Понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве

Размещено на http://allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве

2. Юридический анализ налоговых преступлений

2.1 Объект налоговых преступлений

2.2 Объективная сторона налоговых преступлений

2.3 Субъективная сторона налоговых преступлений

2.4 Субъект налоговых преступлений

3. Квалифицирующие признаки налоговых преступлений

3.1 Квалифицирующие признаки уклонения физического лица от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

3.1.1 Уклонение физического лица от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в особо крупном размере

3.1.2 Уклонение физического лица от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьёй, а так же ст. 194 или 199 УК

3.2 Квалифицирующие признаки уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций

3.2.1 Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору

3.2.2 Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьёй, а так же ст. 194 или 198 УК

3.2.3 Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды, совершенное неоднократно

3.2.4 Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды, совершенное в особо крупном размере

4. Освобождение от уголовной ответственности за налоговые преступления

5. Соотношение налоговых преступлений со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности

Список использованной литературы

Введение

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации “каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”. Для современной экономики и общества России эффективно действующая налоговая система приобретает первостепенное значение. Сбор налогов в последнее время рассматривается в качестве одной из главных мер по наполнению и оздоровлению бюджета, а контроль над исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей стал одним из приоритетных направлений деятельности государства.

В последние годы уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, стабильно растет, причем опережая по темпам своего роста иные экономические преступления. Уклонение от уплаты налогов как социальное явление и как преступное деяние в полном объеме по существу начало изучаться недавно. Между тем по оценке многих криминологов, налоговая преступность относится сейчас к числу одной из наиболее опасных разновидностей экономической преступности.

В такой ситуации вполне оправданно то, что за наиболее общественно опасные посягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе уплаты налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды гражданами и организациями, законодательством, помимо налоговой и административной предусмотрена также уголовная ответственность.

В настоящем Уголовном кодексе 1996 года содержатся две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления - статья 198 УК «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и статья 199 УК «Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации». Как и большинство преступлений в сфере экономической деятельности, налоговые преступления характеризуются исключительно высокой степенью латентности. Практика показывает, что чем крупнее организация, тем сложнее и изощреннее способ уклонения от уплаты налогов и страховых взносов.

Правовой причиной уклонения от уплаты налогов являются несовершенство и нестабильность налогового и уголовного законодательства. Некоторые понятия (уклонение, сокрытие, занижение) не имеют точного законодательного определения.

В настоящее время проблемы, касающиеся уклонения от уплаты налогов, очень актуальны, и данная работа будет посвящена подробному рассмотрению всех элементов составов налоговых преступлений, их характеристике, проблемам квалификации и выявлению неточностей и недостатков в применении рассматриваемых статей.

1. Понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве

В уголовном законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие налоговых преступлений. Но это понятие все шире используется в уголовно-правовой науке и отдельных нормативных актах. Понятие «налоговые преступления» у разных исследователей употребляются в различных смыслах. Для некоторых авторов характерно расширенное понимание, в соответствии с которым налоговым преступлением признается всякое преступное деяние, так или иначе посягающее на правоотношения в сфере налогообложения.

Согласно данной концепции к ним относят не только вышеуказанные составы, но и преступления, посягающие на иные родовые объекты. Например, на нормальную деятельность налоговых органов и их должностных лиц в связи с осуществлением ими контроля над уплатой налогов, а также на интересы налогоплательщиков, поскольку все эти преступления нарушают те или иные нормы налогового законодательства.¹¹ Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Дисс… канд. юр. наук. М., 1996., С. 92-94; Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (По материалам России, Белоруссии, Литвы и Польши). Дисс… канд. юр. наук. М., 1995. С. 23. Другая позиция заключается в том, что под налоговыми преступлениями понимаются предусмотренные уголовным законом общественно опасные деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц. С данным определением следует согласиться, потому что необходимо исходить из определения того, на какие именно охраняемые законом общественные отношения направлено общественно опасное деяние. Наиболее точным критерием в данном случае будет лишь непосредственный объект преступного деяния.

Исходя из этого, налоговыми преступлениями следует считать преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ.

Налоговые преступления являются разновидностью налоговых правонарушений и наиболее опасной их частью. Они отличаются повышенной общественной опасностью. Виновные, как правило, причиняют ощутимый ущерб финансовым интересам государства в виде неуплаты налогов и иных обязательных платежей. Ответственность за них наступает лишь том случае, если наказуемость установлена уголовным законом. Виновность как признак налоговых преступлений выражается в форме умысла, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности. В соответствии со ст.ст. 198 и 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный и особо крупный размер неуплаченного налога и (или) взноса.

Подводя итог сказанному, необходимо отметить:

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в посягательстве на нормальное функционирование налоговой системы государства, в частности, на полноту и своевременность поступления налоговых отчислений в бюджеты различных уровней.

Наиболее точным критерием, позволяющим отграничить налоговые преступления от иных преступлений, наносящих вред отношениям в сфере налогообложения, является непосредственный объект преступного деяния.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов (взносов). Сиюхов А.Р предлагает ввести данное понятие либо в диспозицию статей 198 и 199 УК РФ, либо в примечание к этим статьям.

2. Юридический анализ налоговых преступлений

2.1 Объект налоговых преступлений

Налоги и иные обязательные платежи являются важнейшим источником формирования доходной части бюджетов различных уровней. От своевременности и полноты сбора налогов и других обязательных платежей зависит наполняемость доходной части государственного бюджета, а также бюджетов субъектов Федерации. Уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997г. “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”¹¹ Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. № 9. С.3. подчеркнул, что общественная опасность этого деяния заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.

Однако общественная опасность данного деяния определяется не только суммой не поступивших в бюджетную систему государства денежных средств, но и характером причиняемого им ущерба. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. указывается, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.¹¹ Собрание законодательства Российской Федерации. 1997.№1. Ст.197

Рассмотрим последовательно все элементы составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ.

Согласно теории уголовного права объектом преступления являются общественные отношения, установленные в интересах подавляющего большинства членов общества. Объект является неотъемлемым элементом каждого преступного деяния, указывающим на его содержание, характер и степень общественной опасности. Различаются общий, родовой, видовой и непосредственный объекты. Эта классификация позволяет установить направленность конкретных преступных посягательств, т. е. определить, против каких общественных отношений направлено общественно опасное деяние и каким общественным отношениям оно причиняет ущерб. Для уяснения важнейших признаков налоговых преступлений необходимо, прежде всего, определить, какие же именно общественные отношения составляют их видовой и непосредственный объекты. В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемые преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности.

Под преступлениями в сфере экономической деятельности следует понимать общественно опасные деяния, посягающие на основы экономической системы общества. Исходя из этого, родовым объектом налоговых преступлений является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающихся в процессе экономической деятельности.¹¹ Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 57.

Отличие же налоговых преступлений от иных преступных посягательств, совершаемых в экономической сфере, можно выявить, лишь определив их непосредственный объект. Не вызывают возражений многочисленные утверждения о том, что налоговые преступления посягают на финансовую систему государства. Однако за основу определения непосредственного объекта рассматриваемых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, имеющих место в этой финансовой системе. Видовым объектом налоговых преступлений будет являться совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений. Видовой объект является общим для всех преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Кучеров И.И. полагает, что налоговые преступления посягают на отношения, возникающие исключительно в процессе налогообложения. Эти денежные отношения имеют специфическое общественное значение - мобилизацию денежных средств государством для общественных нужд. Поэтому непосредственный объект налоговых преступлений можно определить как совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля над своевременностью и полнотой их уплаты.

Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества, которую, однако, не следует сводить к пониманию налогов исключительно как источников бюджетных поступлений (фискальная функция).

Предметом преступления признается материальная вещь объективного мира, в связи или по поводу которой совершается преступление. Предметом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, выступают два вида платежей государству: налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, уплачиваемые в соответствии с законом физическими лицами. Некоторые авторы высказывали мнение о том, что предметом преступления в данном составе является декларация о доходах, подаваемая по окончании календарного года. Но вряд ли с такой позицией можно согласиться. Да, действительно, внося в декларацию ложные сведения, лицо воздействует на предмет внешнего мира (т.е. декларацию) и в последующем уклоняется посредством совершенных им действий от уплаты налогов. Тем не менее, общественные отношения, являющиеся объектом налоговых преступлений, нарушаются не по причине того, что преступник внес в декларацию или иную отчетность ложные сведения, а по причине того, что он не уплатил денежные суммы в виде налогов либо страховых взносов (хотя бы и с помощью той же декларации). И.И. Кучеров отметил, что налоги не могут рассматриваться как объект преступления в рассматриваемых статьях, так как они не материальны представляют собой определенный правовой механизм (юридическую конструкцию) отчуждения собственности юридических и физических лиц.¹¹ Кучеров И.И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения //Уголовное право. 1999. № 2. С.48.

В данном контексте под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.²² Курс уголовного права. Особенная часть. Том 4./Под ред. Г.Н. Борзенкова и В.С. Комиссарова. С.55 По методу установления налоги подразделяются на: прямые и косвенные. К числу прямых относится подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на владение и пользование имуществом. Косвенные налоги вытекают их хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций. Это налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина, налог на операции с ценными бумагами. Подоходный налог взимается на основании Закона Российской Федерации « О подоходном налоге с физических лиц » от 7 декабря 1992 г. (с изменениями и дополнениями на 02.01.00) с учетом внесенных в него изменений и дополнений. К плательщикам подоходного налога относятся физические лица (граждане РФ, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), проживающие постоянно или нет на территории Российской Федерации. Лицами, которые имеют постоянное место жительство в РФ, признаются граждане, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году. Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в РФ, служит совокупный доход, полученный в календарном году на территории РФ либо за её пределами, как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Основным непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, являются общественные отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета и внебюджетных социальных фондов за счет поступления налоговых платежей с организаций. И. Н. Соловьев полагает, что объектом преступления в ст. 199 УК является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

2.2 Объективная сторона налоговых преступлений

налоговый преступление уголовный ответственность

Часть 1 статьи 198 УК РФ гласит: «Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере».

Объективная сторона преступления состоит, прежде всего:

в уклонении физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, в случаях, когда подача её обязательна, либо

во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах

в уклонении от уплаты налога иным способом.

В действующем УК понятие «уклонение» не имеет точного уголовно-правового значения и существует без законодательной трактовки. Наиболее верное, на мой взгляд, толкование термина «уклонения» от уплаты налогов дал Д.Г. Макаров: «уклонение от уплаты налогов заключается в любых умышленных действиях (бездействии), включающих нарушения норм налогового законодательства, приводящих к непоступлению в бюджет и внебюджетные фонды предусмотренных законом налогов и сборов».¹¹ Макаров Д.Г. Проблемы и пути криминализации явлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. // Юридический мир.2000.№2. В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что «уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства», но никак не конкретизировано это положение.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести учет своих доходов (расходов), представлять в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК). Непредставление декларации о доходах имеет место тогда, когда физическое лицо по истечении установленных налоговых законодательством сроков на подачу декларации не представило ее в соответствующие территориальные налоговые органы по месту жительства.

Согласно ст. 18 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, а в случае получения в течение года доходов от предпринимательской деятельности без образования юридического лица, физические лица обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

Декларацию о доходах представляют:

1.Граждане, имевшие в течение отчетного года основное место работы и получившие в этот период доходы помимо основного места работы;

2.Граждане, осуществляющие индивидуально разрешенные виды работы предпринимательской деятельности без образования юридического лица;

3.Нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой;

4.Граждане не имеющие основного места работы (службы, учебы), получавшие вознаграждение на основании договоров гражданско-правового характера;

5.Лица, сдающие в наем или в аренду движимое или не движимое имущество;

Лица с постоянным местом жительства в России и получающие доходы из источников за границей и др.

От представления декларации освобождаются лица, которые в течение года имели доходы только по месту основной работы (службы, учебы), независимо от размера доходов, а также те граждане, облагаемый совокупный доход которых в истекшем году не превысил доход и исчисление дохода с которого производится по минимальной ставке. Однако лица, получающие доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности, лица, занимающиеся частной практикой, и ряд других категорий граждан обязаны представлять декларацию независимо от размера полученного дохода. После подачи в налоговый орган декларации о доходе граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации.¹¹ Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». //Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ.1992.№ 11.Ст. 527. п.3. ст18. (с изменениями и дополнениями на 02.01.00) Одна из форм уклонения физического лица, от уплаты налога заключается во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Согласно п. 3 постановления Пленума Верхового Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие предусмотренных налоговым законодательством в случаях уменьшения налогооблагаемой базы.

Б.В. Волженкин отмечает, что заведомое искажение данных, включенных в декларацию о доходах, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов (например, лицо не отражает в декларации полученные им гонорары) или уменьшении размеров доходов, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении доходов, если речь идет о доходах от предпринимательской деятельности и др.

Общим для заведомого искажения данных о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения является то, что:

эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, закона о налоге на добавленную стоимость, закона на прибыль с организаций и предприятий и др.);

они направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

они сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;

целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах обложения налогом налогоплательщика;

эти деяния совершаются как в форме действия, так и бездействия.¹¹ Коротков А.П., Гусев О.Б., Попов И.А., Сергеев В.И. Преступления в сфере экономики. Уголовно-правовой анализ и квалификация. М., 2001. С. 178.

Я согласна с Б.В. Волженкиным в том, что «в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за искажение вносимых в декларацию сведений, за уклонение от уплаты налога этими или иными способами». Б.В. Волженкин считает, что состав преступления сконструирован как материальный и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере.

Наряду с перечисленными объективными признаками данного состава преступления признаются иные способы уклонения от уплаты налога, а также страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Общими для страховых взносов и налоговых платежей являются некоторые способы уклонения от их уплаты, такие как: непостановка на налоговый учет, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, фальсификация числа работников, незаконное использование предоставленных законодательными актами льгот, фальсификация числа работающих инвалидов, сокрытие объектов налогообложения. Пример уклонения от уплаты акциза путем сокрытия объекта налогообложения приводят Э.Бабаева и В. Поливода. Чтобы не платить акциз за розлив винно-водочных изделий, предприятие заключает договоры с несуществующими фирмами- заказчиками, согласно которым уплата акцизного налога - обязанность заказчика.³³ Бабаева Э., Поливода В. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов(прибыли) или иных объектов налогообложения //Законность. 1996. № 10. С.25.

К иным способам уклонения физического лица от уплаты налога можно отнести любые умышленные действия (бездействие) лица, в результате которых тот или иной налог в крупном (особо крупном) размере не был уплачен в необходимый срок. Такими действиями могут быть: фактическая неуплата правильно рассчитанного налога, при наличии реальной возможности такой налог уплатить; искажение документов о стоимости имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; сокрытие объемов реализации подакцизных товаров и т.д. Некоторые специалисты (Л.Д. Гаухман, Д.Е. Ковалевская и др.) к иным способам уклонения физического лица (индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой) от уплаты налога относят преступные деяния, не выходящие за рамки порядка взимания подоходного налога и связанные, например, с умышленной неуплатой правильно рассчитанного и продекларированного данного налога.¹¹ Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве Российской Федерации //Налоговый вестник. 2000. № 10. Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса наступает при условии, что оно совершено в крупном размере. Согласно примечанию к ст.198 УК уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает 200 минимальных размеров оплаты труда. Квалификация налогового преступления зависит от размера суммы неуплаченного налога. Судебная практика складывается таким образом, что, минимальный размер оплаты труда определяется на момент окончания преступления. Очень важным является правильное определение ущерба, который состоит из суммы всех неуплаченных налогов и страховых взносов за определенный период времени.²² Белова Г. Вопросы квалификации налоговых преступлений //Уголовное право. 2002. № 2. С.6-7. Самостоятельным преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Страховой взнос - это часть страховой премии, которую страхователь обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные законом или договором страхования. В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный Фонд РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Фонд социального страхования. Данный перечень является исчерпывающим. Формы уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в законе не конкретизированы. Уголовно наказуемым считается уклонение в крупном размере, совершенное любым способом. Работающие граждане являются плательщиками страхового взноса лишь в Пенсионный Фонд РФ с выплат, начисленных им в виде оплаты труда. Индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные граждане, частные детективы (охранники), нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты должны уплачивать страховые взносы в Пенсионный Фонд РФ с дохода, полученного от их деятельности. Анализируя порядок и сроки уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды, необходимо отметить, что вновь созданные предприятия, учреждения и организации регистрируются в качестве плательщиков страховых взносов в 30-дневный срок со дня их учреждения.

Таким образом, согласно действующему законодательству, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды РФ представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию, а также по страхованию занятости населения.

Статья 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере.

В статье предусматриваются три различных состава преступления:

1)уклонение от уплаты налога путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

2)уклонение от уплаты налога иным способом;

3)уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Анализ диспозиции вызывает ряд вопросов. Например, законодатель не конкретизирует, о каких именно организациях идет речь, распространяется ли положение статьи на бюджетные организации исходя из того, что Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» рассматривает все организации в качестве налогоплательщиков. Также объективен вопрос: за уклонение всех ли налогов с организаций наступает ответственность на основании ст. 199 УК РФ. Касается ли это региональных налогов, а так же местных налогов. По смыслу данной статьи организациями являются юридические лица, независимо от форм собственности, осуществляющие свою деятельность в соответствии с ГК РФ. Указание в диспозиции статьи 199 УК на такой способ совершения преступления, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вносит осложнения в толкование указанной нормы, как со стороны практических работников, так и со стороны высших судебных инстанций. Для уяснения данного способа, названного в диспозиции рассматриваемой нормы, необходимо, прежде всего, определить содержание использованного в ее тексте термина «бухгалтерские документы».

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»¹¹ Закон РФ «О бухгалтерском учете». // СЗ РФ.1996. № 35.Ст. 4144. все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными «оправдательными» документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а)наименование документа;

б)дату составления документа;

в)наименование организации, от имени которой составлен документ;

г)содержание хозяйственной операции;

д)измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е)наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж)личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Практика знает большое количество способов уклонения от уплаты налогов, не связанных с искажением в бухгалтерских документах или налоговой отчетности. И с каждым годом способов незаконной «экономии» на налогах все больше. В этой связи стоит согласиться с А.Ю. Кикиным и П.С. Яни, которые считают, что любая умышленная неуплата налога в крупном размере должна стать преступной, вне зависимости от способа, который, использует виновное лицо.

Обязательным признаком объективной стороны преступления является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере, что выражается соответственно в сумме неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающей 1000 МРОТ.

Постановление Пленума ВС РФ от 4.07.1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указывает, что, по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в бухгалтерские отчеты, балансы и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором -- преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Хотя Соловьев И.Н. утверждает, что путем бездействия совершается непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной (ч.1 ст.198 УК). Все остальные деяния, предусмотренные в ст.198 и ст.199 УК РФ совершаются и могут совершаться только в форме действия виновных лиц. Трудно представить себе, как включение в бухгалтерскую документацию искаженных данных может быть совершено в форме бездействия. Как пример можно привести уголовное дело, рассмотренное Темрюкским районным судом 28 мая 2001 года по обвинению Погребняк Е.Ф., которая совершила уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах, совершенное в крупном размере. Погребняк Е.Ф., при реализации ГСП «Светлый путь» продукции собственного производства (риса), предпринимателю Масалову Е.С., зная, что при реализации своей продукции НДС к возмещению не предъявляется, в нарушении Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и п. 19 раздела 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» неправомерно предъявила сумму НДС к возмещению из бюджета. Результатом противоправных действий главного бухгалтера ГСП «Светлый путь» явилось уклонение предприятия от уплаты НДС на общую сумму 95254 руб., что кратно 1140 минимальным размерам оплаты труда.²² Дело №1-81/2002. Архив Темрюкского районного суда Уклонение от уплаты налогов, являющееся, по сути, обманом, начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Иными словами, сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была своевременно представлена. О.Г. Соловьев утверждает, что конструкции ст. 198, 199 УК РФ не позволяют однозначно отнести их к формальным или материальным. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4.07.97. разъяснил, что налоговые преступления являются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий период в срок, предусмотренный налоговым законодательством. Но вопрос об окончании налоговых преступлений в литературе носит дискуссионный характер. К сожалению, объем данной работы не позволяет привести все точки зрения на эту проблему. Но, проанализировав несколько научных работ, можно сделать вывод, что ранее специалисты, давая уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, относили данные составы к формальным и не считали наступление общественно-опасных последствий обязательным условием окончания преступления. И.И. Кучеров считает момент окончания преступления для физического лица - истечение срока, установленного для представления декларации в налоговый орган. Если налоговое преступление совершенно организацией, оно будет оконченным в момент передачи документов, содержащих ложные сведения в налоговый орган. Яни П.С. поддержал позицию Пленума Верховного Суда Российской Федерации. Л. Д. Гаухман полагает, что моментом окончания налоговых преступлений, является срок неуплаты. Моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение одного месяца после передачи декларации в налоговый орган.²² Уголовное право: Часть Особенная: Учебник. /Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова. М., 1999. С. 126. Для квалификации по ст.ст. 198 и 199 УК РФ не имеет значения, являлся ли налог или страховой взнос федеральным, региональным или местным. Не влияет на квалификацию и статус органа, установившего размер налоговой ставки. Однако для привлечения к ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала крупный либо особо крупный размер. Некоторые авторы склонны считать, что описываемые в диспозициях статей о налоговых преступлениях деяния (непредставление декларации о доходах, включение в декларацию заведомо искаженных данных - ст. 198 УК; а так же включение в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах - ст. 199 УК РФ) представляют собой не что иное, как юридически самостоятельные составы преступлений.¹¹ Кучеров И.И.Там же. Соловьев И.Н. Уголовно- правовая характеристика налоговых преступлений по УК РФ //Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1999. № 1. С. 91. Но с этим нельзя согласиться. Перечисление конкретных действий в указанных статьях - всего лишь описание способов совершения преступления, причем необязательных, поскольку там же указывается о возможности совершения их «иным способом». Данная фраза говорит также о том, что и предыдущие описываемые деяния расцениваются именно как способы. Указание в тексте статьи на некоторые из способов совершения преступлений обусловлено требованиями юридической техники, попыткой законодателя сделать смысл диспозиции более понятным. Признаки способа, времени, места и обстановки совершения преступления не влияют на квалификацию уклонения от уплаты налогов, но в процессе расследования уголовного дела подлежат обязательному выявлению, потому что при соответствующих условиях могут быть учтены судом при назначении наказания. Из всего вышесказанного следует вывод, что для совершения преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ необходимо чтобы:

существовала законно установленная обязанность по уплате налога (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды;

эта обязанность умышленно и противоправно не была исполнена в срок, установленный законом;

неисполнение данной обязанности повлекло фактическое непоступление налога (страхового взноса) в крупном или особо крупном размере в соответствующий бюджет.

Для квалификации в качестве налоговых преступлений необходимо наличие всех трех признаков.

2.3 Субъективная сторона налоговых преступлений

Субъективная сторона преступления - это психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением преступления. Она образует психологическое, т.е. субъективное содержание преступления, поэтому является его внутренней (по отношению к объективной) стороной. Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налогов характеризуется виной в форме прямого умысла. Эту позицию поддерживает большинство ученых - правоведов (Н.А. Лопашенко, А.М. Яковлев, Л.Д. Гаухман).¹¹ Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятия, система, проблемы квалификации и наказания. Саратов, СГАП, 1997; Уголовное право: Часть Особенная / Под ред. Л.Д. Гаухмана, Л.М. Колодкина, С.В. Максимова.

Лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействий), предвидит возможность или неизбежность их наступления общественно-опасных последствий и желает их наступления. В некоторых источниках высказывается мысль о возможности совершения рассматриваемого деяния с косвенным умыслом. Например, лицо может быть неуверенно, что его действия могут повлечь неуплату налога, который он должен уплатить. При этом он допускает с высокой степенью вероятности, что налог все-таки заплатить обязан. Это очень спорное утверждение, так как на практике при непредставлении декларации, гражданин может быть неуверен в том, что его действия повлекут неуплату налога, который он должен уплатить.

Б.В. Волженкин утверждает, что данное преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно-опасный характер своих действий (бездействий) не представляет декларацию о доходах, понимая, что он обязан это делать, включая в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах, либо действует иным способом, желая, тем самым, уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить его размер. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности. Любое вменяемое лицо, умышленно не представляя декларацию, абсолютно четко понимает, что делает это с целью не платить налог и что именно в результате этих действий налог не будет уплачен. Зачастую при получении крупного дохода лицо или организация старается либо вовсе избежать уплаты налога, либо снизить их размер до минимума. Хотя положение о косвенном умысле при неуплате налога и является спорным, но, например, уклонение от уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, может быть совершено в форме косвенного умысла, тем более, что ст. 10 НК РФ признает возможность совершения умышленного налогового правонарушения, как с прямым, так и с косвенным умыслом.

Преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, совершается с прямым умыслом. Включая в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, сознательно скрывая другие объекты налогообложения, виновный желает тем самым полностью или частично уклониться от уплаты налогов. Мотив и цель совершения такого преступления не имеют решающего значения для его правовой оценки. Важно отметить, что в юридической доктрине все же преобладает мнение о том, что рассматриваемые преступления совершаются с единственно возможным вариантом психического отношения виновного к совершенному - прямым умыслом. Это кроется в следующем. Во-первых, в диспозициях части первой анализируемых статей указан способ «уклонения», для которого действительно характерен только прямой умысел - это включение в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Во-вторых, именно этот способ совершения налоговых преступлений больше всего встречается на практике. В результате чего создается впечатление, что все налоговые преступления совершаются с прямым умыслом. Но это не так. Например, директор ЗАО АФ «Южная» совершил уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в особо крупных размерах. Страховые взносы не платились в Краснодарский Территориальный Фонд Обязательного Медицинского Страхования 2 года. Допрошенный в судебном заседании подсудимый Передистый А.В., директор ЗАО АФ «Южная» ст. Тамань Темрюкского района, виновным себя признал частично и показал, что в связи с тяжелым материальным положение предприятия, денежные средства, поступающие в кассу предприятия, расходовались на производственные нужды: выплату заработной платы, покупку гсм и т.д. Об образовавшихся задолженностях по обязательным платежам в Пенсионный фонд и в Фонд Краевого Медицинского страхования знал, но выплачивать не мог по вышеуказанным причинам. В данном случае директор ЗАО АФ «Южная» сознавал общественную опасность своих действий, предвидел наступление общественно-опасных последствий, не желал, но сознательно допускал эти последствия. Таким образом, обвиняемый совершил преступление, предусмотренное п. «г» ч.2 ст.199 УК, с косвенным умыслом.¹¹ Дело №1-69/ 2001г. Архив тот же. Налоговые преступления могут совершаться как с прямым, так и с косвенным умыслом. Чтобы избежать узкого толкования субъективной стороны этих деяний, необходимо закрепить указания на умышленную форму вины как понятие, охватывающее оба вида умысла.

В диспозициях статей 198 и 199 УК РФ мотивы и цели не указаны и в законодательную конструкцию рассматриваемых составов они не входят. Но в большинстве случаев побудительным мотивом совершения этого вида преступления является корысть.²² Истомин П.А. Корысть как побудительный мотив уклонения от уплаты налогов // Актуальные проблемы уголовного законодательства Российской Федерации. Краснодар, 1998. С.237.

2.4 Субъект налоговых преступлений

Одним из обязательных элементов состава преступления, подлежащих установлению в процессе квалификации общественно-опасного деяния, является субъект преступления. По общему правилу субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды", является специальным. В юридической литературе специальными субъектами преступления именуются субъекты, обладающие не только общими свойствами всех субъектов преступления, но и характеризующиеся дополнительно особыми, лишь им присущими качествами, которые обрисованы в диспозиции соответствующей статьи УК.

В п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указано, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. Ранее ст. 198 УК в первоначальной редакции предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты лишь одного налога из числа тех налогов, которые были обязаны уплачивать физические лица, а именно подоходного налога. Круг лиц, обязанных декларировать свои доходы, был четко очерчен в Законе РФ от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Теперь субъект уже не "привязан" исключительно к уплате подоходного налога и декларированию. Любое физическое лицо, являющееся налогоплательщиком, может быть виновно (при наличии всех иных оснований) в совершении уклонения от уплаты налога, который оно обязано уплатить.

Вопросы о соотношении физического лица как субъекта налоговых правоотношений и субъекта преступного уклонения от уплаты налогов рассмотрел А. Р. Сиюхов. Он отмечает, что в диспозиции ст. 198 УК не указан конкретный вид налога и поэтому определяющим требованием для квалификации является то, что обязанности по уплате того или иного налога на момент совершения преступного деяния были возложены на лицо и противоправно им нарушены.¹¹ Сиюхов А.Р. Указ. соч..

Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, может быть вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцати лет, обязанное в соответствии с налоговым законодательством уплачивать необходимые налоги в соответствующие сроки.

В обоснование доводов, можно привести положения ст. 23 НК РФ, в которой указывается, что каждый налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, но при этом презюмируется, что не каждый налогоплательщик обязан становиться на учет в налоговых органах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он должен уплачивать.

Таким образом, в соответствии со ст. 19, 23 НК РФ можно выделить две категории налогоплательщиков - физических лиц:

первая категория - физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы;

вторая категория - физические лица, на которые возложены дополнительные, специальные обязанности, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, представлять налоговые декларации в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным периодом (ст. 227, 229 НК РФ). Уголовный кодекс РФ четко разграничил ответственность физических лиц (ст. 198 УК РФ) и организаций (ст. 199 УК РФ) за уклонение от уплаты налогов. Это подтверждает и пункт 8 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ, где устанавливается, что к организациям, о которых говорится в статье 199 Уголовного кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. В соответствии с пунктом 10 этого же постановления к ответственности по статье 199 Уголовного кодекса РФ могут быть привлечены: