А.Я. Аснис, изучавший вопрос о руководителе организации при исследовании служебных преступлений, полагает, что руководитель организации - это физическое лицо, возглавляющее предприятие, учреждение, организацию, действующее от их имени без доверенности, назначенное или избранное в соответствии с законом и учредительными документами Аснис А.Я. Служебное преступление: понятие и субъект. - М., 2003.С. 109-110. .

Это определение охватывает только "первых" руководителей и не позволяет решить проблему ответственности субъектов, которые формально не являются таковыми. Данный подход не учитывает специфику управленческой деятельности - первый руководитель не может и не должен лично заниматься всеми направлениями деятельности своей организации - он распределяет обязанности между подчиненными.

Нередко вопрос о руководителе организации рассматривается в теории как частный, в рамках исследования состава какого-либо экономического преступления. При этом наметились две основные позиции по вопросу о круге лиц, признаваемых специальным субъектом - руководителем организации. Согласно одной точке зрения в уголовном праве руководитель организации - это "первый" руководитель юридического лица, и только он. Сторонники другой позиции считают, что понятием "руководитель организации" охватываются как первый руководитель, так и его заместители.

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что ни один из этих подходов нельзя считать удовлетворительным. Поэтому в литературе высказаны предложения об исключении из УК рассматриваемого понятия с заменой его в соответствующих составах на более широкое понятие лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации, либо без упоминания признаков специального субъекта, что позволило бы привлекать к ответственности любых лиц, представляющих интересы юридического лица.

Но однозначно отказываться от использования и определения в самом уголовном законе понятия "руководитель организации" нельзя. Помимо практической значимости, вопрос об уголовно-правовом понятии "руководитель организации" имеет немаловажное теоретическое значение.

Во-первых, есть преступления, которые могут быть совершены только руководителями юридических лиц, а не любыми субъектами, выполняющими управленческие функции, хотя указание на специальный субъект в диспозициях соответствующих статей иногда отсутствует (например, в ч.1 ст.185 УК).

Во-вторых, четкое и единообразное решение данной проблемы требуется для того, чтобы дифференцировать признаки специального субъекта управленческих преступлений в уголовном законе и, как следствие, установить более суровые санкции для руководителей юридических лиц по сравнению с иными лицами, выполняющими управленческие функции. Пока в статьях уголовного закона об ответственности руководителей организации это не всегда учитывается. Санкции ч.1 ст.145.1, 177, ч.1 ст. 195 УК более мягкие, чем санкция ч.1 ст. 201 УК; максимальная санкция ч.1 ст.189 УК - такая же, как в ч.1 ст. 201.

Несмотря на юридическое равенство субъектов экономической деятельности, уголовная ответственность руководителей организаций за экономические преступления должна быть более суровой, чем ответственность граждан (в том числе индивидуальных предпринимателей). Преступление руководителя организации нередко совершается в соучастии или с привлечением невиновных лиц, что повышает возможности, причинив вред, затем уйти от ответственности. Не последнюю роль играет и использование преимуществ организационно-правовой формы юридического лица. Характер и размер ущерба, причиняемого такими преступлениями руководителей юридических лиц, тоже порой несопоставимы с последствиями преступлений рядовых граждан. Однако, например, кредитные преступления руководителя организации получают такую же правовую оценку, как аналогичные деяния индивидуального предпринимателя (ч.1 ст.176 УК) и просто гражданина (ст.177 УК); то же самое характерно для преступлений, предусмотренных ст.189, 195-197 УК. В перспективе целесообразно указанные деяния руководителей юридических лиц считать преступлениями с квалифицированными составами.

С учетом этих обстоятельств оправданной является постановка вопроса о признании квалифицированными составами таких общих служебных преступлений, как злоупотребление полномочиями, пассивный коммерческий подкуп, получение взятки, служебный подлог, халатность, совершенных руководителем организации Налоговые и иные экономические преступления: Сборник научных статей. Вып. 4 / Кругликов Л.Л., Тенчов Э.С., Кузнецов А.П. и др.. - Ярославль; Изд-во Яросл. ун-та, 2002. .

С другой стороны, специальное указание на руководителя организации в уголовном законе не всегда оправданно. Так, в ч.1 ст. 203 УК ("Превышение руководителем или служащим частной охранной или детективной службы полномочий. ") оно излишне, если учесть насильственный характер превышения полномочий, не требующий использования каких-то особых прав руководителя, а также то, что руководитель тоже относится к категории служащих.

В-третьих, определение понятия "руководитель организации" совершенно необходимо с точки зрения возможного в будущем введения в России уголовной ответственности юридических лиц. Ведь именно общественно опасное поведение руководителя организации, а не любого лица, выполняющего управленческие функции в данной организации, дает основания для привлечения к уголовной ответственности самого юридического лица. Без определения круга лиц, которых можно признать руководителями организации, немыслима сама постановка вопроса об уголовной ответственности юридического лица.

С учетом изложенного представляется возможным включить определение уголовно-правового понятия "руководитель организации" в Общую часть УК. Оно могло бы быть примерно следующим:

"Руководителем организации в статьях настоящего Кодекса признается физическое лицо (вариант - служащий), являющееся: а) единоличным исполнительным органом организации или его заместителем; б) руководителем коллегиального исполнительного органа организации или его заместителем; в) членом коллегиального исполнительного органа организации; г) иным лицом, которое на основании нормативного акта, учредительных документов, договора или специального поручения выполняет управленческие функции по всем, нескольким или отдельным направлениям или вопросам деятельности организации в целом".

Таким образом, основные признаки руководителя юридического лица следующие:

1) он уполномочен решать какой-либо вопрос (пусть даже достаточно узкий, имеющий специальный характер) в интересах всей организации;

2) он вправе выступать от имени организации в целом, а не отдельных ее структурных подразделений.

Обратившись к действующему законодательству России, можно найти подтверждение справедливости такого "плюралистического" подхода к понятию руководителя организации. Так, в ч.2 ст.9 ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" указано, что основанием для решения судьей вопроса о проведении оперативно-розыскного мероприятия, ограничивающего конституционные права граждан, указанные в ч.1 той же статьи, является мотивированное постановление одного из руководителей органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, и что перечень категорий таких руководителей устанавливается ведомственными нормативными актами.

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п.10 Постановления № 8 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица же, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Яни П.С. Налоговое преступление //Законодательство, 1999, № 12, с. 41

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Представим себе следующую ситуацию (здесь пример условный, поэтому имена вымышленные).

Член организованной преступной группы Жмайко "купил" коммерческую организацию "Тремплин", участниками которой стали его родственники. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Шугин и Быков, которые совершенно не разбирались в бухгалтерии и налоговой документации. Все первичные, а также представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности со Жмайко неустановленное следствием лицо. По указанию Жмайко "зиц-председатели" Шугин и Быков подписывали документацию, которую затем представляли в налоговые органы.

Когда выяснилось, что в результате искажения бухгалтерской документации сумма неуплаченного "Треплином" налога превысила крупный размер, в отношении Шугина и Быкова возбудили уголовное дело по ст. 199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Жмайко подтвердил эти показания. В результате в отношении Шугина и Быкова дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Жмайко по совокупности осудили и по ст. 199 УК РФ.

Данное решение основано прежде всего на положениях ст.5 УК РФ о том, что объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Жмайко как бы совершал преступление их руками. Шугин и Быков были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются "посредственным причинением" или "посредственным исполнением".

Уголовный кодекс содержит прямое указание, согласно которому исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).

В описанной ситуации посредственного причинения Жмайко не может нести ответственность за преступление, совершенное в группе, так как группа предусматривает участие в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Шугин и Быков не были, ибо преступления не совершили.

Вопрос о возможности вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой возникает и в следующих ситуациях.

Гаятуров, генеральный директор ООО "Любимовские капиталы", и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель - неуплата налога была достигнута. Следствие предъявило Гаятуровым обвинение по п. "а" ч.2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Гаятурова-отца по ч.1 ст. 199 УК РФ, а Гаятурова-сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст.33 УК РФ.

Как отмечалось, санкция ч.1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч.2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал сына пособником, а не членом преступной группы?

Пособником, как определено в ч.5 ст.33 УК РФ, признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Гаятуров-сын ничего из описанного не совершил, он вместе с отцом вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т.е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную в ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч.2 ст.33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями).

Обоснование решения суда содержится в ч.4 ст.34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Гаятурова, соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать его сына членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Гаятурову-отцу "спецсубъекты".

Еще одно важное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ: субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы "Ямское" Нагиева по указанию главного бухгалтера и гендиректора вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Нагиева не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако руководитель и главный бухгалтер категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Нагиева сама, без их ведома пошла на такие нарушения. В результате именно Нагиева и была осуждена по ст. 199 УК РФ.

До появления Постановления № 8 спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК РФ служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. Пленум же принял во внимание, что в тексте ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций в том числе и путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которое вкладывает закон в понятие "бухгалтерские документы". Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как "единичного" исполнителя преступления вполне допустимо, что и нашло отражение в Постановлении № 8. Яни П.С. Налоговое преступление //Законодательство, 1999, № 12 - С. 42

В настоящее время Уголовный кодекс использует понятие "собственник организации". Может ли он выступать субъектом преступления по ст. 199 УК РФ?

Термин "собственник организации" употреблен в ряде статей УК РФ (ст. 195, 196, 197). Специалисты, комментирующие эти статьи, не без оснований пришли к выводу, что указанное понятие является "некорректным, поскольку собственника имеет не организация, а имущество, которое организация использует".

В соответствии со ст.48 Гражданского кодекса РФ к организациям, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

Анализ положений Гражданского кодекса РФ (в частности ст.48, 50, 113-115, 120, 294-300), Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161 "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" и других подзаконных нормативных актов позволяет предположить, что права собственника организации могут осуществлять следующие физические лица:

1) от имени Российской Федерации (государственная федеральная собственность) - руководители органов государственной власти РФ в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, председатель и заместитель председателя правительства РФ, руководители и заместители руководителя министерств, федеральных служб и агентств и т.п.);

2) от имени субъектов Российской Федерации (государственная собственность субъекта) - руководители органов государственной власти субъекта Российской Федерации в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, президент или губернатор субъекта РФ, председатель и заместитель председателя правительства субъекта РФ, руководители и заместители руководителя министерств, управлений, департаментов субъекта РФ и т.п.);

3) от имени муниципального образования (муниципальная собственность) - руководители органов местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, глава и заместители главы органа местного самоуправления).

Поскольку представители органов государственной власти и муниципальных образований в силу ст.285 УК РФ являются должностными лицами, будет, видимо, правильным квалифицировать их действия, предусмотренные ст. 199², по совокупности со ст.285 или 286 УК РФ.

Согласно ст.120 ГК РФ, ст.9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7 "О некоммерческих организациях", ст.11 и ст.39 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 "Об образовании" собственниками имущества учреждения, помимо государства и муниципальных образований, могут являться и физические лица. В этом случае последние также осуществляют права собственника организации и соответственно могут выступать в роли субъекта преступления, предусмотренного ст. 199² УКРФ.

Ограниченные рамки настоящей статьи не позволили нам затронуть и другие спорные моменты, связанные с реформированием "налоговых)? норм уголовного закона, например, порядок исчисления размеров неуплаченных налогов и (или) сборов, действие "налоговых" статей во времени. Нами не рассмотрен и ряд дискуссионных, вызывающих в науке и практике большой интерес положений, отражающих: понятие уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; момент окончания налоговых преступлений; отнесение их к длящимся или продолжаемым; квалификация деяния в случае неуплаты налогов и (или) сборов законным представителем налогоплательщика - физического лица (ст.27 НК РФ); совершение налогового деяния в состоянии крайней необходимости; понятие и содержание ущерба от совершения налоговых преступлений и процедура его возмещения; условия освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; влияние налогового спора в арбитражном суде на расследование уголовного дела; место совершения налогового преступления и т.д. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления: Комментарий // Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2004. С. 7.

Резюмируя вышеизложенное, можно утверждать: систематические изменения и дополнения УК РФ и законодательства РФ о налогах и сборах, регламентирующие уголовную ответственность за преступления в налоговой сфере, не только в полной мере не решают возникающие в правоприменительной практике вопросы, но нередко и ставят новые. Это, безусловно, не позволяет эффективно бороться с данным видом преступности. В данном случае собственник может быть привлечён лишь за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счёт которых могут быть уплачены налоги и сборы, но не за собственно неуплату налогов и сборов.

Поэтому полагаем, что в целях обеспечения единообразного подхода к толкованию признаков уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления и квалификации последних, необходимо заново обобщить опыт соответствующей судебной деятельности и принять новое постановление Пленума Верховного Суда РФ "О судебной практике по делам об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов".

Субъективная сторона налоговых преступлений выражается в умысле. В соответствии со ст.24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Поскольку в ст. 198 и 199 УК РФ неосторожная форма вины не упоминается, налоговое нарушение, совершенное по неосторожности (например, когда лицо по явной и непростительной невнимательности или небрежности не учло тех или иных положений налогового законодательства), преступлением не признается, однако это не исключает применения налоговых санкций.

Очень важным и практически значимым явился отказ Пленума Верховного Суда РФ от указания в Постановлении № 8 на вид умысла. Такое решение противоречит мнению многих теоретиков уголовного права, которые полагают, что налоговое преступление - "прямоумышленное". Указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь необоснованные отказы следователей и судей от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Руководитель коммерческой организации "Юхта Бромель", обвинялся по ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере: по его указанию бухгалтер фирмы внесла в документацию искажения, значительно занизив полученную организацией прибыль. Следователю обвиняемый заявил, что хотя и пошел на обман налоговых органов, к уголовной ответственности его привлекать, тем не менее, нельзя, поскольку он не преследовал цели неуплаты налогов. Неуплата, утверждал обвиняемый, была для него дополнительной, второстепенной задачей, тогда как главной целью являлось получение максимально возможной прибыли для развития бизнеса.

Следователь "вошел в ситуацию" и дело в отношении обвиняемого прекратил за отсутствием состава преступления. И лишь после вмешательства прокурора следствие возобновили и дело направили в суд, который вынес обвинительный приговор.

Как же обвиняемый смог убедить следователя и почему его аргументы не были приняты прокурором и судом?

Согласно точке зрения, приведенной во многих комментариях к УК РФ, большинство экономических преступлений, в том числе налоговые, могут совершаться только с прямым умыслом. Другими словами, уклонение от уплаты налогов может быть расценено как преступное деяние лишь в том случае, если оно совершается с прямым, а не косвенным умыслом. Чем же они отличаются друг от друга?

Как определено в ст.25 УК РФ, преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный же умысел подразумевает осознание лицом общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности наступления общественно опасных последствий, не желание, но сознательное допущение этих последствий либо безразличное к ним отношение.

Если применить приведенную дефиницию к материальным составам преступлений (т.е. таким, где обязательным элементом являются преступные последствия: при уклонении от уплаты налога - фактическая его неуплата), а именно к обсуждаемому случаю, то разница состоит в том, что при прямом умысле руководитель организации должен был предвидеть возможность или неизбежность неуплаты в результате представления искаженной документации в налоговые органы неуплаты налога и желать наступления данного последствия. При косвенном же умысле он был бы должен осознавать лишь возможность, но не неизбежность неуплаты, и не желать, а только сознательно допускать указанное последствие либо относится к нему безразлично.

Таким образом, с одной стороны, если по обстоятельствам дела видно, что неизбежная неуплата налога была для руководителя организации очевидна, его отношение к последствиям действий нельзя расценить как косвенный умысел. Однако, с другой стороны, в правовой литературе высказывалась и иная точка зрения, согласно которой в законодательном определении видов умысла сущностным является не интеллектуальный, а волевой элемент. И, стало быть, значимо не то, что лицо предвидит неизбежность либо возможность наступления последствий, а как оно к этому относится с желанием либо только допускает такую вероятность.

И хотя последняя позиция не основана, как представляется, ни на законе, ни на формальной логике, следователь посчитал необходимым принять во внимание доводы руководителя "Юхта Бромель". Прокурор же и суд правильно расценили содеянное руководителем как "прямоумышленное" деяние, поскольку при заведомой неизбежности наступления преступного последствия в виде неуплаты налогов нет оснований говорить об отсутствии у обвиняемого желания не заплатить налог. Столько же оснований полагать, что может отсутствовать прямой умысел, к примеру, в случае убийства у лица, отрубающего голову жертвы, при том, что главной целью убийцы является не собственно смерть человека, а, скажем, получение наследства или похищение имущества.

В то же время Пленум не запретил вменять составы налоговых преступлений при установлении лишь прямого умысла. Умысел преступника теоретически может быть и косвенным.

Отметим ещё один момент субъективной стороны налоговых преступлений. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает в том случае, если это преступление совершено в связи с "личным интересом". Данный термин подчеркивает умышленный характер деяния, являясь обязательным признаком его субъективной стороны. "Личный интерес" как оценочное понятие законодателем не раскрывается, хотя и употребляется в ряде статей УК РФ (ст.145¹, 170, 181, 196,285,292,325) Питецкий В. Сужение понятия косвенного умысла влечет ужесточение уголовной репрессии // Российская юстиция. 1999. № 5 - С. 20.

Как верно отметил П.С. Яни, "понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности".

Поэтому представляется правильным толкование "иной личной заинтересованности" Пленумом Верховного Суда СССР. Как указано в постановлении, "личная заинтересованность может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п. "

С учетом особенностей рассматриваемого преступления указанное разъяснение можно использовать, кстати, и при привлечении к уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

Бывают - правда, нечасто - ситуации, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия не могут быть расценены как преступные. Вот один действительный пример (случай можно отнести к единичным):

Руководитель градообразующего ОАО "Борский лесообрабатывающий комбинат" Рощин, представив в налоговые органы правильно исчисленную отчетную документацию, выплатил заработную плату своим рабочим, что повлекло неуплату налога. Однако прокурор уголовное дело в отношении Рощина возбуждать не стал, признав, что правонарушение совершено в условиях крайней необходимости.

Крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст.39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением же пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда Налоговые преступления /Сост. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. - М.; Экзамен, 2004 - С. 18.

В рассматриваемом случае прокурор посчитал, что хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.

К сожалению, установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер.

Самые же общие суждения таковы: если речь идет о неуплате налога в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение предметов роскоши, в частности, недвижимости за рубежом (за исключением, быть может, промышленных предприятий), дорогих автомашин и т.п., говорить о крайней необходимости, конечно, не приходится. Однако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также некоторые иные обстоятельства, нельзя, видимо, считать совершенно необоснованным решение о непризнании преступными действий, совершенных директором Рощиным. Есть определенные основания применять ст.39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обязанная уплатить налоги, не распродает для этого имущество, чтобы сохранить рабочие места, отдает долги по зарплате и т.п.

Еще одной проблемой борьбы с налоговыми преступлениями является возможность наложения ареста в ходе расследования уголовного дела на имущество юридического лица при том, что к ответственности по ст. 199 УК РФ привлекается руководитель организации. По этому поводу в новейших исследованиях высказана следующая точка зрения: поскольку ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность только физического лица и так как юридическое лицо не является субъектом уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, арест имущества и денежных средств этого юридического лица в обеспечение возможного гражданского иска о взыскании недоимки по налогу или страховому взносу по уголовному делу не может быть применен.

Поэтому при расследованиях уголовных дел об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ) наложения ареста на имущество и денежные средства юридических лиц, а также возбуждения искового производства по взысканию недоимки с налогоплательщика не требуется. При этом, как утверждают сторонники данной точки зрения, следует учесть, что законом установлен административный порядок бесспорного взыскания налогов и других обязательных платежей в бюджет, при котором наложение административного ареста на имущество или денежные средства юридического лица в целях взыскания с налогоплательщика (юридического лица) суммы неуплаченной недоимки производится налоговой полицией по поручению соответствующего налогового органа.

Можно взглянуть на указанную проблему и с иной точки зрения. Так, в п.18 Постановления № 8 под материальным ущербом понимается непоступление в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога. Таким образом, недоимка рассматривается как ущерб от преступления. Такой же вывод следует и из примечания 2 к ст. 198 УК РФ, которое допускает освобождение от уголовной ответственности лишь при условии, что лицо, уклонившееся от уплаты налога, полностью возместит причиненный его деянием ущерб. Стало быть, в соответствии с УПК РФ следователь обязан принять меры к обеспечению предъявленного или возможного в будущем гражданского иска о возмещении причиненного преступлением материального ущерба.

И раз уж речь идёт о гражданском иске, следует указать, что упомянутый п.18 Постановления № 8 разрешает не только предъявлять иск в сумме неуплаченного налога, но и взыскивать с виновного штрафы и пени. Видимо, здесь Пленум все же вышел за пределы своей компетенции, поскольку иски в уголовном деле могут быть заявлены только о возмещении причиненного преступлением ущерба. Ипатов А. Возмещение ущерба, причиненного налоговыми преступлениями // Законность. - М., 2000. - № 6 - С. 41; Павлов И. Арест имущества по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций // Законность. 1999. № 6. - С. 32

И если пеня, согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, служит полному возмещению ущерба, понесенному государством в результате несвоевременного внесения налога, и является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога штраф как налоговую санкцию к ущербу отнести нельзя.

Но на какое же имущество накладывать арест? Ведь у виновного в преступлении достаточных средств может не оказаться. Для ответа на этот вопрос обратимся к п.1. ст.141 ГПК РФ, которая в целях обеспечения гражданского иска допускает наложение ареста на имущество лиц, несущих по закону материальную ответственность за действия обвиняемого. Организация несет за своего руководителя материальную ответственность в соответствии со ст.1068 ГК РФ, согласно которой юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. В этом случае иск в уголовном деле будет предъявлен не к руководителю организации, а к возглавляемому им юридическому лицу.

Такое в уголовном процессе вполне допустимо: для данной категории участников процесса существует специальный институт гражданского ответчика, который обвиняемым не является. Статья 54 УПК РФ устанавливает, в частности, что в качестве гражданских ответчиков могут быть привлечены и юридические лица - предприятия, учреждения и организации, которые в силу закона несут материальную ответственность за ущерб, причиненный преступными действиями обвиняемого.

Заключение

1. Конституция Российской Федерации. Принята 12 декабря 1993 г. М.: Проспект, 2003 - 192 с.

2. Уголовный кодекс РФ Российской Федерации от 13 июня 1996 г // Собрание законодательства РФ. 1996. №25. Ст.2954. (с последующими изменениями и дополнениями)

3. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. /Полный сборник кодексов Российской Федерации, М.: ЗАО "Славянский дом книги", 2006 - 800 с., с.629 - 757.

5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ. М.: ТК Велби, 2005 - 144 с.

6. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П

7. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления Пленума Верховного Суда N 1 от 14 марта 1963 г.)"Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям"

8. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. N 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности"

9. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"

II. Литература

10. Авакьян С.А. Конституция России: природа, эволюция, современность. - М.: РЮИД, "Сашко", 2000 - 432 с.

11. Белых С.В., Винницкий Д.В. Налоговое право России М.: Норма, 2006 - 544 с.

12. История отечественного государства и права (в 2 томах; том 1) / под редакцией О.И. Чистякова. М.: Юристъ, 2003 - 544 с.

13. Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 - 576 с.

14. Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: Проспект, 2005 - 432 с.

15. Курс российского уголовного права: Особенная часть / Бородин С.В., Дубовик О.Л., Келина С.Г. и др. - М.; Спарк, 2002 - 544 с.

16. Курс российского уголовного права / под редакцией В.Н. Кудрявцева и А.В. Наумова. М.: "Спарк", 2001 - 767 с.

17. Курс уголовного права. В 5 томах. Том 4. Особенная часть /под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова и доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова) - М.: ИКД "Зерцало-М", 2005 - 628 с.

18. Налоги и налогообложение / под ред. М.В. Романовского и О.В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2004 - 576 с.

19. Налоговое право и налоговые правонарушения: Учебное пособие / Мещерякова Е.И. - М.; Изд-во ВИ МВД России, 2004. - 400 с.

20. Налоговые преступления /Сост. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. - М.; Экзамен, 2004 - 210 с.

21. Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. (под ред. Наумова А. В.) - М.: "Гардарика", Фонд "Правовая культура" 2006 - 784 с

22. Уголовное право. Особенная часть /под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова - М.: Новый Юрист, 2004 - 400 с.

23. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть /под редакцией Б.В. Здравомыслова М.: "Юрист", 1999 - 560 с

24. Финансовое право /отв. ред.Н.И. Химичева М.: Юристъ, 2004 - 616 с.

25. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2005 - 328 с.

26. Аксёнова О.И. Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения // Законодательство, 1998, № 10 - с.18 - 22.

27. Аснис А.Я. Служебное преступление: понятие и субъект. - М., 2003. С.109-110.

28. Вилесова О.П., Казакова А.В. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике // Законодательство, 2001, № 11 - с.66 - 69.

29. Ипатов А. Возмещение ущерба, причиненного налоговыми преступлениями // Законность. - М., 2000. - № 6.

30. Козлов В.А. Значение криминалистических учений для совершенствования борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями // Российский следователь. - М.; Юрист, 2002. - № 8.

31. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления: Комментарий // Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2004. С.7.

32. Мишустин М.В. Совершенствование налогового администрирования - фактор повышения эффективности работы налоговых органов // Финансы, 2003, № 6, с.27 - 32.

33. Налоговые и иные экономические преступления: Сборник научных статей. Вып.4/Кругликов Л.Л., Тенчов Э.С., Кузнецов А.П. и др. - Ярославль; Изд-во Яросл. ун-та, 2002.

34. Павлов И. Арест имущества по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций // Законность. 1999. № 6.

35. Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. № 1. С.57.

36. Пастухов И., Яни П. Актуальные вопросы ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4.

37. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений по УК 1996г. // Законность. 1998 г. № 1, 2.

38. Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. - М., 1999. - № 3 - 4.

39. Питецкий В. Сужение понятия косвенного умысла влечет ужесточение уголовной репрессии // Российская юстиция. 1999. № 5.

40. Сергеев В.И. Арбитражный суд и уголовный процесс по делам о налоговых преступлениях // Право и экономика. - М.; Юрид. Дом "Юстицинформ", 2001. - № 5.

41. Сергеев В.И., Попов И.А. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодательство. - М., 2001. - № 2.

42. Тюниц В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. № 2. С.63

43. Цирит О.А. Актуальные вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления // Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сборник научных трудов. - Калининград; Изд-во Калинингр. ун-та, 2000.

44. Яни П.С. Налоговое преступление // Законодательство, 1999, № 11, с.46 - 54, № 12, с.36 - 45.

45. Яни П.С. Невозвращение из-за границы иностранной валюты // Законодательство. 1999. № 5.

46. Яни П.С. Причинение вреда деянием // Российская юстиция. 1997. №1. С.48-51

Размещено на Allbest.ru