а) негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

б) низким уровнем правовой культуры. В частности, в середине 90-х годов не платить налоги считалось "чуть ли не доблестью" Васильев В.Л. Юридическая психология СПб.: Питер, 2005 - С. 344;

в) корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей Яни П.С. Причинение вреда деянием // Российская юстиция. 1997. №1.С. 48.

Часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата заработной платы.

Проникновение в сферу экономики и установление контроля над ней организованной преступности. С действием именно этого фактора связан рост сокрытия доходов крупных и особо крупных размерах.

Недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) практически не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства.

Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Из общего числа осужденных, к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6%, к лишению свободы - 63%, из которых к реальным срокам приговорено 12,1% лиц. По нашим подсчетам судами удовлетворяется лишь около 40-50% гражданских исков, заявленных налоговыми органами или прокурорами в защиту государственных интересов (по другим преступлениям этот показатель составляет около 80%). В судах существует проблема длительного непринятия решения по уголовным делам.

Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов. Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы и виды.

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности.

2. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

3. Достаточно часто преступниками применяется незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

4. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности.

5. Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

6. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

7. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в отчетных документах.

8. Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере Питецкий В. Сужение понятия косвенного умысла влечет ужесточение уголовной репрессии // Российская юстиция. 1999. № 5 - С. 18.

Преступному уклонению от уплаты налогов посвящены статьи 198 и 199 УК РФ. Пожалуй, неудивительно, что именно эти статьи относятся к числу самых востребованных в главе 22 ("Преступления в сфере экономической деятельности") УК РФ. Тем не менее, изучение следственной практики показывает, что в процессе их применения у правоохранительных органов возникает немало сложностей при уголовно-правовой оценке тех или иных действий, содержащих признаки преступной неуплаты налогов. А опыт лекционной работы свидетельствует о том, что у предпринимателей и юристов "некриминальной" специализации возникает не меньше вопросов в сфере уголовной ответственности за налоговые преступления.

Часть 1 ст. 198 УК РФ за уклонение физического лица от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, предусматривает наказание от штрафа (от ста тысяч до трёхсот тысяч рублей) до лишения свободы на срок до одного года.

Если то же деяние совершено в особо крупном размере, уклонение от уплаты налогов, наказание существенно строже и может достигать трёх лет лишения свободы. Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации Уголовное право. Особенная часть /под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова - М.: Новый Юрист, 2004 - С. 296.

Статья 199 УК РФ говорит об уклонении от уплаты налогов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (максимальная санкция - лишение свободы на срок до трёх лет). Если же преступление совершено группой лиц по предварительному сговору, либо в особо крупном размере, то наказание может достигать шести лет лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Крупным размером согласно примечанию к статье 199 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей Уголовное право. Особенная часть /под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова - М.: Новый Юрист, 2004 - С. 299-300. При этом также существует основание для освобождения от уголовной ответственности, аналогичное названному выше.

Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г. учел в целом современное своеобразие и тенденции преступности. Однако, как показал анализ правоприменительной практики, многие уголовно-правовые нормы со временем нуждаются в совершенствовании. Так, существенные коррективы в них были внесены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

Значительным новациям подверглись и нормы закона, относящиеся к налоговым преступлениям (ст. 198 и 199 УК). Наиболее существенные из них заключаются в следующем:

· уголовно наказуемым деянием определено уклонение от уплаты не только налогов, но и сборов;

· уточнено, что субъект преступления по ст. 198 УК несет уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, а не налога, как было ранее;

· из объективной стороны налоговых преступлений исключен "иной способ" совершения деяния;

· изменен перечень документов, посредством которых может быть совершено преступление;

· понятие "искажение данных о доходах или расходах" заменено на "ложные сведения" (справедливости ради следует отметить, что в теории бухгалтерского учёта, а соответственно, аудита и судебной бухгалтерии продолжают использоваться как само понятие "искажение данных", так и производные от него, так как большинство случаев представления ложных сведений в практике учёта и отчётности производится именно посредством искажения данных);

· установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом, как было ранее;

· исключены такие квалифицирующие признаки, как неоднократность и наличие прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст. 194, 198, 199 УК);

· смягчены санкции за налоговые преступления;

· изменены примечания к статьям, определяющие размер сумм неуплаченных налогов и (или) сборов;

· из ст. 198 УК исключено примечание 2, ранее позволявшее освобождать от уголовной ответственности виновное лицо, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: Проспект, 2005 - С. 118.

Кроме того, УК РФ дополнен и новыми, действующими в рассматриваемой нами сфере нормами. Это - ст. 199¹ "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199² УК "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Статья 199¹ УК предусматривает ответственность за неисполнение налоговым агентом в личных целях обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Статья 199² устанавливает уголовную ответственность собственников, руководителей организации либо иных лиц, выполняющих управленческие функции в этой организации, и индивидуальных предпринимателей в случае сокрытия ими денежных средств либо иного имущества за счет которого должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Внесенные законодателем нововведения позволяют согласиться с мнением специалистов, полагающих что с момента вступления таковых в силу фактически начался новый этап в практике применения "налоговых" статей. Появление первой судебной практики применения обновленного уголовного закона свидетельствует о возникновении проблемы квалификации налоговых преступлений.

Уголовно-правовой характер документов, представление о котором согласно законодательству РФ является обязательным, имеет важное значение для квалификации преступлений. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов (ст.1 НК РФ). Налоговый кодекс (ст.80) четко трактует лишь понятие налоговой декларации. Правовой же ста туе "иных документов" нигде конкретно не определен

Анализ упомянутого законодательства позволяет предположить, что под "иными" здесь следует понимать любые необходимые для исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов документы, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами. По нашему мнению, к таким документам, в частности, относятся: выписки из бухгалтерского баланса, из книг продаж, из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (в случаях, указанных ст.145 НК); расчеты по авансовым платежам и рас четные ведомости (ст.243 и ст.398 НК); справки о суммах уплаченного налога (ст.244 НК); годовые отчеты (ст.307 НК); документы, подтверждающие право и налоговые льготы (ст.396 НК); расчеты регулярны платежей (ст.43 Закона РФ от 21.02.92 г. № 2395 "О недрах"). Как представляется, документы бухгалтерской отчетности, предусмотренные в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129 "О бухгалтерском учете" (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях убытках, пояснительная записка и т.д.), в силу ст.23 ст.31 НК РФ также подпадают под данный перечень.

Следователь, прокурор, судья, применяя указанные статьи, вынужден давать толкование многим признакам составов налоговых преступлений, в чем ему помогают разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее именуется Постановление № 8) Яни П.С. Налоговое преступление //Законодательство, 1999, № 11, с. 47

Итак, ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов путем искажения представляемой в налоговые органы отчетной документации (но не только такой документации) либо иным способом. До того, как Пленум Верховного Суда в 1997 г. объяснил правоприменителю, в чем, собственно, состоит уклонение от уплаты налогов, большинство комментаторов Уголовного кодекса неправильно трактовали уголовно наказуемое налоговое нарушение, полагая, что лицо должно привлекаться к ответственности уже за то, что представило в налоговые органы заведомо искаженную отчетную документацию.

Гражданин Исаев сдал в налоговые органы декларацию, где указал, что полученный им помимо основного места работы доход немногим превышал 10000 рублей. На самом же деле доход его был таков, что налог, который он должен был с него заплатить, составлял 100000 рублей (т.е. уклонение от уплаты налога, согласно ст. 198 УК РФ, на момент совершения преступления - так как сумма размера повышается с ориентировкой на инфляцию - совершено в крупном размере).10 мая 2004 г., до истечения срока уплаты физическими лицами налога, в отношении Исаева возбудили уголовное дело по указанной статье УК РФ. Однако прокурор потребовал переквалифицировать содеянное, указав, что Исаев не успел еще совершить налоговое преступление полностью или, говоря юридическим языком, окончить его, а только покушался на совершение данного преступления.

Подобное изменение уголовно-правовой оценки содеянного существенно, поскольку, согласно ст.66 УК РФ, срок или размер наказания за покушение на преступление не может превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части УК РФ за оконченное преступление. Так прав ли прокурор?

Да, прав, поскольку налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога. По этому поводу Пленум Верховного Суда в п.1 Постановления № 8 указал, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации". Данное принципиальное положение также закреплено в п.5 Постановления № 8, где говорится, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. - М., 1999. - № 3 - С. 26.

Такое решение явилось следствием правильного определения объекта посягательства, т.е. страдающей в результате налогового преступления группы общественных отношений, которая защищается "налоговыми" нормами уголовного законодательства. Эти отношения связаны с формированием бюджета, а не с деятельностью налоговых органов. Кроме того, в расчет была принята и буква закона: из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ следует, что законодатель, в частности, уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций признает совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 500 тыс. руб. Выделенное слово, безусловно, указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления содержащих ложную информацию) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с данными действиями факт неуплаты налога.

Такое понимание налогового преступления чрезвычайно важно, имея в виду ситуации, подобные следующему примеру.

Руководитель ООО "Визит" представил в налоговые органы документацию, согласно которой его фирма не выручила за налоговый период никакой прибыли. Однако затем, получив от своих знакомых конфиденциальную информацию о том, что возглавляемую им организацию ожидает проверка налоговыми органами, руководитель, даже не успев переоформить отчетную документацию, срочно уплатил полагающийся налог. Следствию, располагавшему сведениями о том, что руководитель ООО "Визит" сделал это лишь из опасения раскрытия преступления, тем не менее, не удалось подтвердить доказательствами вынужденный характер уплаты (проще говоря, сведения эти не получилось "легализовать" в материалы дела). А потому дело в отношении ООО "Визит" пришлось прекратить.

Оценивая решение следователя и ситуацию в целом, необходимо четко определить основания, по которым лицо не будет привлечено к уголовной ответственности в случае уплаты им налога.

В нашем случае ООО "Визит" был уплачен налог еще до того, как преступление было окончено, т.е. на стадии покушения на совершение преступления. А раз так, то уплату им налога следствие обоснованно расценило как добровольный отказ от преступления. Что же это за отказ?

Статья 31 УК РФ устанавливает, что добровольным отказом от преступления признается прекращение лицом приготовления к преступлению либо прекращение действий (бездействия), непосредственно направленных на совершение преступления, если лицо осознавало возможность доведения преступления до конца. Здесь же сказано, что лицо не подлежит уголовной ответственности за преступление, только если оно отказалось от доведения этого преступления до конца добровольно и окончательно.

Таким образом, если бы действия руководства ООО "Визит" расценивались как оконченное преступление с момента представления в налоговые органы отчетной документации, содержащей заведомо неверные сведения, вести речь о добровольном отказе от совершения преступления было бы нельзя, поскольку такой отказ возможен только на стадиях приготовления либо покушения на преступление.

Итак, следствие посчитало отказ добровольным. Вопрос о добровольности отказа довольно сложен и возникает, как правило, при квалификации насильственных преступлений, например, тогда, когда мужчина, испугавшись задержания гражданами либо милицией, останавливает попытки изнасилования и убегает, либо когда от первого удара ножом в грудь или шею (т.е. жизненно важный орган) смерть не наступает, а преступник решает не добивать жертву. Во всех таких случаях фактический отказ от доведения преступления до конца не признается отказом в юридическом смысле: в первом случае отказ не доброволен, а вынужден, во втором - посягатель в принципе не может отказаться от того, что уже совершил. И в первом, и во втором случае лицо не освобождается от уголовной ответственности (на основании ст.31 УК РФ), а осуждается за покушение на совершение соответственно изнасилования и убийства.

А раз глава организации перечислил в бюджетную систему сумму налога еще до того, как наступил установленный законодательством срок уплаты, т.е. до окончания преступления, и не было доказательств того, что он это сделал недобровольно, его обоснованно не стали привлекать к уголовной ответственности со ссылкой на ст.31 УК РФ. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть /под редакцией Б.В. Здравомыслова М.: «Юрист», 1999 - С. 184

Однако уплата налога может сыграть позитивную роль даже в том случае, если это произошло после того, как лицо совершило оконченное налоговое преступление, т.е. уклонилось от уплаты налога. При этом, однако, ссылка делается не на ст.31 УК РФ. В этом отношении показателен нижеприводимый пример.

Коммерческая организация "Шустрем" не уплатила налоги за 2002 г. в сумме 400 000 рублей (в тот момент это соответствовало особо крупному размеру). В результате проверки удалось установить, что неуплата была связана с грубыми и заведомыми искажениями в бухгалтерской документации. В отношении генерального директора и главного бухгалтера организации возбудили уголовное дело, и этим лицам предъявили обвинение по ст. 199 УК РФ. Следователь предложил им уплатить налог, разъяснив, что в этом случае он прекратит уголовное дело. Представители фирмы последовали совету, и следователь выполнил свое обещание. Однако затем решение следователя было отменено прокурором района. И лишь городская прокуратура, куда следователь обратился с жалобой на действия своего прокурора, согласилась с прекращением уголовного преследования. Что же произошло?

Следователь, прекращая уголовное дело, сослался на действовавшее тогда примечание № 2 к ст. 198 УК РФ, согласно которому лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные указанной статей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Данное примечание, появившееся в уголовном законодательстве лишь в июне 1998 г. и упразднённое Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, предусматривало "специальный случай" для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Однако прокурор посчитал, что одного только возмещения ущерба, причиненного неуплатой налога, недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для освобождения от ответственности за совершенное им преступление. В постановлении об отмене решения о прекращении уголовного дела прокурор указал, что при освобождении лица от ответственности на основании действовавшего тогда примечания к ст. 198 УК РФ необходимо также принимать во внимание и положения ч.2 ст.75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ (т.е. примечаниями к статьям), только при наличии условий, предусмотренных ч.1 ст.75 УК РФ. В соответствии же с ч.1 ст.75 УК РФ для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило вред, причиненный в результате преступления (возместило причиненный ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия лицо должно совершить добровольно. А поскольку руководитель и главный бухгалтер с повинной не явились, одно из предусмотренных законом условий для освобождения от ответственности не было соблюдено.

Однако вышестоящая инстанция горпрокуратура согласилась не с приведенным рассуждением прокурора, а с теми учеными, которые в комментариях к Уголовному кодексу требуют прекращения уголовных дел без ссылки на ст.75 УК РФ лишь на основании примечаний к соответствующим статьям (помимо нормы об уклонении от уплаты налогов, освобождение в связи с деятельным раскаянием предусмотрено статями о похищении человека и захвате заложника при добровольном освобождении похищенного или взятого в качестве заложника, о незаконном обороте оружия или наркотиков при добровольной сдаче указанных предметов, о террористическом акте при своевременном предупреждении органов власти или ином способе способствования предотвращению осуществления акта терроризма и т.д.).

По данному вопросу идёт спор, в частности, крупный специалист по квалификации экономических преступлений П.С. Яни считает рассуждение прокурора правильным, а действия вышестоящей прокуратуры недостаточно продуманными: "Должен сказать, что на своих лекциях я призываю прокуроров следовать букве закона и не прекращать уголовные дела в отношении неисправных налогоплательщиков или руководителей организаций, если они заплатили налог, но добровольно не сообщили о совершенном ими преступлении и не выполнили других действий, отвечающих условиям ч.1 ст.75 УК РФ. Мои оппоненты возражают, утверждая, что в таком случае бюджет не получит налоговых отчислений. Это довольно сильный контраргумент, правда, сугубо прагматического, а не правового характера" Яни П.С. Налоговое преступление //Законодательство, 1999, № 11, с. 50. Тем более, это справедливо, если возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся в обязательном возмещении причиненного неуплатой налогов и взносов вреда, то следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовного наказания в связи с изменением обстановки (ст.80¹ УК РФ; в момент возникновения дела в приводимом примере данной статьи УК ещё не было, а вместо неё действовала отменённая тем же Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ ст.77 УК, предусматривающая по этому же основанию освобождение от уголовной ответственности, а не наказания), о которой может свидетельствовать добровольность возмещения лицом причиненного неуплатой налога и взноса ущерба и уплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пеней (правда, действие ст.80¹ УК РФ, как и ранее ст.77 УК, не распространяется на лиц, совершивших деяние, предусмотренное ч.2 ст. 199 УК РФ).

1.2 Особенности неоконченных преступлений в налоговой сфере