Преступное уклонение от уплаты налогов
Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов. Преступления, посягающие на финансовые интересы государства, в сфере налогообложения. Особенности неоконченных преступлений. Объективные и субъективные признаки составов преступления.
| Рубрика | Государство и право |
| Вид | курсовая работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 29.12.2012 |
| Размер файла | 154,7 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Данные рассуждения подходят для ст. 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" либо ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица", где законодатель ничего не говорит о действиях, "дополняющих" юридическое бездействие. Однако в ст. 198 и 199 УК РФ мы видим другое: здесь сказано, что налоговое преступление (уклонение) исполняется и посредством действия, например, внесения ложной информации в декларацию либо бухгалтерскую документацию. А поскольку в законе содержится указание на способ совершения преступления, то он, естественно, является элементом объективной стороны наряду с собственно неуплатой налога.
Значит, если лицо умышленно вносит искажение в бухгалтерскую документацию либо представляет неверную декларацию, то его действия непосредственно направлены на совершение преступления, а потому образуют состав не приготовления, а покушения на налоговое преступление, поскольку оно началось, но не доведено до конца как в наших случаях по не зависящим от лица обстоятельствам Козлов В.А. Значение криминалистических учений для совершенствования борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями // Российский следователь. - М.; Юрист, 2002. - № 8. - С. 34.
Итак, преступление считается совершенным с момента неуплаты налога в установленный для этого срок. Однако рассмотрим следующую ситуацию.
Писатель Еськов в 2003 г. уклонился от уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 130000 рублей и, таким образом, совершил преступление, предусмотренное ч.1 ст. 198 УК РФ. Согласно ч.4 ст.228 Налогового кодекса РФ, обязанность уплатить данный налог за отчетный год истекает 15 июля следующего за ним года. Таким образом, с 16 июля 2005 г. Еськов уже мог быть привлечен к ответственности за невыполнение конституционной обязанности. Когда же 10 августа 2005 г. налоговое правонарушение было выявлено и решался вопрос о возбуждении уголовного преследования, следователь в возбуждении дела отказал. Однако прокурор отменил постановление следователя и возбудил уголовное дело.
Следователь и прокурор были вынуждены разрешить проблему, суть которой состоит в следующем.
Максимальная санкция, предусмотренная ч.1 ст. 198 УК РФ, один год лишения свободы. Согласно уже упоминавшейся ст.15 УК РФ, такие деяния называются преступлениями небольшой тяжести. В соответствии же со ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения им преступления небольшой тяжести истекло два года. А в силу ст.27 УПК РФ уголовное дело не может быть возбуждено за истечением сроков давности. Так почему же прокурор посчитал решение следователя неправильным, ведь с 15 июля 2003 г. уже прошло больше двух лет?
Причина в том, что составы налоговых преступлений относятся к длящимся. Определение такого деяния содержится в действующем и поныне постановлении № 23 Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления от 14 марта 1963 г.). В этом документе сказано, что "длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования_ Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)". То же постановление требует исчислять срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного, в частности, при добровольном выполнении виновным своих обязанностей, явке с повинной, задержании органами власти и др.
Ошибка следователя состояла в том, что он содержанием правовой обязанности лица посчитал лишь совершение определенных действий до наступления конкретного срока, а из данной позиции следовало, что при несовершении этих действий неуплате налога к установленному сроку преступление окончено в том смысле, что состав далее не продолжает выполняться. В таком случае получалось, что Еськов, так и не заплатив налог, с 16 июля 2005 г. уже не может привлекаться к уголовной ответственности.
На самом же деле установленная неуголовным законодательством обязанность (исполнение которой подкрепляется действием уголовно-правовых норм) вовсе не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока. Так, согласно ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается лишь с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (другими обстоятельствами могут быть смерть налогоплательщика-гражданина, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами, внебюджетными фондами, а также возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора).
Таким образом, невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, и является длящимся.
Еще одним и, быть может, наиболее сильным с точки зрения юристов-практиков аргументом является то, что Пленум Верховного Суда в том же постановлении 1929 г. прямо указал как на длящееся деяние и на уклонение от уплаты алиментов, т.е. на преступление, состав которого тождествен по своей структуре составу налоговых преступлений.
Таким образом, несмотря на то, что налоговое преступление Еськова началось 16 июля 2003 г., срок давности привлечения к уголовной ответственности за него не истек к моменту возбуждения уголовного дела. А потому препятствий для возбуждения уголовного дела не имелось.
Все приводимые выше примеры уклонения от уплаты налогов были связаны с обманом налоговых органов. Обман - понятие, используемое в уголовном праве при квалификации преступлений. В частности, только посредством обмана могу быть совершены такие виды хищения, как мошенничество, присвоение и растрата вверенного имущества. В отношении налоговых преступлений обман обычно выражается в форме непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации. Однако возможны и иные варианты.
В соответствии с изменениями, внесенными в тексты ст. 198 и 199 УК РФ в июне 1998 г., и до изменений, внесённых Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, преступным считалось уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо ложные (ранее использовалось понятие "искажённые") сведения, но и иным способом.
Например, директор акционерного общества "Прайм-тайм" представил в налоговые органы отчетную документацию, содержащую совершенно достоверные сведения об объектах налогообложения, однако налоги не заплатил, сославшись на отсутствие средств. На самом же деле организация использовала счета дружественных ей фирм, тем самым скрывая, что деньги, из которых она могла бы заплатить налоги, у нее все-таки имеются. Действия директора следствие справедливо расценило как уклонение от уплаты налога "иным способом".
Как видим, данный способ нельзя назвать совершенно безобманным. Вместе с тем, обман не касается стадии представления отчетной документации.
Можно привести пример и совершенно безобманного преступного уклонения. Этот случай, уникальный для практики, относится к 1998 году (поэтому все атрибуты - наименование налога, сумма неуплаты - старые как относящиеся к периоду совершения преступления). В Мичуринске некто Шрифтовиков подал вовремя налоговую декларацию, но, будучи обязан уплатить подоходный налог в сумме 25 000 рублей, отказался это сделать, мотивировав свой отказ несправедливостью сбора налогов государством, организовавшим неправедную, по его мнению, войну в Чечне. Шрифтовикову предъявили обвинение по ст. 198 УК РФ.
Но можно ли утверждать, что при неуплате налогов, не связанной с любого рода обманом налоговых органов и фондов, используется какой-либо "способ" уклонения от уплаты налогов? Представляется, что можно, если иметь в виду уже упоминавшееся разъяснение Постановления № 8, согласно которому преступное последствие комментируемого преступного деяния заключается в непоступлении средств в бюджетную систему Российской Федерации. Из этого следует, что используемый в обсуждаемых статьях УК РФ о налоговых преступлениях термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Другими словами, уклонение-результат может возникнуть и как следствие не сопровождаемой обманом контролирующих органов неуплаты налога, т.е. уклонения-бездействия.
Сопоставление высказанных ранее соображений о том, что налоговое преступление является длящимся и что деяние считается преступным и без представления искаженной налоговой отчетности, приводит нас к заключению о преступности действий налоговых нарушителей в следующей ситуации, связанной с изменениями, вносимыми в уголовное законодательство.
В 1997 г. руководитель ООО "Самария" Борский представил в контролирующие органы отчетную документацию, содержащую достоверные сведения об объекте налогообложения, но не стал платить налоги и не платил их вплоть до 1999 г., когда было установлено, что возможность уплатить их у ООО "Самария" имелась. Адвокаты Борского потребовали прекратить возбужденное в отношении него уголовное дело, сославшись на то, что на момент неуплаты налогов преступным считалось только такое уклонение, которое было связано с включением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо с сокрытием других объектов налогообложения, а таких действий Борский не совершал. Тем не менее, следствие в удовлетворении ходатайства адвокатов отказало.
Свою позицию правоохранительные органы обосновывали следующим образом. Поскольку неисполнение обязанности платить налог является длящимся деянием, то на 27 июля 1998 г., т.е. день, с которого такие действия считаются преступными, оно продолжало совершаться. Поэтому именно с этого дня содеянное Борским заслуживает при всех иных необходимых условиях квалификации по ст. 198 или 199 УК РФ.
Здесь необходимо сказать, что некоторая, впрочем, кажущаяся, сложность возникает на практике в связи с тем, что ст.9 УК РФ называет временем совершения преступления время совершения общественно опасного действия (бездействия) независимо от времени наступления последствий. При комментировании указанной статьи УК РФ применительно к длящимся преступлениям некоторые ученые утверждают, что временем совершения преступления является время совершения действия (бездействия), образующего состав преступления. При этом с учетом ссылки на упомянутое постановление Пленума 1929 г. комментаторы, очевидно, предполагают, что действие или бездействие есть нечто кратковременное, за чем следует длительное неисполнение обязанности. Но если отделить бездействие как кратковременный акт от последующего преступного состояния, то, на первый взгляд, получается, что преступление в приведенной нами конкретной ситуации с неуплатой налогов не совершено - ведь к сроку уплаты, к которому не выполнена соответствующая обязанность, деяние не расценивалось как преступное Яни П.С. Налоговое преступление //Законодательство, 1999, № 11, с. 52.
На самом деле никакой проблемы здесь нет, поскольку преступление в описанной нами ситуации начинает совершаться не в день, когда наступил предусмотренный законом срок уплаты налога, а с того момента, когда в результате криминализации уклонения неисполнение обязанности платить само по себе стало преступлением. Окончание же длящегося преступления происходит в момент прекращения преступного состояния, и тогда же преступление считается оконченным. Последствие же в виде неполучения, неперечисления и т.д. средств носит такой же, как и собственно неисполнение обязанности "протяженный" характер. Это "протяженное" последствие неуплаты налога можно определить как отсутствие именно этих, совершенно определенных, конкретных средств в доходной части бюджета.
Предыдущий пример касался возбуждения уголовного дела после того, как было выяснено, что у лица, сообщившего налоговым органам верные сведения, но не уплатившего налоги, на самом деле имелась возможность их заплатить. Такое решение правильно, поскольку в силу установленной законом первоочередности налоговых платежей перед иными выплатами лиц, израсходовавших на иные нужды имеющиеся у них средства и тем самым создавших невозможность уплаты налогов и страховых взносов, следует привлекать к ответственности за оконченное преступление (уклонение от уплаты налогов "иным способом") с момента неуплаты налога в установленный законом срок.
Генеральный директор ООО "Авенир", не обманув налоговые органы (т.е. своевременно представив им достоверную отчетную налоговую документацию), незадолго до установленного в законе срока платежа располагал необходимыми денежными средствами, однако за день до наступления срока приобрел на них имущество. В результате к сроку уплаты налога он, обладая имуществом, не имел в то же время денег для отчисления в бюджетную систему. Поскольку приведенные обстоятельства на момент наступления срока уплаты налога вполне соответствуют представлению законодателя о налоговом преступлении, генеральный директор привлечен к ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов "иным способом".
Исключение из диспозиций ст. 198 и ст. 199 УК понятия "иной способ" значительно сузило правовое поле действия данных уголовно-правовых норм. В судебной практике под ним понимался фактически "любой" способ уклонения от уплаты налогов. Доля таких дел, в общем количестве возбужденных по ст. 198 и 199 УК, составляла 60-65%, а в отдельных территориальных органах и более 90%. Конституционный суд РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. признал наличие "иного способа" в диспозициях налоговых преступлений не противоречащим Конституции РФ. Сегодня способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов четко определены в уголовном законе.
В связи с расширением перечня документов, с использованием которых могут быть совершены налоговые преступления, а также заменой понятия "искажение данных о доходах или расходах" на более широкое по содержанию "ложные сведения", представляется, что некоторые формы деяния, ранее подпадавшие под признак "иной способ" (например, включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений о наличии у налогоплательщика льгот по налогообложению), на настоящий момент будут охватываться диспозициями обновленных "налоговых" статей. Хотя приводимые выше примеры, относящиеся к периоду действия понятия "иного способа" показывают, что исключение данного понятия может оказаться преждевременным.
Простая же неуплата или неполная уплата сумм налога физическим лицом или организацией является налоговым правонарушением (ст.122 НК РФ). Однако ответственность за неуплату или неполную уплату сборов ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Кодексе РФ об административных правонарушениях не предусмотрена. Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 - С. 136; Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2005 - С. 198
Но известны и более сложные случаи.
По другому эпизоду преступной деятельности генерального директора ООО "Авенир" было установлено, что он, имея возможность выбора получить за проданный его фирмой товар от контрагента либо деньги, либо вексель, либо иной товар - просил не исполнять обязательство деньгами ввиду того, что они сразу же будут перечислены в бюджет в погашение налоговых долгов. В результате получения по договору имущества, в том числе ценных бумаг, которые затем использовались им в предпринимательской деятельности для расчетов, налог не платился под предлогом того, что для этого нет средств.
Защита заявила ходатайство, суть которого заключалась в том, что, согласно решениям арбитражного суда, вексель может использоваться в качестве оплаты и, кроме того, законны также и бартерные сделки. А раз так, писали адвокаты, значит, гендиректор правонарушения не совершал. Тем не менее, и в последнем случае следствием в действиях гендиректора был усмотрен состав уклонения от уплаты налогов, совершенного "иным способом".
Представляется, что следователи правы. В поддержку принятого ими решения приведем простую аналогию. Так, разрешение российским гражданам приобретать огнестрельное оружие не влечет признание законным использование этого оружия при совершении гражданином, владеющим им на основании закона, убийства из мести, ревности, корыстных побуждений и пр. Ведь принципиальная возможность стрелять из ружья не означает, что можно стрелять из него всегда, когда этого захочет гражданин. Его право стрелять ограничено обязанностью не нарушать прав иных субъектов (по аналогии права государства требовать и получить налоги), т.е. обязанностью не стрелять, когда тем самым будет нарушен закон.
И налогоплательщик в принципе вправе распорядиться своим имуществом, в частности, потратить принадлежащие ему средства на покупку чего-либо, получить вексель или иное имущество (при бартерной сделке) за свой товар. Однако при этом он не может нарушать установленное законом требование платить налоги. Иначе говоря, получить вексель за товар можно, но не тогда, когда есть возможность взять вместо него деньги, поскольку получение векселя в этой ситуации неизбежно (прямой умысел налогоплательщика) либо вкупе с последующими действиями приведет к неуплате налога. Следует обратить внимание на то, что если принятый вексель затем реализован или погашен, и из полученных средств уплачены налоги, состава уклонения, конечно же, нет.
Случается, что налогоплательщик не имеет возможности выбрать вид имущества как плату за товар. И он получает вексель, так как иначе не получил бы ничего. Этот вексель в условиях, сложившихся в регионе (мы не рассматриваем более сложные случаи, когда ему легко продать вексель за пределами региона и др.), он может только хранить или использовать при дальнейших расчетах, однако не может продать и получить за него деньги. В такой ситуации неуплата налога не является следствием содеянного и привлечение гражданина либо руководителя организации к уголовной ответственности будет противоречить ч.2 ст.5 УК РФ, согласно которой объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается.
Изложенные соображения приводят и к выводу о том, что если лицо, обладая к сроку уплаты налога вполне ликвидным имуществом, но не деньгами, не реализует имущество, чтобы из полученных за него средств заплатить налог, оно нарушает обязанность платить налоги, и его действия должны быть расценены как содержащие признаки преступного уклонения от уплаты налогов.
Если же налоги не платятся потому, что у налогоплательщика нет ни средств, ни имущества, которое он мог бы продать, то в этом случае уголовная ответственность должна наступать, только если лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем непредставления указанных документов либо внесения в них заведомых искажений либо иным способом желает обмануть налоговые органы с целью избежать исполнения обязанности уплатить налоги.
Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в прямой причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Значит, действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение налогового преступления.
В вопросе о том, что значит "возможность уплатить налог", во внимание следует приять новую статью 1992 УК РФ, предусматривающую ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации и индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов). Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, выражается в "сокрытии денежных средств либо иного имущества". В этом отношении диспозиция ст. 1992 УК РФ имеет некоторое сходство с изложением диспозиции ст.1622 УК РСФСР 1960 г., которая ранее устанавливала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В действующем уголовном законодательстве рассматриваемое здесь понятие употреблено в статьях 188, 195, 237, 312 УК РФ. Оно является оценочным, и однозначного подхода к его толкованию наука уголовного права и судебная практика еще не выработали.
Как можно предположить, для уяснения содержания понятия "сокрытие" применительно к конкретному виду преступления необходимо исходить из субъективной стороны последнего. Поэтому в ст. 1992 УК РФ под "сокрытием" следует понимать умышленное деяние, заключающееся в полном или частичном утаивании и удержании денежных средств либо иного имущества, за счет которого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах (ст.45 - 48 НК), должно быть произведено взыскание недоимки.
Сокрытие денежных средств либо имущества может осуществляться посредством: передачи таковых для хранения другим лицам; совершения с ними мнимых сделок; припрятывания, перемещения, снятия их с учета; искажения сведений о них в обязательной документации; перечисления денежных средств на счета третьих лиц; несдачи денежной выручки в кассу; умалчивания о существовании денежных средств либо имущества и т.д.
Сокрытие индивидуальным предпринимателем имущества, на которое в соответствии с действующим законодательством (ст.446 ГПК РФ) не может быть обращено взыскание, состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, не образует. Налоговое право и налоговые правонарушения: Учебное пособие / Мещерякова Е. И.. - М.; Изд-во ВИ МВД России, 2004. - С. 125
Данная ситуация ещё раз указывает на спорный характер подхода, которым руководствовался законодатель при исключении понятия об уклонении от уплаты налогов "иным способом", так как введённые "резервные составы преступления", в частности ст. 1991 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") или та же ст. 1992 УК РФ не компенсируют в полной мере утраченные возможности практики правоприменения для пресечения тех самых способов уклонения от уплаты налогов, которые объединяло понятие "иным способом".
Глава II. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов
2.1 Объект и объективные признаки составов преступлений
Непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета.
Объективная сторона преступления, как следует из всего изложенного выше, - совершение деяния посредством действия либо бездействия. Обычно налоговые преступления совершаются путём обмана налоговых органов Главный объективный признак состава преступления выражается в размере суммы неуплаченных налогов и сборов. Уклонение от уплаты налогов считается преступным только в том случае, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает крупный размер, который, согласно примечаниям к соответствующим статьям УК РФ, составляет:
для вменения ст. 198 УК РФ - сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей;
ст. 199 УК РФ - сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. (под ред. Наумова А. В.) - М.: Правовая культура 2006 - С. 378.
Но как определять этот размер, применительно, скажем, к налогам и взносам с организаций: по каждому виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или сбору) либо складывая суммы неуплаченных налогов (сборов)?
Проверка выявила, что руководитель ОАО "Горздравница" искажал представляемую в налоговые органы документацию, что повлекло неуплату НДС за несколько налогооблагаемых периодов. Однако в каждом периоде размер неуплаченного налога не достигал пятисот тысяч рублей.
Генеральный директор торговой фирмы "Стремнина" в течение 2005 г. уклонялся от уплаты не только НДС, но и налога на прибыль организаций. Как и в первом случае, ни по одному из видов налога размер неуплаты не превысил крупного размера один миллион пятьсот тысяч рублей.
Адвокаты обвиняемых обратились с просьбой прекратить уголовные дела в отношении их подзащитных. Однако следователь удовлетворять ходатайства не стал, а направил уголовные дела в суд.
В то же время, установив, что индивидуальный предприниматель Фокин, представляя отчетную документацию, обманул налоговые органы относительно своих доходов, полученных в трёх налогооблагаемых периодах, тот же следователь дело в отношении Фокина прекратил, сославшись на то, что как в одном, так и в другом периоде неуплата не превысила ста тысяч рублей.
Чем же руководствовался следователь?
Прежде всего обратимся к п.12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее Постановление № 8), в котором разъясняется, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный размер по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов". Возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает и из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаты налоги и взносы можно складывать на это указывает формулировка "сумма неуплаченных налогов и (или) сборов".
Вместе с тем установление этого факта не объясняет, всегда ли можно складывать суммы, скажем, одного и того же вида неуплаченного налога за различные периоды либо разных видов налога за один и тот же период. Если исходить из того, что суммирование необходимо во всех случаях, мы никогда не сможем учесть при квалификации (по ст. 199 УК РФ) и назначении наказания (по ст. 198 УК РФ) неоднократность преступления (п. "а" ч.1 ст.63, п. "в" ч.2 ст. 199 УК РФ).
Определить, в каких случаях применимо суммирование неуплаченных налогов и взносов во внебюджетные фонды, поможет следующее правило: сложение "неуплат" допускается в зависимости от того, каким признается деяние неоднократным либо единым, но состоящим из нескольких эпизодов.
Что же такое неоднократность?
Согласно ст.16 УК РФ, неоднократным признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. Совершение же двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ Курс российского уголовного права: Особенная часть / Бородин С.В., Дубовик О.Л., Келина С.Г. и др.. - М.; Спарк, 2002 - С. 154.
Отграничить неоднократное преступление от единого, но многоэпизодного (продолжаемого) порой не так просто. Для иллюстрации рассмотрим распространенные в следственной и судебной практике ситуации. Предположим, в течение нескольких минут, зайдя в пустую учительскую, некто Сугробов похитил из сумочек трех преподавательниц по 500 рублей. Хотя вред был причинен собственности не одного, а трех человек (т.е. пострадало несколько непосредственных объектов), хищение не было признано неоднократным, и Сугробова осудили за единое хищение в сумме 1500 руб.
При этом было принято во внимание, что в соответствии с устоявшейся судебной практикой одновременная кража у нескольких потерпевших не требует вменения квалифицирующего признака неоднократности. Применительно к данному случаю следствие руководствовалось п.8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. № 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности", согласно которому "как хищение в крупных размерах должно квалифицироваться и совершение нескольких хищений чужого имущества если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупных размерах". Вот пример (тоже вымышленный, но возможный) иного рода.
Глава администрации района одновременно получил от трех арендаторов по 500 долларов США в качестве взятки за предоставление каждому из них нежилого помещения. Он был осужден за неоднократное преступление (т.е. ему вменили получение трех взяток по 500 долларов США, а не одной в сумме 1500 долларов США).
Дело в том, что в соответствии с п.10 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. N 3 "О судебной практике по делам о взяточничестве" "одновременное получение должностным лицом взятки от нескольких лиц, если в интересах каждого взяткодателя совершается отдельное действие, следует квалифицировать как преступление, совершенное неоднократно".
Таким образом, схожие, на первый взгляд, ситуации Пленум расценивает по-разному. Получается, что, в частности, единовременность совершения нескольких преступных действий, вопреки разъяснению ряда комментаторов Уголовного кодекса РФ, соглашающихся с описанной судебной практикой по делам о хищениях, не может служить критерием для разграничения продолжаемого и неоднократного преступления. Но каковы же эти критерии?
Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления Пленума Верховного Суда N 1 от 14 марта 1963 г.)"Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (п.2 и 5) определяет, что продолжаемыми являются такие преступления, которые складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия Курс уголовного права. В 5 томах. Том 4. Особенная часть /под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова и доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова) - М.: ИКД "Зерцало-М", 2005 - С. 187.
Значит, критериями для отнесения многоэпизодного деяния к числу продолжаемых преступлений являются: сходность способов действия (в рассматриваемой ситуации уклонения от налогов) и единство цели (которая заключается в желании не платить налоги в максимально крупном размере).
Теперь понятно, почему Фокин не был привлечен к уголовной ответственности, а руководители организаций - были. Следователь счел способы уклонения последних от уплаты налогов сходными, а неуплату нескольких налогов (видов налогов за один период либо налога одного вида за разные периоды) подчиненными единому умыслу виновных. Именно поэтому неуплаченные налоги он суммировал, что дало возможность установить уклонение в сумме, превышающей крупный размер.
В ситуации же с Фокиным деяние не было признано единым продолжаемым, и размер неуплаты ни в одном самостоятельно квалифицируемом случае не превысил установленной законодателем планки. Поэтому следователь рассудил: поскольку по каждому из вменяемых Фокину эпизодов неуплаты налогов и сборов соответствующая неуплата не превысила крупный размер, а складывать суммы долга казне нельзя ввиду признания деяния неоднократным, а не продолжаемым, состав налогового преступления отсутствует.
Из сказанного следует еще один важный вывод: в случае признания конкретного преступного деяния продолжаемым при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога (например, суммы неуплаченного НДС за год при том, что этот налог должен уплачиваться помесячно или ежеквартально).
2.2 Субъект и субъективные признаки составов преступлений
Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик как сотрудников правоохранительных органов, так и научных работников. Противоречивые, по сути неоднозначные формулировки ст. ст.162.1, 162.2 и 162.3 УК 1960 года практически не позволяли на законном основании осуществлять уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.
Налоговые преступления по новому уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (таким, за которые максимальное наказание до 5 лет лишения свободы), исключением является наказание по ч.2 ст. 199 УК РФ. Такой подход законодателя представляется правильным.
Безусловно, неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.
Проведем сравнительный анализ отдельных статей старого и нового кодексов.
Физические лица по УК 1960 года (ст.162.1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах. Новый уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов История отечественного государства и права (в 2 томах; том 2) / под редакцией О.И. Чистякова. М.: Юристъ, 2003 - С. 310; Налоги и налогообложение / под ред. М.В. Романовского и О.В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2004 - С. 213.
Больше всего споров и нареканий вызывала ст.162.2 УК 1960 года, введенная в 1992 году. Одни (среди них и ученые, и практики) считали, что субъектом сокрытия доходов (прибыли) могут быть только налогоплательщики - физические лица. Другие, в основном работники правоохранительных органов, полагали, что кроме граждан рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов и руководителей хозяйствующих субъектов.
Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения "хозяйственников". Единичные обвинительные приговоры если и выносились, то, в основном, при наличии "чистосердечного" признания и с применением условного осуждения.
Нормы нового Кодекса при определении субъектов налоговых преступлений однозначны. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст. 198 УК "Уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица"), четко "разведены" с "хозяйственниками" (ст. 199 УК "Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации").
По прежней формуле закона объектом налоговых преступлений были правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения. Но учет этих объектов к реальному сбору налогов относится весьма опосредованно. Сейчас объектом преступления следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Предметом же рассматриваемых преступлений, в конечном счете, стали именно денежные суммы, недополученные государством.
В Кодексе 1960 года состав налоговых преступлений был формальным (сокрыл доход - отвечай). Практики считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган. Теперь же для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда.
Анализ норм ст. 199 УК РФ показывает, что при установлении признака "крупного размера" речь идет не о сумме всех неуплаченных организацией налогов; для признания преступления оконченным достаточно, чтобы в результате действия виновного лица был не уплачен в крупном размере хотя бы один налог.
Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных диспозициями ст. ст. 198, 199 УК РФ, заключается в совершении гражданами следующих действий: непредставлении декларации, включении в нее заведомо искаженных данных; а для организаций: включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, сокрытии других объектов налогообложения. Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно, и ряд других.
Квалификацию преступления по ч.2 ст. 199 УК РФ следует производить при обнаружении неуплаты в крупном размере сумм налогов, подлежащих уплате к различным срокам.
Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в том числе документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. Все они могут существовать и в виде машиночитаемых носителей.
Проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет важное практическое значение, и здесь не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.
К сожалению, из целого ряда министерств и ведомств РФ, органов внебюджетных фондов, соответствующих органов субъектов Федерации исходят сотни документов, не столько трактующих те или иные налоговые вопросы, сколько включающих новые правовые нормы. При оценке этих документов представляется правильным учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в письме от 31 мая 1994 г.: если их форма не соответствует Налоговому кодексу, то эти документы не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Вместе с тем они могут оцениваться судом наряду с другими документами, имеющимися в деле.
В большинстве случаев (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы, применяя относящиеся именно к нему льготы.
По некоторым налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, являющихся иностранными) обязанность удержать налог возлагается на организацию или предпринимателя, являющихся источниками соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь "агентами государства" по сбору указанных налогов, сами они не становятся налогоплательщиками (по этим налогам). Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны составов рассматриваемых преступлений (применительно к лицу, являющемуся "налоговым агентом").
Вместе с тем правомерно в конкретных случаях рассматривать версию о возможном соучастии ответственных лиц перечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц, и самих этих лиц, если последние уклонились от его уплаты. Важно отметить, что обязанность налогоплательщика прекращается реальным поступлением (уплатой) налога в соответствующий адрес, но не сдачей платежного поручения в обслуживающий банк, который в этот период может быть, например, неплатежеспособным (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 4 апреля 1996 г.). Яни П.С. Невозвращение из-за границы иностранной валюты //Законодательство. 1999. № 5. - С. 33
Способы сокрытия (уклонения от уплаты) налогов могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от них - разработанными с применением последних достижений науки (из "простых" способов следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерную реализацию налоговых льгот).
Итак, в случае ответственности по ст. 198 УК РФ субъект - только налогоплательщик (гражданин РФ, иностранец, лицо без гражданства; особо следует отметить индивидуального предпринимателя, так как именно эта категория физических лиц привлекается чаще всего по данной статье).
При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории так называемых "специальных субъектов" данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто именно совершает данное преступление, не сказано. Например, в ст. 193 УК РФ прямо указывается на руководителя организации как на лицо, несущее ответственность за невозвращение в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России. Вместе с тем, согласно российской уголовно-правовой доктрине, воплощенной в Уголовном кодексе 1996 г., уголовную ответственность могут нести только физические лица Сергеев В.И., Попов И.А. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодательство. - М., 2001. - № 2 - С. 49.
В большинстве случаев ответственности подлежит руководитель организации, не заплатившей налоги. Применение уголовно-правовых норм, содержащих понятие "руководитель организации", часто вызывает сложности. В широком смысле любое лицо, непосредственно выполняющее управленческие функции, является руководителем. Руководитель организации - более узкое понятие. Им является физическое лицо, осуществляющее управление в целом организацией (юридическим лицом). Однако простота и пригодность для практики этого рабочего определения только кажущиеся. Что значит - управлять организацией?
Управление организацией, как любая сложная человеческая деятельность, основано на разделении труда, то есть осуществляется не одним лицом. Актуален вопрос, кого из этих лиц и по каким основаниям признавать специальным субъектом преступления - руководителем организации. К тому же не все авторы воспринимают как очевидное равнозначность понятий "организация" и "юридическое лицо". Полагаем, что под организацией (имеющей легальный характер) в УК следует понимать только юридическое лицо. Широкий подход к понятию "организация" чреват дополнительными сложностями, связанными с необходимостью определения признаков организации, не обладающей статусом юридического лица.
Представляются неточными такие, например, суждения:". индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора". Индивидуальный предприниматель, даже выполняющий управленческие функции, при таких условиях не может быть признан директором (то есть руководителем) организации, поскольку осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.1 ст.23 ГК). Магазин как торговое предприятие в данном случае - не юридическое лицо, а имущественный комплекс (ст.132 ГК). И фактически, и юридически индивидуальный предприниматель может быть директором (руководителем) не имущественного комплекса, а своих наемных работников.
Руководитель организации как специальный субъект преступления упоминается в ряде статей Особенной части УК (ст.145.1, 176, 177, примечание к ст.189, ст. 193, 195, 196, 197, 199.2, 203 УК), но содержание данного понятия в уголовном законе не раскрывается. В литературе небезосновательно указывается на недостаточную четкость соотношения понятия "руководитель организации" с другими понятиями, обозначающими управляющих субъектов.
В Гражданском кодексе понятие руководителя организации как органа юридического лица упоминается применительно к унитарному предприятию (п.4 ст.113 ГК), но содержание его не раскрывается.
Согласно ч.1 ст.273 Трудового кодекса, руководитель организации - это "физическое лицо, которое в соответствии с законом или учредительными документами организации осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа".
Суть данного определения сводится к тому, что руководитель - это тот, кто руководит, хотя попытка обозначить особенности самой деятельности руководителя, а не просто перечислить лиц, относящихся к числу руководителей, является достоинством этого определения. Не совсем ясно также, признается ли руководителем организации член ее коллегиального исполнительного органа Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений по УК 1996г. // Законность. 1998 г. №2 - С. 42.
В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" указано, что руководитель организации - это руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.
Весьма общим и расплывчатым видится понятие лица, ответственного за ведение дел организации. Ответственность в позитивном смысле - лишь следствие обладания определенными полномочиями, характер которых в дефиниции не отражен. Кроме того, весь объем ответственности за ведение дел юридического лица может быть распределен между несколькими лицами сообразно особенностям тех направлений деятельности данной организации, которыми ведают эти лица. Статус члена коллегиального исполнительного органа, заместителя руководителя исполнительного органа также остается непонятным.
В ч.3 ст.11.1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" под руководителем кредитной организации подразумевается единоличный исполнительный орган, его заместители, члены коллегиального исполнительного органа. По смыслу ч.2 ст.11.1 руководитель кредитной организации осуществляет текущее руководство организацией.
Восприятие такой трактовки, как универсальной, оставило бы за рамками руководства организацией принятие стратегических решений.
Согласно ст.2 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.2002 руководитель должника - это "единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности". Это положение, а также п. п.4, 5 ст.20 названного закона не оставляют сомнений по поводу возможности признания при определенных условиях руководителем организации-должника арбитражного управляющего. Но и данное определение не может претендовать на роль уголовно-правовой дефиниции, так как не позволяет рассматривать в качестве руководителей организации членов коллегиального исполнительного органа юридического лица и субъектов, действующих от имени юридического лица по доверенности. Здесь также не отражены сущностные признаки руководителя организации.
В науке уголовного права предпринимались попытки через гражданско-правовую трактовку руководства юридическим лицом уяснить сущность управленческих функций в уголовном праве. Так, П.С. Яни в этой связи пишет: "При отсутствии в Уголовном кодексе легальной дефиниции субъекта служебного преступления в коммерческих и иных организациях правоприменитель вынужден был бы обращаться непосредственно к неуголовному законодательству, регулирующему порядок управления в организациях. А это могло бы привести к заключению о том, что функции управления юридическим лицом, как правило, сосредоточены у его руководителя" Яни П.С. Причинение вреда деянием // Российская юстиция. 1997. №1.С. 51.
Следует различать понятия "управление в организации" и "управление организацией". Именно управление в организациях является сферой совершения преступлений, предусмотренных гл.23 УК, а также должностных преступлений (гл.30 УК), за исключением совершаемых представителями власти. В гражданском законодательстве, действительно, получило правовую регламентацию управление юридическими лицами - как его общие признаки, так и особенности управления юридическими лицами различных организационно-правовых форм. Так, в ст.53 ГК говорится об органах юридического лица, в ст.71, 91, 103,110, 113 ГК идет речь об управлении делами юридического лица в целом. Вместе с тем в гражданском законодательстве в самых общих чертах урегулированы вопросы управления такими структурными подразделениями юридического лица, как представительства и филиалы (ст.55 ГК).
Кроме того, в уголовном законодательстве и уголовно-правовой теории сложился определенный подход к пониманию функций управления, выполняемых должностными лицами. Поэтому если бы не было примечания 1 к ст. 201 УК, то при наличии в УК нормы примечания 1 к ст.285 УК, содержащей определение понятия должностного лица, мы для уяснения понятия "управленческая функция" применительно к коммерческой или иной организации, скорее всего, обратились бы сначала к тексту данного примечания, а не к нормам гражданского права.
Нельзя полностью согласиться и с тем, что функции управления юридическим лицом по общему правилу сконцентрированы "в руках" руководителя организации. Гражданское законодательство убеждает в обратном - единоличный руководитель юридического лица далеко не всегда является единственным и высшим органом юридического лица. Например, в акционерном обществе - сложная структура управления, причем компетенция руководителя как единоличного исполнительного органа ограничена руководством текущей деятельностью АО, по сравнению с компетенцией совета директоров, осуществляющего общее руководство деятельностью АО, и общего собрания акционеров с его исключительной компетенцией.
Таким образом, в гражданском праве понятие "управленческая функция" отнюдь не сводится к функциям управления юридическим лицом - гражданско-правовой подход к управленческой функции вовсе не игнорирует управление структурными подразделениями юридического лица (ст.55 ГК) и управление как осуществление публичной власти (ст.120 ГК). Поэтому управленческая функция в гражданском праве не исчерпывается выполнением функций руководителя юридического лица.
Подобные документы
Понятие налога в законодательстве России. Объективные и субъективные признаки составов уклонения от уплаты налогов. Сокрытие доходов и "двойная бухгалтерия". Квалифицирующие признаки состава преступления и момент его окончания в сфере налогообложения.
курсовая работа [42,5 K], добавлен 08.04.2011Понятие уклонения от уплаты налогов. Объективная сторона состава преступления. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов. Сущность деятельного раскаяния.
курсовая работа [52,5 K], добавлен 07.10.2010Значение института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Круг бюджетных отношений, на которые посягает рассматриваемое преступление. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов и субъективные признаки данного преступления.
курсовая работа [82,3 K], добавлен 07.11.2010Способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. Уровни государственной политики в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства. Виды преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов.
курсовая работа [22,4 K], добавлен 31.12.2010Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов (ст. 243 УК РБ). Состав преступления. Понятие "налога", "сбора" и "налоговой декларации". Уголовно-правовая характеристика обмана потребителей: покупателей, заказчиков, клиентов (ст. 257 УК РБ).
контрольная работа [28,8 K], добавлен 19.02.2010Изучение субъекта, объекта, субъективной и объективной стороны преступления. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов и сборов. Уголовная ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения. Анализ судебной практики по преступлениям.
курсовая работа [44,2 K], добавлен 01.02.2014Понятие налогов, сборов и других обязательных платежей. Способы уклонения от уплаты обязательных платежей. Субъект преступления и субъективная сторона. Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения.
курсовая работа [44,5 K], добавлен 30.09.2014Общие положения об уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица (ст. 198 УК РФ). Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.
курсовая работа [52,5 K], добавлен 05.04.2015Сравнительный анализ международного и российского законов о защите семьи. Объективные и субъективные признаки злостного уклонения от уплаты алиментов. Назначение наказания за уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей.
дипломная работа [119,5 K], добавлен 12.03.2014Объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов физическим лицом. Специфика практики применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения. Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов физическим лицом.
курсовая работа [43,3 K], добавлен 30.03.2010
