2.1 Юридический анализ статьи 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»

Статья 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» устанавливает уголовную ответственность за уклонение физического лица (налогоплательщика) от налоговых платежей путем непредставления декларации о доходах, когда подача ее является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового вноса в государственные внебюджетные фонды, принесшее ущерб в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение физических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, которые обязано уплатить физическое лицо в соответствии с законом.

Под налогами в соответствии со ст. 8 НК РФ понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Сбор в соответствии со ст. 8 НК РФ - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий со стороны государственных, муниципальных и иных органов. Налоговая декларация - это письменный отчет налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов и налоговых льготах и т.д. Клеванова Н.И. Юридическая ответственность за неуплату налогов в свете изменения законодательства // Право и экономика. - 2010. - № 5. - С. 53 - 62.

Объективная сторона преступления может выражаться в действии - во внесении в декларацию заведомо искаженных сведений о доходах и расходах; в бездействии - в непредставлении декларации о доходах, когда она в обязательном порядке должна представляться в налоговые органы.

Состав преступления материальный, преступление считается оконченным, когда в установленные сроки не представлена в налоговые органы декларация о доходах или когда представлена искаженная декларация.

Условием преступления является нанесение бюджету государства или его внебюджетным фондам последствий в виде крупного размера неуплаченного налога или страхового взноса. В совокупности неуплаченный налог или взнос должен превышать за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает триста тысяч рублей. Устанавливается также причинная связь между деянием и наступившими последствиями.

Субъект преступления наряду с признаками общего включает признаки специального субъекта, которым является налогоплательщик или индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога или его части, предвидит причинение тем самым ущерба государству, и желает этого.

В науке уголовного права нет единого мнения по вопросу установления формы вины в преступлениях, предусмотренных ст. 198 УК РФ. В этой связи необходимо отметить, что органы налоговой полиции в ряде случаев возбуждают уголовные дела, не имеющие судебной перспективы. Определенную ясность в рассматриваемый вопрос внес Конституционный суд РФ, теперь сам факт неуплаты налога не может стать основанием для возбуждения уголовного дела, необходимо доказать умышленное уклонение от уплаты налогов. Ограничить возможности для произвола правоохранительных органов в отношении налогоплательщиков поможет указание в диспозиции ст. 198 УК РФ на умышленную форму вины.

Квалифицированный состав (ч. 2 ст. 198 УК РФ) связывается с совершением данного преступления в особо крупном размере, которым признается неуплата налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует считать момент непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном (особо крупном) размере».

Учитывая сложившуюся судебную практику, необходимо отказаться от наказания в виде лишения свободы за неквалифицированное уклонение от уплаты налогов, предусмотренное ст. 198 УК РФ. Изучение практики его назначения в Нижегородской области показало, что к осужденным оно применяется довольно редко, так с 2006 года лишь два человека были осуждены к реальным срокам в виде двух и трех с половиной лет лишения свободы. Кроме того, решение налогоплательщика уклоняться от уплаты налога или нет, зависит не столько от строгих санкций, сколько от справедливости налогообложения. Необходимо создать такую правовую ситуацию, когда налогоплательщику будет выгодно получать доходы и платить налоги.

Криминологически значимые характеристики лиц, совершающих преступления, предусмотренные ст. 198 УК РФ позволили создать портрет личности налогового преступника. Собранные данные о личностях, виновных в уклонении от уплаты налогов, свидетельствуют о том, что значительную долю составляют мужчины (90%) в возрасте от 30 до 49 лет, руководители предпринимательских структур, отличающиеся высоким образовательным уровнем (высшее и неоконченное высшее образование - 57%), что обуславливает их относительно высокий социальный статус. Среди мужчин число состоявших в браке составляло 78%, а у женщин - 54%. В сельской местности проживало лишь 8 % налоговых преступников Базаров Р.А., Лошкин А.А. Уголовно-правовые и криминологические меры противодействия налоговым преступлениям. - Челябинск: Издат. Дом «КРОН», 2008. - с.54.

.

Изучение судебной практики в Нижегородской области показало, что в 87% случаев налоговые преступления совершаются из корыстных побуждений, а их субъекты имеют завышенные материальные потребности, стремятся к повышению личного статуса. Однако при изучении судебной практики, имели место так же случаи, когда руководители старались улучшить финансовое положение предприятия путем модернизации производственного оборудования, мотивом подобного рода преступлений может быть и забота о трудовом коллективе, когда сокрытые от налогообложения средства направляются, например, на выплату заработной платы сотрудникам. Но число подобного рода благих побуждений несравнимо меньше по сравнению с корыстной мотивацией - всего 13%.

Налоговая преступность - это негативное социально - правовое явление, связанное с уклонением от уплаты налогов. Возникновение современной налоговой преступности, прежде всего, связано с изменениями в экономической жизни общества, которые связаны с появлением рыночных отношений.

Существующая система налогообложения является одной из основных причин налоговых преступлений. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее уголовное и налоговое законодательство, что ведет не только к умышленному уклонению от уплаты налогов, но и к ошибкам добросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, решение налогоплательщика уклоняться от уплаты налога или нет, зависит не только от угрозы санкций, но и от справедливости налогообложения. Если налогоплательщик убежден, что применяемый к нему порядок налогообложения ставит его в более невыгодное положение по сравнению с другими субъектами предпринимательской деятельности, то вероятнее всего, он будет уклоняться от уплаты налогов Ермолаева Н.Н. Новый подход к вопросу о субъекте налогового преступления // Закон и право. -2007. -№ 12. - С. 11-14.

.

Необходимо создать такую правовую ситуацию, когда налогоплательщику будет выгоднее получать доходы и платить налоги. Задача государства сформировать такую налоговую систему, при которой платить налоги было бы экономически выгоднее, чем не платить. Все это может привести к изменению нравственно-психологического состояния налогоплательщика, уменьшить негативное отношение к существующей системе налогообложения. Таким образом, причины налоговой преступности во многом зависят от того, какие экономические и законодательные условия сложились как для уклонения от уплаты налогов, так и для пресечения данных деяний.

В заключение следует отметить, что действующие уголовно-правовые нормы, предусматривающие особенности ответственности лиц, уклоняющихся от уплаты налогов нельзя считать безупречными. Они так же, как и практика их применения, нуждаются в постоянном совершенствовании. Предпринятая в данной работе попытка исследования сложных вопросов института уклонения от уплаты налогов, а именно его уголовно-правовых и криминологических аспектов и внесенные предложения будут способствовать такому совершенствованию.

2.2 Юридический анализ статьи 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»

Для современной экономики России проблема собираемости налогов и сборов приобрела первостепенное значение. Нарушения законодательства о налогах и сборах из года в год приобретают все более широкие масштабы. По различным экспертным оценкам в последние годы российский бюджет недополучает до 40% налогов и сборов, а по данным некоторых криминологов латентность налоговых преступлений столь высока, что выявляемое количество налоговых преступлений составляет не более 5% от совершаемых Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). -М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2010. - с.86.

. В условиях перехода на трехлетнее планирование бюджета Российской Федерации приоритетным направлением развития налоговой системы нашей страны должно явиться укрепление налогового администрирования на основе использования данных налогового контроля и мониторинга, посредством которых необходимо определять эффективность этой системы и бюджетного планирования.

В течение длительного времени в нашей стране основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Реформы 80-х годов двадцатого века привели к изменению существовавшей командно административной системы хозяйствования и переходу к рыночной экономике, основанной на частной собственности и свободе предпринимательской деятельности. В таких условиях, налоги превращаются в регулятор экономической политики государства, являются главным источником его доходов и принимают на себя функции изменения экономических процессов.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, как и другие налоговые преступления, представляет повышенную опасность для общества, провоцируя социальную напряженность и политическую нестабильность в нем, затрагивает национальные интересы зарубежных государств. За счет налогов и сборов формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения нашей страны. Неуплата организациями налогов и сборов подрывает устойчивость бюджетной политики, ограничивает возможности финансирования социально-экономических программ, нарушает принцип социальной справедливости,

Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» устанавливает уголовную ответственность за деяния, совершенные путем уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, непредставления налоговой декларации или иных документов либо включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями в соответствии с законодательством РФ.

Объективная сторона преступления возможна в форме действия и бездействия. Действие может выражаться во внесении в бухгалтерские документы заведомо искаженных сведений о доходах, внесении ложных сведений об объектах налогообложения, уничтожении документов при проверке с целью уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Бездействие может выражаться в непредставлении в налоговую инспекцию документов (баланса, отчетов), сокрытии (неуказании) объектов налогообложения.

Состав преступления материальный, он связывается с наступлением уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в крупном размере в срок, определенный законодательством РФ о налогах и сборах, и установлением причинной связи между деянием и наступившими последствиями в виде материального ущерба бюджету государства.

Предварительные действия, выражающиеся в представлении (записи) недостоверных (ложных) сведений в соответствующие налоговые документы являются покушением к уклонению от уплаты налогов и (или) иных сборов с организации.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта обладает специальными признаками - руководитель организации, лицо, выполняющее обязанности главного бухгалтера либо иные управленческие функции, связанные с подготовкой утверждением и направлением документов в налоговые органы.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, должны быть отнесены руководитель, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) организации, ее филиала или представительства, лица, фактически выполнявшие их обязанности, иные лица, действующие по специальному на то полномочию органа управления организации, учредитель (участник), собственник имущества организации, если в обязанности перечисленных лиц входило подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и (или) сборов, на что надо указать в тексте данной статьи путем дополнения примечания пунктом 2 следующего содержания Рагозина И.Г., Аксенов Р.Г. Субъект налогового преступления и тактическая операция по его изобличению. - М.: Юрлитин-форм, 2009. - с. 85.

.

Субъектом преступления, предусмотренным статьей 199 УК РФ, являются руководитель, главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) организации, ее филиала или представительства, лицо, фактически выполнявшее их обязанности, иные лица, действующие по специальному на то полномочию органа управления организации, учредитель (участник), собственник имущества организации, если в обязанности перечисленных лиц входило подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и (или) сборов».

И хотя организациями наноситься больший экономический ущерб в результате неуплаты налогов, тем не менее, привлекать их к уголовной ответственности не представляется возможным, так как ответственность строго персональная.

Главный (старший) бухгалтер - специалист, ведущий бухгалтерский учет организации, при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов имеет наряду с руководителем организации реальную возможность совершать действия, предусмотренные ст. 199 УК РФ. Следовательно, главный (старший) бухгалтер может являться непосредственным исполнителем уклонения от уплаты налогов и субъектом указанного преступления.

Лицо, не работающее в организации, организовавшее уклонение от уплаты налогов, руководившее уклонением либо склонившее к совершению уклонения работников организации, может быть привлечено к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель или пособник, а служащие, заведомо исказившие документацию, как исполнители.

Необходимо установить уголовную ответственность юридических лиц за налоговые преступления, так как в рамках ответственности, предусмотренной налоговым правом, проблематично полностью возместить причиняемый государству вред. Кроме того, новая редакция ст. 199 УК РФ еще раз подчеркивает такую необходимость, так как она предусматривает ужесточение штрафных санкций за уклонение от уплаты налогов, которые не сможет заплатить физическое лицо. В этой связи необходимо признать юридическое лицо субъектом преступления.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что включает в бухгалтерские документы искаженные данные, скрывает объекты налогообложения с целью уклонения от налогов и (или) сборов, предвидит причинение материального ущерба государству и желает этого.

В науке уголовного права нет единого мнения по вопросу установления формы вины в преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ. В этой связи необходимо отметить, что органы налоговой полиции в ряде случаев возбуждают уголовные дела, не имеющие судебной перспективы. Определенную ясность в рассматриваемый вопрос внес Конституционный суд РФ, теперь сам факт неуплаты налога не может стать основанием для возбуждения уголовного дела, необходимо доказать умышленное уклонение от уплаты налогов. Ограничить возможности для произвола правоохранительных органов в отношении налогоплательщиков поможет указание в диспозиции ст. 199 УК РФ на умышленную форму вины.

Умысел - заранее обдуманный. Цель и мотив рассматриваемого деяния не являются необходимыми признаками субъективной стороны данного деяния, но должны учитываться при назначении наказания. Материалы уголовных дел показли, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации совершаются в большинстве своем из корыстных побуждений Трунцевский Ю.В., Петросян О.Ш. Экономические и финансовые преступления. - М.: ПРИОР, 2008. - с.44.

.

Квалифицированный состав предполагает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору (см. ч. 2 ст. 35 УК РФ);

б) в особо крупном размере.

В настоящий момент большие затруднения вызывает толкование примечания к ст. ст. 199 УК РФ, а именно из существующей редакции налоговых статей не ясно, что считать крупным размером неуплаченных налогов. С точки зрения автора, указанное положение должно быть устранено в ближайшее время, иное приведет к противоречиям в судебной практике. Спорные вопросы толкования данных норм должны найти свое отражение в проекте нового постановления Пленума Верховного Суда РФ, посвященного проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления. В свою очередь, автор предлагает внести изменения в примечания к ст. 199 УК РФ, определяющие крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов и изложить их в новой редакции.

Под особо крупным размером неуплаты налогов и (или) сборов признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и(или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

При исчислении крупного или особо крупного размера неуплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. Такое суммирование возможно, если посредством неуплаты различных налогов и (или) сборов совершается продолжаемое преступление, и невозможно, если по делу не установлено ряда тождественных преступных деяний, направленных на один и тот же объект, охватываемых единым умыслом и имеющих общую цель. В ином случае деяния по неуплате налогов и (или) сборов надлежит квалифицировать самостоятельно».

Моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, следует считать момент непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном (особо крупном) размере».

Проблема уклонения от уплаты налогов и сборов в той или иной степени выраженности будет существовать всегда и оказывать на общество определенное влияние. Когда уклонение от уплаты налогов и сборов станет экономически нецелесообразным, тогда и отпадут многие факторы развития налоговой преступности, и здесь многое зависит от законодателя. Поэтому, вводя те или иные виды налогов и сборов, законодателю следует обязательно учитывать состояние экономики нашей страны, национальные традиции, общественную психологию и возможность налоговых органов по их сбору. Целью российского законодателя на сегодняшний день должен являться максимальный учет интересов всех сторон налоговых правоотношений. В условиях перехода на трехлетнее планирование бюджета Российской Федерации приоритетным направлением развития налоговой системы нашей страны должно явиться укрепление налогового администрирования на основе использования данных налогового контроля и мониторинга, посредством которых необходимо определять эффективность этой системы и бюджетного планирования Пешков С.С. Противодействие налоговым преступлениям в России // Публичное и частное право. - 2008. - № 1. - С. 88-95.

.

Закон пишется для всех, и законодатель должен предвидеть ситуации, при которых закон может быть использован вопреки его назначению, и учитывать возможность их возникновения, тем более что соответствующие приемы воспрепятствования правосудию в вопросе неуплаты налогов и (или) сборов организациями давно известны.

Основным направлением преодоления негативных тенденций в сфере уплаты налогов и (или) сборов организациями должно являться создание таких механизмов, которые позволяли бы предотвратить возникновение ситуаций, чреватых утратой государством контроля за нормальным развитием и завершением формирования рыночной экономики, перехватом инициативы недобросовестными лицами.

2.3 Характеристика зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Существует максимально унифицированный вариант налогового законодательства (Кодексы США, Франции, Германии). Другой вариант законодательного регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства связан с допустимостью рассредоточения соответствующих норм по различным налоговым законам, где они, как правило, концентрируются в отдельных главах или разделах (Япония, Великобритания, Италия, Испания).

В некоторых зарубежных странах (США, Англия, Франция, Германия) данный вид ответственности предусмотрен не уголовным, а налоговым, финансовым, бюджетным законодательством.

В уголовных кодексах Австралии, Бельгии, Австрии, Республики Корея данная норма отсутствует.

Отличительной особенностью экономически развитых стран является применение института привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации юридических лиц.

Исследование законодательств США, Германии, Франции, Англии, Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан и других стран показывает, что установление норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации зависит, прежде всего, от территориального расположения государства. Важно отметить, что во многих экономически развитых странах (США, Великобритания, Франция и других государствах) уголовно-правовые нормы устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации содержатся не только в уголовных кодексах, но и в нормативных актах налогового законодательства.

В ряде стран (Австралия, Бельгия, Австрия, Республики Корея) норма об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации в уголовных и иных нормативно-правовых актах отсутствует. Характерными особенностями системы налогов в скандинавских странах являются ее многообразие и разветвленность. Она включает в себя общегосударственные налоги, налоги регионов (земель, провинций, ленов, департаментов и т.д.) и местные налоги. Сравнительный анализ показал, что степень налогообложения в странах северной Европы выше, чем в Северной Америке и ряде стран континентальной Европы. Если удельный вес обязательных отчислений по отношению к валовому внутреннему продукту в США составляет около 30%, в ФРГ - 37-38%, то в Дании, Швеции, Финляндии и Норвегии их доля превышает 40 %. Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт). - М.: Юристъ, 2011. - с.96.

Все налоги в Швеции делятся на две категории: государственные и местные. Последние весьма значительны по величине, поскольку в Швеции два уровня местных органов власти, обладающих полномочиями установления местных налогов. Виды налогов определяет парламент страны, а конкретные их ставки устанавливаются ленами и коммунами.

Основные виды налогов, взимаемых в Швеции, являются одинаковыми: налог на доходы физических лиц, социальные взносы на медицинское и пенсионное страхование, налог на прибыль организаций (корпоративный налог), налог на добавленную стоимость, налог на имущество, акцизы. В то же время ставки налогообложения существенно различаются - в Швеции они значительно выше.

За налоговые правонарушения шведский законодатель предусматривает налоговую, административную или уголовную ответственность.

За совершение налоговых преступлений по УК Швеции возможно наступление корпоративной ответственности, когда организация выплачивает так называемый корпоративный штраф за содеянное ее представителем - физическим лицом, который является субъектом преступления. Недостатком этой заслуживающей внимания меры, на взгляд автора, выступает отсутствие четкого перечня посягательств, за которые она назначается, а также зависимость возложения обязанности выплаты штрафа от усмотрения прокурора.

Основным законом, устанавливающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты или неуплату налоговых платежей в Королевстве Швеция, является Закон о налоговых преступлениях. В общей сложности Закон предусматривает три разновидности таких преступлений: 1) непредставление или представление неверных налоговых сведений; 2) неуплата налогов; 3) создание затруднений для налогового контроля.

К особенностям уголовной ответственности за уклонение от уплаты или неуплату налоговых платежей следует отнести преступления выступают налоги и иные обязательные платежи, не являющиеся налогами. Исключение составляют налоговые дотации, рента, задержки уплаты, опоздания уплаты и тому подобные тарифы.

Основными видами наказаний за налоговые преступления выступают штраф и тюремное заключение на определенный срок, колеблющийся, в зависимости от степени общественной опасности преступления от шести месяцев до шести лет. Чаще всего срок тюремного заключения не превышает одного года или двух лет.

Лицо, добровольно предпринимающее меры, направленные на то, чтобы налоги или иные платежи могли быть начислены, засчитаны и перечислены, выплачивающее в рассрочку такие платежи или погашающее задолженность в правильных объемах, к ответственности за уклонение или неуплату налоговых, в том числе таможенных платежей, а также за нарушение правил ведения бухгалтерского учета не привлекается. Подобных норм уголовное законодательство других скандинавских стран не содержит. Учитывая, что осуществление перечисленных действий способствует возмещению ущерба, нанесенного экономической безопасности, с подходом шведских законодателей нельзя не согласиться.

Налоговое законодательство Финляндии, как и шведское, отличается многочисленностью нормативных актов, что создает трудности для правоприменителя.

Налоговые правонарушения влекут за собой налоговую (дополнительный налог или пени по неуплаченному налогу), административную (денежное взыскание) или уголовную (денежная пеня, лишение свободы) ответственность. Истомин П.А. Налоговые преступления и некоторые психологические предпосылки их совершения // Общество и право. - 2009. - № 3(25). - С. 19-22.

Ответственность за преступления, непосредственно связанные с неуплатой налоговых платежей была введена в УУ Финляндии в 1990 г. Глава 29 «Нарушения против общественных финансов», предусматривает две формы посягательств подобного рода: 1) уклонение от уплаты налогов путем разного рода обманных действий и 2) непосредственно неуплата налогов.

Обманные действия, совершаемые умышленно с целью уклонения от уплаты налогов, квалифицируются как налоговое мошенничество и закреплены секцией 1:29 Уложения.

Финский законодатель очень тщательно подошел к вопросу регламентации объективной стороны состава преступления, давая исчерпывающий перечень тех деяний, которые, по его мнению, подпадают под определение налогового мошенничества:

1) подача в государственные налоговые органы ложной информации, оказывающей влияние на оценку налога;

2) подача ложной информации о возмещении никогда ранее не уплаченного налога;

3) несоблюдение обязанностей, относящихся к налогообложению и влияющих на оценку налога, с целью избежания уплаты налоговых платежей;

4) иные заведомо обманные действия.

Уголовная ответственность наступает как при попытке совершения, так и при совершении действий, приводящих к тому, чтобы налоговые платежи не были начислены, или начислены на слишком низком уровне, или платежи нужно было необоснованно возмещать.

За совершение налоговых преступлений по Уголовному Уложению Финляндии возможно наступление корпоративной ответственности в виде корпоративных поденных денежных пеней. Четкий перечень посягательств, за которые они назначаются, в отличие от шведского закона, закреплен в отдельной секции в конце главы Уложения. Но привлечение к этому виду ответственности также осуществляется по требованию прокурора, с чем, по мнению автора нельзя согласиться.

Анализ уголовной ответственности за налоговые преступления в Финляндии позволяет отметить, что законодатель придерживается определенной системы в формулировании санкций соответствующих статей в зависимости от вида состава преступления. При любой форме вины санкции за налоговое преступление одинаковы, с чем вряд ли можно согласиться. Мелкое налоговое посягательство наказывается денежной пеней, простое - денежной пеней или лишением свободы на срок до двух лет, отягченное - лишением свободы на срок от четырех месяцев до четырех лет. Исключением выступает неуплата налогов, максимальное наказание за которую не превышает шести месяцев лишения свободы.

Налоговое законодательство Дании представлено значительным количеством нормативных актов, что нельзя считать его достоинством. Все налоги в Дании делятся на государственные и местные. Как и в Швеции, муниципалитеты вправе устанавливать сумму местных налогов, но не их вид.

Налоговая система Дании сходна как с рассмотренными ранее, так и с российской в том, что касается перечня взимаемых налогов. Налогоплательщики выплачивают подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль корпораций (корпоративный налог), налог на наследство, имущество, налог на добавленную стоимость, акцизы. Существенные отличия при этом просматриваются в налоговых ставках, которые являются самыми высокими в Скандинавии.

Налог на доходы физических лиц в Дании формирует почти половину бюджета государства. В отличие от Швеции и Финляндии, прогрессивная шкала датским законодателем не предусмотрена. В Королевстве закреплены три твердые ставки налога, которые зависят от суммы полученного дохода. Кроме того, подоходный налог взимается как на государственном, так и на местном уровне, поэтому его общая ставка колеблется от 44% до 61,5 %. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. - СПб.: Пресс, 2007.- с. 118.

Сравнивая указанные ставки с российскими, следует отметить, что налогоплательщики в РФ находятся в лучшем положении. Кроме того, датский подоходный налог распределяется между тремя бюджетами, а в России передается только в федеральный бюджет, что существенно упрощает ведение расчётов для налогоплательщиков Пилипенко A.A. Финансовое право: учебник. - М.: Юнити, 2008. - с. 74..

Налоговые льготы и вычеты по налогу на доходы в Дании чрезвычайно разнообразны. Налогоплательщику предоставляются персональные вычеты в среднем на 13224 датские кроны. Налогооблагаемую базу уменьшают взносы в государственные пенсионные и страховые фонды, суммы взносов по добровольному страхованию, социальных взносов по безработице, суммы пожертвований, некоторые виды транспортных расходов, затраты на воспитание детей, в том числе и алименты. Таким образом, при наличии большего процента ставки, реальная сумма налога в Дании может быть меньше, чем в России.

Для иностранцев может устанавливаться специальный режим уменьшенного налогообложения с единой твердой ставкой 25% и фиксированной суммой налоговых вычетов.

Перечень налогов, выплачиваемых датскими юридическими лицами, сходен с установленным НК РФ, и различается только размерами закрепленных ставок. Уменьшение налогового бремени организаций в Дании достигается за счет большого объема узаконенных затрат, различного рода льгот и налоговых отсрочек, тогда как в России за счет выбора режимов налогообложения (традиционный, единый налог на вмененный доход и упрощенный) Трунцевский Ю.В., Петросян О.Ш. Экономические и финансовые преступления. - М.: ПРИОР, 2008. - с. 73.344 с..

Подход датского законодателя к взиманию социальных налогов является оригинальным. Взнос в пенсионные фонды целиком уплачиваются работодателем, и представляет собой единую фиксированную сумму для каждого работника, независимо от вида деятельности и заработной платы. выплаты в иные социальные фонды производятся как предприятием (2/3 суммы), так и работником (1/3 суммы). Однако для российской налоговой системы подобная организация социальных налогов представляется громоздкой и нецелесообразной Современное уголовное право учебник / Под ред. А.В. Наумова.- М.: Илекса, 2010. - с.218..

Как и в других скандинавских странах, в Дании налоговые кредиты предоставляются как организациям, так и физическим лицам, в том числе нерезидентам (если к ним не применяется режим уменьшенного налогообложения) Абакумова О.А. Общекриминологическое предупреждение налоговой преступности // Вестник Владимирского юридического института. - 2009. - № 2.- С. 56-62.

.

В Дании как физические, так и юридические лица отчитываются и уплачивают налоги самостоятельно, поэтому налоговые органы ориентированы на работу с каждым налогоплательщиком отдельно. В этом датская налоговая система существенно отличается от российской, которая почти всегда непосредственно взаимодействует только с юридическими лицами, поскольку большая часть налоговых обязательств физических лиц возложена на их агентов - юридических лиц, либо расчеты налогов производятся налоговыми органами без участия индивидов.

Система органов датского налогового контроля сходна с финской по количеству участников и осуществляемым полномочиям. Основные административные функции возложены на государственную налоговую службу и достаточно самостоятельные местные налоговые службы. Правоохранительной деятельностью в области противодействия налоговым правонарушениям занимается финансовая полиция Дании.

Ответственность за нарушение датского налогового законодательства может быть налоговой (пени, штрафы), административной (штрафы), и уголовной (штраф, заключение под стражу, тюремное заключение).

Норвежское налоговое законодательство состоит из многочисленных нормативных актов. Все налоги в Норвегии подразделяются на общенациональные и местные. Однако муниципалитеты не обладают той самостоятельностью, что в остальных скандинавских странах. Виды и ставки местных налогов устанавливаются только на государственном уровне. Подобный подход, к сожалению, неприменим в России ввиду обширности территории и неустранимой пока разницы в экономическом положении регионов.

Перечень взимаемых налогов не отличается от аналогичных в Швеции, Финляндии и Дании. Налоговые ставки, конечно, ниже, чем в Дании, но в целом достаточно высоки. В то же время, по некоторым видам налогов ставки даже меньше российских (например, общенациональный подоходный налог).

В настоящее время в Королевстве Дания действует Уголовный кодекс, принятый в 1930 г. Характерной особенностью датского Уголовного кодекса является то, что § 289 устанавливает ответственность одновременно за три посягательства: за уклонение от уплаты налогов, таможенных платежей и контрабанду. Эта статья носит бланкетный характер и отсылает правоприменителя к Закону о Налоговом Контроле и к Таможенному Закону.

УК Дании выделяет одно преступление, связанное с неуплатой непосредственно налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов. К особенностям уголовной ответственности за это преступление следует отнести:

- уклонение образуют любые действия или бездействие, имеющие целью невыполнение обязанности по уплате налогов. При этом сама неуплата налогов не наказуема;

- уклонение влечет уголовную ответственность, только если носит особо серьезный характер. Критерии серьезности преступления легально не определены и зависят от усмотрения правоприменителя;

- отказ от уголовного преследования виновного лица невозможен;

- преступление совершается только умышлено.

Ответственность за преступления в сфере налогообложения в Норвегии закреплена только в Уголовном кодексе, что существенно упрощает деятельность правоприменителей, который действует Уголовный кодекс 1902 г. Однако он не является единственным нормативным актом, устанавливающим уголовную ответственность. Ответственность за преступления, связанные с неуплатой налогов в УК Норвегии закреплена в § 406 (главы 40), введенной Законом от 12 июня 1981 г. № 62. Указанная норма расположена в части 3 норвежского УК, и, таким образом, отнесена к категории незначительных преступлений.

Уголовно-наказуемое нарушение заключается в двух самостоятельных альтернативных актах поведения:

- уклонение незаконным образом от официальных налогов или сборов;

- уклонение незаконным образом от официальных налогов или сборов от имени другого лица.

Таким образом зарубежный опыт законодательной регламентации ответственности за налоговые преступления показывает эффективность реализации уголовно-правовых норм, дефиниция которых описывает действия по введению в заблуждение налоговых органов, т.е. осуществлению налогового мошенничества. На основе изучения этого опыта предложены новые редакции статей 198 и 199 УК РФ, которые могли бы повысить эффективность борьбы отечественных правоохранительных органов с налоговым преступлениями.

Заключение

Список использованных источников