикой применения рассматриваемых уголовно-правовых норм. Но было бы, однако, ошибкой видеть причины роста преступности и ее высокого уровня только в недостатках уголовного законодательства и практики его применения. Специальные меры в предупреждении налоговых преступлений, в том числе и обновление уголовного законодательства, имеют вспомогательное, хотя и весьма важное превентивное значение. Упорядочение уплаты налогов и (или) сборов зависит от факторов социально-экономического, политического, нравственно-психологического характера, действующих в масштабах всего общества.

Налоговые преступления представляют самостоятельную группу общественно опасных деяний, основанием выделения которой является групповой объект посягательства. Обособить эти преступления позволяет отчасти их публично-правовой характер, поскольку налоговые правоотношения основаны на законе и властном подчинении одного субъекта правоотношения другому (налоговому органу, действующему от имени государства). Обосновывая необходимость выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида преступности, мы опираемся и на позицию, в соответствии с которой преступления отличаются друг от друга по многим криминологическим параметрам. Не учитывать этого - значит заведомо не иметь возможности целенаправленно и дифференцированно вести борьбу с различными проявлениями преступности, поскольку неоднородность преступлений требует и различных подходов в борьбе с ними.

Несмотря на обозначившийся в последнее время процесс сокращения сферы применения уголовно - правовых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов, уровень налоговой преступности продолжает оставаться высоким, а ряд выявленных исследованием структурных изменений в ней свидетельствует в целом о неблагоприятных качественных тенденциях ее развития.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное социально - правовое явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу исчисления и уплаты налогов.

Стоит отметить, что в изменениях УК РФ прослеживается тенденция либерализации налоговых преступлений: повышение размера преступного уклонения от уплаты налогов, снижение размера санкций за эти преступления, сокращение числа обстоятельств, отягчающих уклонение от уплаты налогов. В то же время законодателем были существенно увеличены размеры штрафов за уклонение от уплаты налогов, что позволит в какой-то мере компенсировать государству причиненный в результате преступления ущерб. В ходе уголовной реформы 2003 года изменился порядок определения уголовно-наказуемого размера, сужен перечень способов совершения исследуемого деяния. Кроме этого было принято новое постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». Как практика показывает, что возникают множество вопросов у правоприменителя, связанных с применением обстоятельств, исключающих преступность деяния и освобождающих от уголовной ответственности лиц, подозреваемых (обвиняемых, подсудимых) в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, как в досудебном производстве, так и на стадии судебного рассмотрения дела Сатаров Б.В. Профилактические меры и пути совершенствования применения уголовного закона о налоговых преступлениях // Следователь. - 2007. - № 5. - С. 44-51.

.

В теории уголовного права нет единства точек зрения по вопросу отнесения налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым. В связи со вступлением в силу нового Налогового кодекса, в правоприменительной практике возник вопрос о моменте окончания преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. В теории уголовного права в настоящее время обсуждается вопрос о возможности введения в уголовный закон института ответственности юридических лиц, что особенно важно для налоговых преступлений. Анализ практики выявил значительные затруднения в определении субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Остаются нерешенными вопросы отнесения указанных преступлений к умышленным или неосторожным, а так же привлечения лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности. Новая редакция ст. ст. 198, 199 УК РФ вызвала спорные суждения относительно определения крупного размера неуплаченных налогов, нет ясности в вопросе исчисления сроков давности налоговых преступлений.

Указанные противоречия ведут к существенным ошибкам на практике, а зачастую к прямому нарушению закона. Кроме того, социально-экономические, политические и правовые изменения, произошедшие в нашем государстве в последнее десятилетие, требуют осмысления института уклонения от уплаты налогов в новых условиях. Можно констатировать, что не только в уголовном праве, но и во всей правовой системе России происходят изменения иерархии ценностей, на первое место выдвигаются личность и ее интересы, поэтому гуманизация уголовного законодательства приобретает особое значение.

В Послании Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации от 12.11.2011 прямо указано на необходимость изменения уголовной политики за налоговые преступления, в частности указано на необходимость исключения уголовной ответственности для налогоплательщика, если он выполнил свои обязательства перед бюджетом и заплатил соответствующие пени и штрафы Лопашенко Н.А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления // Уголовное право. 2010. - №5. - С. 18-21..

Для реализации данного поручения Президента РФ был принят Федеральный закон № 383- Ф3 от 29.12.2009 г. «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», которым возвращено специальное основание освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших исследуемое преступление, значительно увеличен уголовно-наказуемый размер уклонения от уплаты налогов (сборов) и внесены изменения в НК РФ и УПК РФ, которые на прямую влияют на правила квалификации данного деяния. налогообложения по данному виду налога и принял 475 нормативно-правовых акта, регламентирующих механизм уплаты данного налога Российское уголовное право: учебник / Под ред. Г.Н. Борзенков, Л.В. Иногамова Хегай, В.С. Комиссаров, А.И. Рарога. - М.: «Альфа-книга», 2011. - с6 272.

.

При этом, практически всеми исследователями отмечается, что число выявленных налоговых преступлений представляет собой лишь вершину айсберга, основание которого остаётся в тени. Латентность налоговых преступлений очевидна и огромна. Так, если в 2005 г. подразделениями УФСНП РФ по г. Н.Новгороду было выявлено 1459 преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов, то в 2011 г. доля выявленных преступлений составляла всего 585, несмотря на то, что оперативных данных о совершении налоговых преступлений было значительно больше. Постоянная новеллизация бланкетной основы налоговых преступлений сказалась на доле выявленных деяний, поскольку именно бланкетная основа в состоянии придать вид правомерности, даже в случае её внутренней противоречивости Яни П.С. Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда РФ // Законодательство. - 2012. - № 2. - С. 12-16.

.

Несомненна связь налоговых преступлений с различными криминальными видами мошеннического характера (ст.159, 173, 176, 195, 196 и т.д.) хотя бы уже потому, что уклонение от уплаты налогов довольно часто совершается мошенническим способом. Кроме того, уклонение от уплаты налогов способствует совершению других мошеннических операций, для эффективности которых необходимы финансовые дотации.

Для экономики современной России проблема уклонения от уплаты налогов с организаций имеет первостепенное значение. Это объясняется тем, что основная масса налоговых поступлений в бюджеты приходится, прежде всего, на налогоплательщиков-юридических лиц.

На современном этапе ситуация медленно меняется в лучшую сторону, однако и ныне в случае совершения налоговых правонарушений имеется высокая общественная толерантность к противоправному поведению граждан и ответственных сотрудников налогоплательщиков - юридических лиц. Более того, суды во многом склонны принимать различные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность.

Причинами распространенности уклонений являются чрезмерно высокие налоговые ставки, а также несовершенство налогового законодательства и его нестабильность, отсутствие надлежащей правовой и налоговой культуры населения, недостатки в деятельности контролирующих и правоохранительных органов в сфере борьбы с налоговыми правонарушениями.

Одной из основных причин налоговой преступности следует считать нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к существующей системе налогообложения. Подобное отношение в немалой степени объясняется низким уровнем правовой культуры. Поэтому одним из главных направлений деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать повышение уровня правовой и налоговой культуры населения.

Практика показывает, что нельзя воспитать добропорядочного налогоплательщика, если не показывать примеров четкого и правильного применения налогового законодательства. Более того, необходимо создавать налогоплательщику условия, включая доброжелательное к нему отношение, информирование и консультирование.

Эти факторы обусловливают необходимость систематической и планомерной профилактики налоговых преступлений с позиций индивидуального, личностно-ориентированного воздействия на налогоплательщиков группы риска по совершению налоговых преступлений.

В обществе наметилась тенденция к дискредитации налоговой политики, способная осложнить практическую реализацию намерения правительства повысить собираемость налогов. Поэтому независимо от динамики практических мероприятий по осуществлению налоговой реформы необходимо скорректировать пропагандистское обеспечение налоговой политики. При этом особого внимания требует разъяснение «правил игры» в сфере налогообложения. Когда значительная часть граждан не знает, кто и как должен платить подоходный налог, неизбежно возникают предположения о произволе соответствующих органов и, как следствие, сочувствие к тем, кто уклоняется от уплаты налогов. Кроме того, необходимо сделать акцент на демонстрации именно тех статей расходов, которые обеспечиваются поступлениями от подоходного налога, и тех практических последствий, которыми оборачивается недобор налоговых поступлений. Речь идет не о рекламных роликах, ориентированных исключительно на эмоциональное восприятие, а о конкретной информации о финансовых потоках. Любые усилия по «воспитанию» налогоплательщика окажутся неэффективными, если в обществе не сформируется ощущение, что правительство предпринимает серьезную попытку обуздать коррупцию, а не использует этот лозунг в конъюнктурных целях. Именно представление о коррумпированности власти обеспечивает гражданина, стремящегося избежать уплаты налога, универсальным оправданием и в своих собственных глазах, и в глазах окружающих Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. - М.: Юристъ, 2010. - с. 26.

.

Преследование за уклонение от уплаты налогов в последние годы является актуальной темой как в науке уголовного права, так и в судебной практике. Ответственность за уклонение от уплаты налогов зависит от разграничения преступлений в сфере экономики и экономической деятельности, не являющейся преступной. Интересы развития экономики не могут быть удовлетворены за счет широкой криминализации экономической деятельности. Бороться с налоговой преступностью надо не столько путем ужесточения мер уголовной ответственности, что, как показывает опыт, не является достаточно эффективным, сколько профилактикой налоговой преступности. Она должна осуществляться как пропагандой соблюдения налогового законодательства, так и повышением уровня налогового контроля и администрирования, а также совершенствованием нормативной базы.

Применять уголовную репрессию за нарушение налогового законодательства следует с большой осмотрительностью и только тогда, когда это действительно необходимо: например, когда сумма уклонения особенно велика или когда лицо ранее привлекалось к финансовой ответственности за налоговые нарушения.

Государство должно бороться с неплатежами налогов не карательными мерами, а совершенствованием системы налогообложения.

уклонение налог уголовный законодательство

1.2 Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Налоги и сборы - одна из древнейших экономических и правовых категорий, определяющих взаимоотношения государства и населения. Они представляют собой динамичную систему, развивающуюся во взаимодействии с экономическими и политическими процессами. Крайне интересен процесс исторического развития уголовного законодательства в России об ответственности за налоговые преступления. И возникает вполне резонный вопрос: идет ли Россия по пути либерализации ответственности за совершение налоговых преступлений посредством все большего использования административной и (или) налоговой ответственности за нарушения налогового законодательства? Пилипенко A.A. Финансовое право: учебник / А.А. Пилипенко. - М.: Юнити, 2008. - с. 49.

Налоговая система в любом государстве - одна из основ его существования, от четкости ее структуры и взаимодействия всех ее элементов зависит финансовое состояние государства. Если «эмбрион» налоговой системы России зародился еще в Киевской Руси, то сегодня мы видим уже достаточно слаженный и необходимый инструмент для обеспечения жизнедеятельности государства. На протяжении всего периода существования государства российского одним из главных элементов налоговой системы был элемент принуждения, который также прошел путь от жестоких мер уголовного наказания к более либеральным мерам административного воздействия.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (ранее - податей) существовала всегда, в чем можно убедиться на основании действовавшего в разные времена уголовного законодательства. Взяв за основу кодифицированные акты, действовавшие в России до революции 1917 г., рассмотрим два исторических периода для анализа ответственности за уклонение от уплаты налогов: до 1833 г. (некодифицированный период) и с 1833 по 1917 г. («уложенческий» период). Волженкин Б.В. Некоторые вопросы общей характеристики преступлений в сфере экономической деятельности по Уголовному кодексу Российской Федерации. - СПб.: Феникс, 2008. - с. 54.

До 1833 г. в российском праве не было кодифицированных нормативных актов по уголовному законодательству. Уголовно наказуемые деяния регулировались различного рода наказами, судными грамотами, указами, воинскими уставами и другими нормативными актами.

В XV - XVII в.в. за неуплату налогов и пошлин ответчики подвергались телесным наказаниям. Соборное уложение 1649 г. содержит упоминания о так называемом правеже, которому подвергались неплатежеспособные должники и налогоплательщики. Правеж (битье батогами - тонким гибким прутом) осуществлялся публично у приказа, на торгу. Ответчика били розгами по обнаженным икрам. Длительность правежа зависела от суммы долга или неуплаченной пошлины и налога. Обычно за 100 руб. на правеже стояли месяц.

Попытки кодификации уголовного законодательства были начаты Петром I и продолжены Екатериной II, Павлом и Александром I.

Однако можно найти нормативные акты тех лет, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. К примеру, в Указе Императрицы Елизаветы от 29 июля 1752 г. была установлена уголовная ответственность за соответствующие деяния в такой форме: «Ежели кто при письме крепостей продажному имению в цене, чтоб менее пошлин в Казну платить, утаит, и о том донесено или усмотрено и по следствию обличено будет, за то как с продавца и с покупщика той утаенной цены, пошлины взыскивается вдвое без всякого послабления». Егоров В.А. Налоговые преступления: история и современность. - Чебоксары: МарТ, 2011. - с. 37.

После Петровских реформ наблюдалось бурное развитие торговли с различными державами, что предоставляло возможность значительного обогащения купцов. На свободные деньги купцы приобретали имения у разорившихся дворян, что значительно оживило рынок недвижимости в России. При купле-продаже имений купцы нередко шли на разного рода ухищрения, связанные с умышленным занижением договорной цены, для уклонения от уплаты установленных в то время пошлин, размер которых непосредственно зависел от стоимости имения. По этим фактам в обязательном порядке проводилось следствие, в ходе которого устанавливалась вина лиц, причем субъективная сторона преступления выражалась в форме прямого умысла. Однако ответственность была хотя и уголовной, но по своей сути носила финансовый характер - в виде взыскания утаенной пошлины в двойном размере (т.е. штрафа).

После реформ Петра I, когда налоги выросли в натуральном исчислении в несколько раз и напрямую угрожали крестьянам голодом, отношение населения к налоговому гнету было не просто отрицательным, скорее оппозиционным. Новая политика «иноземного» царя воспринималась как «бесовство»: ждали конца света и пришествия Антихриста. В более спокойные, Екатерининские времена, и в начале XIX в. у налогоплательщиков преобладало мнение, что:

а) собираемые подати идут не на нужды государства (в частности, армии, как это было в петровские времена), а на разврат и бесчинства помещиков и продажных чиновников; складывается философия «сколько я ни дам, они все съедят и разворуют»;

б) выгоднее откупиться от не менее коррумпированных сборщиков (управляющих, старост), чем сполна платить все подати помещику и в казну. Те же взгляды разделяли не только крестьяне, но и ремесленники, мелкие чиновники (т. е. представители образованного дворянского сословия), заслуженные, но не имевшие продвижения по службе офицеры.

Второй период был ознаменован началом кодификации законодательства, начатой М. Сперанским, который был поставлен в 1826 г. главой Второго отделения Собственной Его Императорского Величества Канцелярии.

После изнурительной работы в 1833 г. на свет появились «Полное собрание законов» и «Свод законов Российской империи». Уголовные законы были помещены в XV том Свода и назывались «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных». Оно было закончено лишь после смерти М. Сперанского в 1845 г. Кинсбургская В.А. Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Налоги. - 2011. - № 12. - С. 23-25.

Раздел VII Уложения «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» соответствовал существующей в то время в России налоговой системе. Основной доход казне приносили косвенные налоги, что и делало необходимым создание досконально проработанного механизма уголовной ответственности за уклонение от их уплаты. Ответственность за уклонение от уплаты налогов регламентировалась гл. 4 «О нарушении уставов горных» , гл. 5 «О нарушении уставов о соли», гл. 6 «О нарушении постановлений о питейном сборе», гл. 7 «О нарушении постановлений об акцизе с табаку», гл. 8 «О нарушении постановлений об акцизе с сахарного песку». Уголовные нормы этих глав были достаточно подробны.

Так, в ст. 598 гл. 4 Уложения регламентируется: «Если владелец горнаго завода, в данныя ему от правительства шнуровыя книги для записки добываемых или выплавливаемых им металлов, запишет меньше, нежели их действительно добыто, или выплавлено, с намерением утаить остальное, или допустить также с умыслом, в ведении книг какой-либо иной подлог, то он за сие приговаривается...». Ответственность наступала только в том случае, если был нанесен ущерб казне государства в виде неуплаченных податей. И предусмотрена она была как в отношении владельца завода, если деяние было совершено им самим либо с его ведома, так и в отношении «других служителей завода», которые совершали преступления без ведома владельца завода. Существовал еще один вид ответственности по этой статье Уложения: «... а завод, на котором обнаружено сие злоупотребление, подвергается...».

Таким образом, можно говорить о существовавшем в то время институте уголовной ответственности юридических лиц, причем в качестве наказания предусматривался «платеж в пользу казны двойной со всех обработанных на заводе металлов и других минералов подати» в течение периода, в котором было совершено преступление. Также предусматривались наказания за незаконную добычу, провоз, сокрытие металлов и даже за недонесение об этих фактах. Ответственность за подобного рода преступления предусматривалась и в других главах раздела VII Уложения. В качестве наказаний предусматривалось либо взыскание с виновного подати или акциза, в несколько раз превышающих утаенную сумму этого акциза или подати (ст. ст. 623 - 625, 670, 674), либо заключение в смирительный дом на непродолжительные сроки (ст. 623), либо денежное взыскание в различных суммах (ст. 668).

Реформы 1860-х гг. носили половинчатый характер. Отношение населения к налогам в этот период было обусловлено следующими факторами:

а) осознанием того, что его обманули, обязав платить за его собственную землю, несправедливо отданную в собственность помещикам;

б) оценкой мелких налоговых правонарушений (сокрытие спирта и вина от акцизов, подмена марок на табаке и др.) как бытовых, обыденных действий, что подкреплялось широким распространением подобной практики и мягкостью наказаний;

в) общим убеждением, что неуплата средств в казну, по сути, деяние малозначительное;

г) представлением (бытующим по сей день), что платить налоги должны, прежде всего, представители крупного капитала и латифундисты, а не мелкие предприниматели, чиновники, интеллигенция.

Налоговая политика государства в тот период была непоследовательной. С одной стороны, усилиями либеральных политиков часть налогов была направлена на социальные нужды (что продлило кредит доверия к монархии). С другой - перераспределения налоговых тягот с беднейшего населения на более богатые слои не произошло: недоимки то прощались, то жестоко истребовались, вплоть до карательных операций в период правления П.А. Столыпина. Уголовная ответственность предусматривалась за несколько десятков составов налоговых правонарушений, но реально к ответственности привлекалось очень малое число лиц Лежнин Р.А. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений. - М.: Юрайт, 2009. - с. 72.

.

Становление налоговой системы дореволюционной России происходило на протяжении последних лет XIX столетия, когда быстрый рост государственных потребностей и переход страны от прежнего натурального крепостного хозяйства к денежному сделали неизбежным широкое развитие налогов и податей как средств пополнения государственной казны. В течение 1881-1885 гг. в стране была проведена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. После реформы основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. Прямые налоги (государственный поземельный налог, промысловый налог, сбор с доходов от денежных капиталов, выкупные платежи, налог на переход недвижимости, налог на наследство и др.) были собраны в 1886 г. в сумме более 148 млн. руб., что составляло лишь 7% всего бюджета Середа И.М. Особенности ответственности субъектов предпринимательской деятельности. - Иркутск: Байкальский гос. ун-та экономики и права, 2008. - с. 118.

.

Основная масса налогов выплачивалась населением в виде косвенных налогов, и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. Современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых несовершенных в Европе.

Долгое время поступление податей в Российской империи контролировали Казенная палата и ее губернские управления, учрежденные еще в 1775 г. Однако податная деятельность этого ведомства в основном ограничивалась учетом налогов, поступающих с мест, и носила исключительно канцелярский характер. Податного аппарата как такового не было, и сбором налогов приходилось заниматься полиции. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России.

Несправедливость действовавшей налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызывала острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. Уклонение крестьян от отбывания денежных повинностей замечалось в различных губерниях. В этих случаях согласно циркулярам Министерства внутренних дел и Министерства финансов чины податного надзора были обязаны требовать от крестьян уплаты сборов, обращаясь в случае надобности за содействием к местным властям. Губернаторам предоставлялось право откомандировывать чинов полиции в помощь лицам податного надзора, а при открытом сопротивлении - вызывать воинские части.

Продолжением кодификационной работы уголовного законодательства в России стало издание в 1885 г. новой редакции Уложения о наказаниях уголовных и исправительных. В нем число статей было сокращено на четверть, ряд статей уточнен, внесены новые составы преступлений. В разделе VII «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» произошли некоторые изменения, связанные с незначительным ужесточением наказаний за уклонение от уплаты податей. Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, показал, что первое появление в законодательстве России нормы установления уголовной ответственности за данное деяние нашло свое отражение в 1898 г. в Уложении о наказаниях уголовных и исполнительных.

Финансовое положение России перед началом Первой мировой войны было устойчивым. Наиболее крупная статья пополнения государственного бюджета - поступления от казенной винной монополии (935,8 млн. руб.). Налоги от казенного имущества и капиталов приносили 805 млн. руб. (в том числе лесной налог).

Налоги планировались по трем подразделениям: прямые - 264,5 млн. руб., косвенные - 710 млн. и пошлина - 230 млн. Промысловый налог давал 145,8 млн. руб. Поземельный налог, имущественный и подати вместе должны были принести казне 83 млн. руб. Косвенные налоги составляли: 351,9 млн. - таможенные сборы, 150 млн. - акциз на сахар, 98,4 млн. - акциз на табачные изделия и спички (данные на 1905 г.).

В 1903 г. император утвердил проект нового Уголовного уложения, но в действие были введены только главы о преступлениях государственных и против православной веры, наряду с которыми продолжали действовать нормы Уложения 1845 г. в редакции 1885 г. Глушко Д.Е. К вопросу о налоговых правонарушениях и преступлениях: основные аспекты // Налоги. 2007. - № 2. - С. 5 - 11.

В связи с появлением нового налога (промыслового) и способов уклонения от его уплаты, связанных с «искусными бухгалтерскими махинациями», в гл. XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» Уголовного уложения 1903 г. были введены ст. ст. 327 и 328, предусматривающие ответственность за подобного рода деяния. Эти статьи напоминают статьи действующего уголовного законодательства, регулирующего ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Статья 327 Уложения устанавливала уголовное наказание в виде «ареста на срок не свыше трех месяцев или взыскания денежной пени не свыше трехсот рублей» за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий», а ст. 328 - наказание в виде «заключения в тюрьму на срок не свыше шести месяцев и, сверх того, денежным взысканием не свыше одной тысячи рублей» за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях, или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога, или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения». Правила исчисления, ведения учета и уплаты промыслового налога устанавливались Уставом о прямых налогах 1903г.

За время существования Российского государства неоднократно менялась экономическая ситуация, трансформировалась налоговая политика, вводились и отменялись налоги, сборы, акцизы, таможенные и иные платежи. В ходе эволюции налоговой системы России была установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и за совершение других налоговых преступлений, параллельно менялось общественное отношение к налоговому преступнику и собственно к его противоправному деянию. Государственная власть, налоговая система, граждане создают единую совокупность правоотношений, от сбалансированности которых зависит, в конечном итоге, существование государства в целом. В уголовно-правовом и криминологическом аспектах понимание взаимодействия элементов, составляющих эту систему, открывает новые перспективы противодействия изучаемым в настоящей работе преступлениям.

История налогообложения свидетельствует о том, что правильное ведение государством фискальной политики должно базироваться на знании возможных форм реагирования налогоплательщика (плательщика сбора) на тот или иной закон о налоге (сборе) и с учетом этого - на знании оптимального размера налогового бремени.

Во все периоды существования государства, а также становления и развития налоговой системы России, между гражданином-налогоплательщиком и государством, осуществляющим в любой форме сбор налоговых платежей, выстраивается сложная система отношений. Она определяется, прежде всего, двумя факторами:

1) политикой государства (суверена) в отношении собирания налогов и самих граждан-налогоплательщиков (включая, в частности, уголовную ответственность за неуплату налогов и систему наказаний, их строгость);

2) отношением граждан к своей обязанности уплачивать налоги, видам отдельных налогов, формам их взимания, правомерному и неправомерному поведению субъектов системы налогообложения, в том числе, к уголовной ответственности за неуплату налогов и (или) сборов и наказанием за данные налоговые преступления.

В идеале эти факторы должны находиться в определенном балансе, что, как показывает практика, является труднодостижимым. Следствием нарушения баланса в системе «государство - налоги -- гражданин» является противоправное поведение граждан в области налогообложения.

На раннем (феодальном) этапе развития системы налогообложения в России отмечались следующие особенности подхода к налогообложению со стороны государства:

а) отсутствие специального законодательства, регламентирующего взимание налогов, сборов и пошлин, а на более позднем этапе - его бессистемность;

б) отсутствие уголовной ответственности за неуплату налогов, сборов и пошлин; перепоручение фискальных функций землевладельцам, местным феодалам;

в) отсутствие рационального подхода к взиманию налогов, нерегулярность взимания, существенные и часто произвольные колебания налоговых ставок;

г) отсутствие дифференцированного налогообложения (были преимущественно подушные, посошные, подворные налоги), приводящие к налоговому неравенству населения. Этим обусловливалась и реакция населения на налоговую политику государства. Налоги воспринимались как:

- признак зависимости, кабалы, экономического, а иногда и фактического рабства;

- система наказаний; поэтому то, что в общественном сознании являлось атрибутом наказания преступников, не могло отождествляться с долгом честного гражданина;

- необязательная, нерегулярная, произвольная и неприятная часть своего в целом свободного быта (что сравнимо со стихийным бедствием).

После окончания Смуты переход к новой, относительно стабильной денежной системе налогообложения в народном сознании прочно ассоциировался с:

а) голодом, смертью, чумой, иностранным вторжением;

б) опричниной вседозволенностью, беззаконием, государственным и феодальным произволом;

в) регулярной военной службой, утратой семьи, близких;

г) засильем иностранных обычаев, разорением от иностранной мануфактурной торговли, грабежами монастырей и изменением религиозных (т. е. наиболее консервативных) устоев;

д) финансовой нестабильностью, инфляцией, и, как следствие, голодом.

Советское государство, нуждавшееся в ресурсах для развития и всегда осознававшее, что окружено сильными внешними врагами, в отличие от Российской Империи, с первых дней существования заботилось о поступлении налогов в бюджет. Однако реформа 1930-1932 гг. полностью поменяла расклад сил: была упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в два основных платежа - налог с оборота и отчисления от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства Алауханов Е.А., Ахмедин, К.Н. Налоговые преступления: аспекты борьбы и профилактики. - Алматы : «Издательство LEM», 2011. - с. 92.

.

Таким образом, бюджет формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Существование налогов с предприятий в этой ситуации теряло смысл, а налоги с населения не имели большого веса в бюджете государства. Необходимость в содержании налогового аппарата у государства постепенно отпала, а большинство налогов было вовсе упразднено. Можно сказать, что с 1932 г. налоговая система СССР существовала как атавизм, занимаясь сбором налогов с физических лиц (которое осуществлялось автоматически путем вычета из зарплаты на предприятиях). Более того, в 60-е гг. XX века в стране большую популярность получила идея безналогового общества , которая была реализована, в том числе, посредством отмены налога с заработной платы. Это было оформлено в Законе СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих». В Советском Союзе того периода и само государство, и граждане относились к налогам как к пережитку старой, буржуазной системы, который будет преодолен при переходе от социализма к коммунизму.

Итак, краткий анализ эволюции законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления России показывает, что эта ответственность существовала всегда, начиная с образования Киевской Руси. Уголовное законодательство в данной сфере всегда «устремлялось в погоню» за изменениями налоговой системы страны и нередко значительно отставало от ее развития. Как только изменялась налоговая система, так сразу же появлялись новые способы и формы уклонения от уплаты налогов, а законодатель стремился устранить «пробелы» в уголовном законодательстве. Однако при этом не всегда и не все получалось.

Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации позволяет выявить ряд этапов: допетровское законодательство; петровское законодательство; период царствования Екатерины II, законодательство досоветского периода; советское социалистическое законодательство; современное российское законодательство.

Историко-правовой анализ взаимоотношений граждан и государства в России в сфере уплаты налогов и (или) сборов и уголовной ответственности за уклонение от их уплаты показал, что к росту собираемости налогов и (или) сборов и снижению налоговой преступности ведет сочетание следующих факторов: присутствие в налоговой политике государства, как обязательной социальной составляющей; установление оптимальных, социально взвешенных налоговых ставок от доходов граждан и организаций; установление ответственности, адекватной степени общественной опасности, за неправомерное поведение в сфере налогообложения для всех ее участников с применением системы наказаний, ориентированных, прежде всего, на возмещение ущерба, причиненного данными неправомерными действиями Данилов Н.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации.- М.: Юрайт, 2008. - с. 118.

.

Нельзя однозначно сказать, что история уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов идет по пути ее либерализации. Так, в различные периоды эта ответственность варьировалась от штрафных санкций до каторжных работ, лишения свободы на продолжительные сроки и конфискации имущества.

Исходя из результатов исторического развития России можно проследить некоторую логическую цепочку. При улучшении благополучия общества снижается налоговое бремя со стороны государства и становится более либеральным уровень ответственности за уклонение от уплаты налогов, а при снижении благополучия общества увеличивается налоговый «пресс» и ужесточается ответственность.