Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Понятие налога
• Глава 2. Анализ составов преступления, связанных с уклонением от уплаты налогов
• 2.1 Объективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов
• 2.2 Субъективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов
• Глава 3. Квалифицирующие признаки составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов
• Глава 4. Момент окончания преступлений в сфере налогообложения
• Заключение
• Список нормативно-правовых актов и литературы
• налог уклонение доход преступление
• Введение
• Все большую актуальность приобретает в обществе тема налогообложения и уплаты налогов. В Конституции РФ в статье 57 указано, что: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".

Законодательство России о налогах и сборах - это непрерывно меняющийся и многотысячный массив нормативных правовых документов, включающий федеральные законы о вопросах налогообложения, законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Общественные отношения, возникающие в связи с взиманием налогов с налогоплательщиков, называются налоговыми правоотношениями и регулируются нормами отдельной отрасли права - налоговым правом. Задачей налогового законодательства является защита прав и законных интересов налогоплательщиков, с одной стороны, и государства - с другой.

Сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение себестоимости реализованной продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду - все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов, кто жаждет сиюминутно, мгновенно разбогатеть, накопить капитал. Чтобы избежать налогообложения, создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы. Неиссякаемый источник теневых денег - ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, а также с использованием фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в госналогинспекций.

Таким образом, опасность таких налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, правительство и субъекты федерации лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Таким образом, невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей, главным из которых является уплата законно установленных налогов, влечет за собой нанесение государству материального ущерба.

Уголовный кодекс содержит уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения физических и юридических лиц. К группе этих преступлений относиться: уклонение гражданина от уплаты налога (ст. 198 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Цели и задачи работы. Цель данной работы состоит в рассмотрении квалификации уклонения от уплаты налогов.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие частные задачи:

1. Дать понятие налога.

2. Дать анализ составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

3. Дать признаки составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

4. Описать момент окончания составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

Глава 1. Понятие налога

Под налогами в широком смысле слова понимаются обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, взимаемые в установленном порядке. Но под такое понятие подпадают не только налоги, но также сборы и пошлины.

Налоги являются основным источником доходов любого бюджета. Они подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., а окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного "расхода". Другими словами, цель собирания налогов, а, следовательно, и общая задача налогового законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.

Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате сбора или пошлины всегда присутствует специальная цель (за что конкретно они уплачиваются) и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоговые платежи тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально возмездными. Цель взимания сбора или пошлины состоит лишь в покрытии издержек какого-либо общественного института, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины выплачиваются в связи с конкретной услугой, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах и реализуя свои властные функции.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст.8 п.1 НК РФ).

Под сбором (ст.8 п.2 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В ст.9 НК РФ перечислены участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Права и обязанности налогоплательщиков определены в статьях 21 и 23 НК РФ. Невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей является нарушением налоговых правоотношений.

Таким образом, "налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Глава 2. Анализ составов преступления, связанных с уклонением от уплаты налогов

2.1 Объективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов

В статьях 198, 199 УК РФ предусматривает уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Исследуемые нормы уголовного законодательства относятся к числу наиболее современных, представляют собой более качественный, чем прежде, уровень уголовно-правовой охраны экономических отношений.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Уголовно наказуемым признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном или в особо крупном размере (исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей).

Статья 199 относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: соответственно более пятисот тысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей), часть 2 данной статьи содержит квалифицирующие признаки преступления.

Цель данных правовых норм - охрана действующего порядка налогообложения граждан и организаций и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей. Сфера действия охватывает по существу все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность уплаты налогов.

Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за налоговые преступления наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Налоговое преступление определяется наступлением общественно опасных последствий вследствие нарушения налогового законодательства, и общественная опасность данного деяния состоит в не поступлении крупных сумм налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Поскольку УК РФ предусматривает в качестве обязательного элемента последствие в виде неуплаченной суммы налога, данное преступление имеет материальный состав. Законодатель воспрещает не сами по себе не предоставление декларации или внесение в декларацию искаженных сведений, а уклонение от уплаты налога. Поэтому если декларация не предоставлена или искажена, но налог в последующем был уплачен, уголовная ответственность не наступает. С точки зрения закона, такое действие рассматривается как отказ от совершения преступления.

Объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ - отношения в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования порядка уплаты налогов с организаций и формирования доходной части государственного бюджета.

Объектом преступного деяния, предусмотренного статьей 198, является установленный законом порядок уплаты налогов физическими лицами.

Предметом преступления является неуплаченный налог, согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и или сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и или сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и или сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и или сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Основанием для определения размера налога, подлежащего уплате, является декларация о доходах. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки (п. 2, 6 и 7 статьи 80 НК РФ).

Доход - это денежное, материальное вознаграждение, полученное либо в результате личных затрат общественно полезного труда, либо на иных законных основаниях, в результате законной предпринимательской деятельности, а также доход, полученный в результате дарения, наследования и в других случаях, предусмотренных законодательством. Физическим лицом могут быть получены доходы в денежной форме, натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В соответствии с Налоговым Кодексом доходом признается экономическая выгода, полученная в календарном году, в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствующих главах кодекса.

Расходы - это понесенные налогоплательщиком затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов. Это правомерно и при осуществлении любых видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат налогообложению. При этом нередко встречаются случаи осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования. Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 Уголовного Кодекса РФ.

Объектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК, является установленный законом порядок уплаты налогов, взимаемых с организаций.

Налоговая система РФ включает различные виды налогов, которые обязаны уплачивать организации: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, и многие другие. Согласно налоговому законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности организации. Предметом данного преступления также является неуплаченный налог.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Основанием для исчисления налогов с юридического лица являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения. Эти документы должны содержать достоверную информацию о доходах и расходах организации, необходимую для правильного исчисления налогов. Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами.

Основной формой совершения рассматриваемого преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно ст. 9 закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статье 13 закона "О бухгалтерском учете" представлен перечень документов документов: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, не отражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

В ст. 198 и ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога и (или) сбора в государственные внебюджетные фонды за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством.

Иное толкование понятия окончания налоговых преступлений означало бы установление уголовной ответственности не за уклонение от уплаты налогов или сбора, а за уклонение от представления гражданином декларации о доходах или за представление организацией-налогоплательщиком бухгалтерских документов, содержащих заведомо искаженные данные о доходах или расходах, что прямо противоречит закону.

Различие между этими определениями имеет не только методологическое, но и практическое значение, т.к. срок уплаты налога не совпадает со сроком подачи декларации о доходах.

Таким образом, для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

2.2 Субъективные признаки основных составов уклонения от уплаты налогов

Особенность определения субъекта налоговых преступлений заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают как физические лица -самостоятельные налогоплательщики (ст.198 УК РФ), так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов (ст.199 УК РФ).

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

И иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 и ст. 285 УК РФ ("Злоупотребление должностными полномочиями").

Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим организационно-распределительные или административно-хозяйственные обязанности в организации. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - это наемные работники, которые получают установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них обычно отсутствуют. И, наоборот, для учредителя, являющегося собственником предприятия, немалое значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; в форме частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах; в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другому предприятию, в качестве соучастников могут выступать учредители и работники головной компании.

С понятием "субъект" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется наличием прямого умысла, который означает, что лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления последствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть. Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

Желание - фактически цель неуплаты налогов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога путем непредставления декларации, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в нее заведомо искаженных данных, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога, либо иным способом, и желает этого.

В случае уклонения от уплаты налогов с организации содержание вины как признака субъективной стороны преступления выражается в форме прямого умысла.

Виновное лицо знает об обязанности организации платить налоги, осознает, что включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (а равно иной способ уклонения) приводит к их уменьшению, предвидит неизбежность в результате своих действий последствий в виде не поступления в государственный или местный бюджет соответствующих платежей и желает наступления таких последствий. Цель преступления -- оставление в распоряжении организации (либо в распоряжении лица) сумм, которые должны быть перечислены в виде налогов в бюджет. Вопросы возникают в тех случаях применения статьи 199 УК, когда главный бухгалтер вынужден совершать действия по уклонению от уплаты налогов, выполняя незаконный приказ руководителя организации. Большое значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Глава 3. Квалифицирующие признаки составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

В новой редакции ст.198 УК РФ изменен подход к пониманию последствия совершенного преступления - неуплате налога в крупном размере. Если раньше крупным размером по данному деянию признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), то теперь крупным размером в данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей. Таким образом, для определения того, уклонился ли налогоплательщик - физическое лицо от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере, необходимо:

· определить сумму налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

· установить, составляет ли эта сумма более шестисот тысяч рублей;

· определить долю неуплаченных налогов и (или) сборов;

· установить, превышает ли эта доля 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Крупным размером считается и такая неуплаченная общая сумма налогов и (или) сборов, которая превышает один миллион восемьсот тысяч рублей.

Как видно, разъяснение в примечании к ст.198 УК РФ понятия крупного размера по своему пониманию неоднозначно.

Первый вопрос возникает по поводу определения суммы налогов и (или) сборов в пределах трех финансовых лет подряд: идет ли речь в данном случае об уже уплаченной общей сумме налогов и (или) сборов, либо общей сумме подлежащих уплате (но не уплаченных) налогов и (или) сборов, либо разнице между подлежащей уплате и фактически уплаченной суммах налогов и (или) сборов? Другой вопрос: за какой период в пределах трех финансовых лет необходимо определить размер уплаченной или подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора?

Очевидно, что необходимо исходить из того, что первое условие определения крупного размера касается общей суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов; в этом случае периодом в пределах трех финансовых лет подряд является налоговый период - календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Поэтому уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, ответственность за которое наступает по ст.198 УК РФ, признается совершенным, если налогоплательщик - физическое лицо не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом уплата только части подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов, по смыслу комментируемой статьи, не должна приниматься во внимание при определении крупного размера.

Что касается "привязки" определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов к периоду в пределах трех финансовых лет подряд, то этот срок обусловлен, по-видимому, ст.87 НК РФ, устанавливающей, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, если в ходе налоговой проверки налоговые органы установят, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период, в пределах трех календарных (финансовых) лет подряд, предшествовавших году проведения проверки, этот налоговый период и будет положен в основу установления того, было совершено уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере или нет. Нетрудно заметить, что приведенный пример является очень простым. На практике же возможны ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты нескольких налогов и (или) сборов (для которых установлены различные налоговые периоды, зачастую календарно не совпадающие друг с другом) или одного налога или сбора (один налоговый период), но неоднократно. В этом случае в основу определения крупного размера будет положен не налоговый период (налоговые периоды), а календарный период (промежуток времени), ограниченный началом одного налогового периода и окончанием другого налогового периода.

Второй этап определения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере - это установление того, составляет ли подлежащая уплате (но не уплаченная в целом) сумма налогов более шестисот тысяч рублей.

Сопутствующим условием наличия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере является то обстоятельство, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Получается, что если действия налогоплательщика подпадают под два первых условия определения крупного размера уклонения, но не соответствуют последнему условию, такой налогоплательщик - физическое лицо не подлежит уголовной ответственности, если, конечно, общая сумма налогов и (или) сборов не превышает один миллион восемьсот тысяч рублей. Последнее условие наличия крупного размера позволяет "компенсировать" законодателю математические расчеты нарушителя, направленные на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, заплатил ли налогоплательщик хотя бы часть налогов и (или) сборов, в основу исчисления размера уклонения от уплаты обязательных платежей будет положена общая сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов.

Так же существенные изменения претерпели и санкции за налоговое преступление по п.1 ст.198 УК РФ. Если раньше уклонение от уплаты обязательных платежей каралось штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, то теперь преступнику грозит штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. Как видно, законодатель отказался от установления размера штрафа на основании минимального размера оплаты труда, изменил размер штрафа, связав его размер с доходом осужденного за больший, нежели было, период (с 5-7 месяцев до 1-2 лет). С другой стороны, понижен максимальный срок отбывания наказания в виде лишения свободы - с двух лет до одного года. Срок ареста не изменился - от четырех до шести месяцев.

Нововведения коснулись и квалифицирующих признаков (п.2 ст.198 УК РФ). Единственным квалифицирующим признаком по ст.198 УК РФ является совершение рассматриваемого преступления в особо крупном размере. Если раньше особо крупным размером признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 500 МРОТ, то сегодня особо крупный размер - это сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

В новой редакции п.2 ст.198 УК РФ установлены иные, чем прежде, более либеральные, санкции: штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Последнее изменение - это отказ от так называемого "деятельного раскаяния". В пункте 2 ст.198 УК РФ так же произошли изменения, а именно если лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

В новой редакции ст.199 УК РФ расширен перечень документов, посредством которых может быть совершено налоговое преступление. Если раньше уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации осуществлялось посредством использования бухгалтерских документов, то теперь такое уклонение возможно с использованием "налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным".

Способ совершения налогового преступления применительно к ст.199 УК РФ уточнен и тем, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено не только путем включения в представляемые в налоговый орган обязательные документы заведомо искаженных данных (в действующей редакции - "заведомо ложных сведений"), но и путем непредставления указанных документов (прежняя редакция ст.199 УК РФ относила этот способ уклонения к "иным способам").

Дополнительный признак рассматриваемого налогового преступления - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере. При этом крупным размером в примечании к настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Существенным преобразованиям подверглась и санкция п.1 ст.199 УК РФ. Появился новый вид уголовного наказания за рассматриваемое деяние - штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. В качестве альтернативных наказаний УК РФ "предлагает" арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Прежняя редакция санкции п.1 ст.199 УК РФ предусматривала лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до четырех лет.

В п. 2 ст.199 деяние квалифицируется только в двух случаях: когда оно совершено группой лиц по предварительному сговору и когда оно совершено в особо крупном размере. Таким образом, УК РФ отказался от таких квалифицирующих признаков, как: совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198 или 199 УК РФ; совершение рассматриваемого деяния неоднократно.

Особо крупным размером в комментируемой статье признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. В прежней редакции ст.199 УК РФ особо крупным размером признавалась такая сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которая превышает 5000 МРОТ.

Санкцией за наличие квалифицирующих признаков налогового преступления по п.2 ст.199 УК РФ является штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией санкции п.2 ст.199 УК РФ, предусматривавшей лишение свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, законодатель установил более либеральную уголовную ответственность, введя штраф, убрав минимальный и понизив максимальный сроки лишения свободы. В то же время комментируемая статья отказалась от так называемого "деятельного раскаяния" как основания освобождения от уголовной ответственности.

Кроме изменения ст.198 и 199 УК РФ, Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ дополнил Кодекс новыми составами налоговых преступлений - ст.199.1 и 199.2.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Объектом налогового преступления по ст.199.1 УК РФ являются фискальные интересы государства (и охраняемые им налоговые правоотношения), которое, по сути, и оказывается потерпевшим от данного преступления.

Объективная сторона данного преступления выражается в действиях (бездействии) налогового агента, связанных с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Статья 199 не раскрывает способов совершения налогового преступления, однако они непосредственно коррелируют с обязанностями налоговых агентов, установленными в ст.24 НК РФ.

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

(см. текст в предыдущей редакции)

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

(см. текст в предыдущей редакции)

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговое преступление по ст.199.1 УК РФ может быть совершено любым способом, повлекшим за собой неисполнение обязанностей налогового агента. При этом неисполнение вышеуказанных обязанностей должно быть совершено налоговым агентом в своих личных интересах. Неисполнение обязанностей налогового агента по обстоятельствам, не связанным с удовлетворением личных интересов, исключает применение комментируемой статьи. В последнем случае речь идет, в частности, о ситуации, когда налогоплательщик получил доход в натуральной форме, и денежных выплат в продолжительном периоде не предполагается производить в связи с отсутствием денежных средств. Поэтому налоговый агент объективно не может исполнить свою обязанность по удержанию и перечислению налога, поскольку его удержание и перечисление производится в денежной форме. В этой ситуации у налогового агента отсутствуют личный интерес (умысел), в связи с чем он не является субъектом уголовной ответственности, однако на налогового агента распространяется обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента признается преступлением только в том случае, когда оно совершено в крупном размере. При этом крупным размером в данной статье, как и в ст.199 УК РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Субъектом преступления является налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ). Обязанности налоговых агентов могут быть возложены на организации и физических лиц, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику.

Субъективная сторона преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом: лицо сознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность или неизбежность наступления и желает их наступления.

За неисполнение обязанностей налогового агента комментируемой статьей предусмотрен штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Единственным квалифицирующим признаком по п.2 ст.199.1 УК РФ является совершение рассматриваемого деяния в особо крупном размере. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Санкция ч.2 ст.199.1 УК РФ предусматривает штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Другой новый вид налогового преступления - это сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов - ст.199.2 УК РФ.

Объектом данного преступления являются фискальные интересы государства, налоговые отношения.

Объективная сторона выражается в действиях, образующих сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Негативными последствиями сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых производится взыскание налогов и (или) сборов, является невозможность осуществления такого взыскание и, как следствие этого, - недополучение налогов и (или) сборов.

Способ совершения указанного преступления значения не имеет, однако его характер зависит от порядка взыскания налога и (или) сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов), или его имущества (ст.46-48 НК РФ).

Необходимым признаком рассматриваемого преступления является сокрытие денежных средств либо имущества в крупном размере - т.е. когда сумма денежных средств или стоимость имущества превышает двести пятьдесят тысяч рублей (примечание к ст.169 УК РФ в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ).

Субъектами преступления по ст.199.2 УК РФ являются собственник или руководитель организации, а также иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации (за счет денежных средств или имущества которой должно производиться взыскание налога и (или) сбора), и индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199.2 УК РФ, характеризуется прямым умыслом.

Санкция статьи 199.2 УК РФ за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, - это штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что поправки в УК РФ, касающиеся ст.198 и 199, направлены в целом на смягчение уголовного наказания за совершение указанных преступлений. Параллельно законодатель уточнил отдельные элементы их составов, учтя судебную практику (в особенности - правовые позиции Верховного Суда РФ) применения данных статей.

Введение ст.199.1 УК РФ означает ужесточение юридической ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей в личных целях.

Применительно к ст.199.2 можно сказать, что этот состав является своего рода гарантией - обеспечительной мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов путем обращения взыскания на денежные средства или имущество налогоплательщика. Кроме того, наличие ст.199.2 УК РФ способствует более эффективному применению различных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, установленных в гл.11 НК РФ, - залога (когда имущество остается у налогоплательщика-залогодателя), пени и ареста имущества.

Глава 4. Момент окончания преступлений в сфере налогообложения

Немало споров возникает по поводу момента окончания преступлений в сфере налогообложения в связи со вступлением в силу положений НК РФ.

Некоторые специалисты считают, что "...оконченным преступление в сфере налогообложения считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию декларации, содержащей ложные сведения. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемой (ст.15, 30 УК РФ)".

По мнению других специалистов, "...моментом окончания уклонения от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо ложных сведений является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации. Уклонение физического или юридического лица от уплаты налога и (или) сбора путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами".

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" говорить в п.3 о том, что преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов в соответствующий срок, установленный налоговым законодательством. Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по данным статьям. Кроме того, не является преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.