Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных нормами НК РФ признаков (элементов), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением. Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. В качестве объективных признаков выступают объект и объективная сторона налогового правонарушения.

В соответствии с теорией права объектом правонарушения является то, на что оно непосредственно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. В первую очередь это - общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. Теория государства и права. Курс лекций/под ред.Н.И. Матузова, А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2001. - С. 585. В теории налогового права выделают общий объект налогового правонарушения, который характеризует общую направленность той или иной группы правонарушений, и родовой объект, характерный только для некоторых видов правонарушений.

По мнению С.Г. Пепеляева, общим объектом нарушений налогового законодательства выступает налоговая система страны, именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства. Там же. - С. 407 А.А. Тадеев и В.А. Парыгина общим объектом налоговых правонарушений называют публичный правопорядок в сфере налогообложения, а именно урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием. Тадеев А.А., Парыгина В.А. Указ. соч. - С. 206. Ю.А. Крохина под общим объектом посягательств понимает фискальную компетенцию государства и его законные интересы в налоговых правоотношениях, охраняемые налоговым законодательством. Крохина Ю.А. Указ. соч. - С. 209. Действительно, в сфере налоговых правоотношений нарушитель своими действиями (бездействием) разрушает обеспечиваемый правовыми нормами налоговый правопорядок. В нормально функционирующей системе налоговых отношений при совершении налогового деликта происходит сбой, и полноценное формирование бюджетно-финансовой системы государства становится затруднительным, а иногда и невозможным.

Что касается родового объекта, неуплата или неполная уплата налога (сбора) относится к налоговым правонарушениям, которые наносят непосредственный имущественный ущерб налоговым доходам бюджетной системы РФ, фискальным интересам государства. Непосредственным объектом данного правонарушения выступает совокупность общественных отношений по взиманию налогов и сборов в РФ, регулируемых и охраняемых налоговым законодательством.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ в ряде своих решений подчеркнул, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Данная конституционная обязанность имеет публично-правовой характер, что обусловлено природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Он обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, иначе нарушались бы воплощенный в ст.57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 17. 12.1996 N 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1996. - № 5., По жалобе федерального государственного унитарного предприятия «123 Авиационный ремонтный завод" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 27. 12.2005 N 503-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2006 - № 2.

Следует отметить, что в мировой практике всеобщность налогообложения является одним из наиболее распространенных конституционных принципов, поэтому обязанность по уплате налогов возведена в ряд конституционных практически во всех государствах мира. Кучеров И.И. Состав принципов налогообложения и их правовое закрепление // Финансовое право. - 2009. - № 3. - С. 19. Таким образом, опасность характеризуемого правонарушения состоит в том, что нарушаются права и интересы как всех членов общества, так и государства в целом. При этом подрываются источники финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, бюджеты становятся дефицитными либо начинают, испытывать значительные трудности.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, выражается в нарушении налогоплательщиком обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность является сложной по составу и представляет целый комплекс обязательных действий, которые должен произвести налогоплательщик, в частности, исчислить налоговую базу, исчислить сумму налогового платежа, произвести платеж в пользу государства. В целом, обязанность по уплате налогов и сборов - это юридическая обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) правильно исчислить и своевременно перечислить в бюджетную систему РФ налог (сбор). Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России. Учебное пособие. - М.: Издательский ДОМ «Городец», 2009. - С. 141.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 07.12.10 № 1572-О-О, государство, следуя необходимости своевременного и в полном объеме взимания законно установленных налогов и сборов как условия надлежащего финансирования обеспечения конституционных функций публичной власти и реализуя свой фискальный суверенитет, вправе и обязано устанавливать эффективные механизмы ответственности в сфере налогообложения, которые не нарушая конституционных прав и свобод человека и гражданина, обеспечивали бы надлежащее выполнение налогоплательщиками возложенной на них обязанности и защиту публичных интересов в случаях неуплаты или неполной уплаты налога. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 07. 12.2010 № 1572-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2011 - № 3. Поэтому в ст.122 НК РФ законодатель установил соответствующие меры ответственности в случае, если эта обязанность не исполняется либо исполняется ненадлежащим образом.

Исполнение налоговой обязанности может быть признано надлежащим, т.е. соответствующим законодательству о налогах и сборах только в том случае, когда налогоплательщик (плательщик сбора) самостоятельно, своевременно либо досрочно в полном объеме уплатил налог (сбор).

Обязанность по уплате налога или сбора является личной обязанностью, т.е. неразрывно связана с личностью налогоплательщика и плательщика сбора. В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств. Уплата налога за налогоплательщика третьими лицами возможна только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (наследники, опекуны, правопреемники и др.). При этом какие-либо соглашения об уступках или переводе обязанности по уплате налога между налогоплательщиками и третьими лицами ничтожны. Как указал Конституционный Суд, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 22. 01.2004 № 41-О // Экономика и жизнь. 2004 - № 20. Изложенное выше полностью распространяется также и на плательщиков сборов.

Налогоплательщик должен в полном объеме исполнить обязанность по уплате налога (сбора). По общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Вместе с тем, в ряде случаев исчисление суммы налога производится налоговым органом или налоговым агентом (ст.52 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45, п.2 ст.58 НК РФ). В отношении налогов, исчисляемых налогоплательщиком самостоятельно, а также налогов, исчисляемых и удерживаемых налоговым агентом, законом установлены точные сроки. Если налог исчисляется налоговым органом, налогоплательщик, по общему правилу, должен уплатить его в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если в налоговом уведомлении не установлен более продолжительный промежуток времени (ст.52 НК РФ).

Составы налогового правонарушения, предусмотренные п. п.1,3 ст.122 НК РФ, имеют дополнительный (факультативный) признак объективной стороны в виде способов совершения неуплаты или неполной уплаты налога.

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иными словами, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него п.1 ст.57 Конституции РФ и подп.1 п.1 ст.23 НК РФ. В конечном итоге, как верно отмечает Ю.А. Крохина, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо в невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации - сборщика налогов. Крохина Ю.А. - Указ. соч. - С. 243.

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога. Важно отметить, что не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т.е. сколько сумм налога им было уплачено. Как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основании полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Сами по себе неуплата налога или неполная уплата налога не образуют объективную сторону составов налогового правонарушения, предусмотренных ст.122 НК РФ. Объективная сторона данного деяния налицо лишь постольку, поскольку неуплата, неполная уплата налога явились следствием:

занижения налогооблагаемой базы, т.е. стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ);

иного неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов (ст.55 НК РФ);

других неправомерных действий (бездействия).

Конкретные способы совершения данного правонарушения законодателем не детализированы. Ю.А. Крохина объясняет это тем, что общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов. Крохина Ю.А. Указ. соч. - С. 244.

Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и так далее. Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога.

В этой связи необходимо отметить, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой. Именно поэтому, как правильно отмечает А.В. Брызгалин, необоснованной является позиция некоторых авторов, по мнению которых штраф по ст.122 НК РФ мог быть наложен на налогоплательщика и до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Том 9. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 НК РФ // Доступ из справ. - правовой системы «Гарант" - Платформа F 1. Эксперт. Президиум ВАС РФ также подчеркивает, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17. 03.2003 № 71 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2003. - № 5. .

Учитывая положения ст.52 НК РФ, под иным неправильным исчислением налогоплательщиком налога следует понимать неправильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС); неправильный вычет авансовых сумм налогов при исчислении размера налога, подлежащего перечислению в бюджет, неправильное применение налоговых льгот, в результате чего им была неверно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и др. Оно может быть обусловлено также счетной или технической ошибкой.

Под иными неправомерными действиями (бездействием) следует понимать иные способы неуплаты налога, в том числе уклонение от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога, не направление платежных поручений на уплату налога в банк и так далее. На наш взгляд, данный случай обозначен достаточно широко и для правового регулирования мер ответственности, представляется необоснованным.

Рассматриваемое правонарушение может выражаться в неправомерном действии налогоплательщика (например, неправомерном применении льготных ставок налога, налоговых вычетов) или неправомерном бездействии налогоплательщика (в частности, в непредъявлении в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ). Вместе с тем, такое поведение налогоплательщика, как неуплата уже выявленной недоимки, не влечет за собой ответственность по ст.122 НК РФ. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Том 9. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 НК РФ // Доступ из справ. - правовой системы «Гарант" - Платформа F 1. Эксперт Так, по одному из дел налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога в результате неправомерного бездействия. Наличие состава правонарушения налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщик, имея денежные средства, не направил их на погашение недоимки. Однако, как указал ВАС РФ, предприятие фактически подвергнуто штрафу за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, то есть за деяние, не образующее состава правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 08. 05.2007 № 15162/06 по делу № А27-2746/2006-6. // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2007. - № 8.

Согласно ст.100.1 НК РФ правонарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ, может быть выявлено только в ходе налоговых проверок, когда у налоговых органов есть возможность исследовать учетные и отчетные документы. Для этой категории дел законодатель предусматривает усложненную процедуру привлечения к налоговой ответственности, установленную ст.101 НК РФ. Необходимо учитывать, что состав рассматриваемого налогового правонарушения, не может считаться установленным, если акт проверки и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности не содержат сведений о том, какие именно виновные неправомерные деяния налогоплательщика повлекли неуплату налога. Данные выводы подтверждаются и судебной практикой. Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 24. 04.2003 № Ф09-1142/03-АК, от 25. 04.2003 № Ф09-1145/03-АК; Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 03. 08.2005 № Ф04-4932/2005 (13558-А46-6); Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 27. 06.2006 № А31-9351/2005-7. // Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс»

Составы правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, относятся к материальным. Поэтому для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

1) неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или иное неправомерное деяние (действие или бездействие);

2) негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

3) причинно-следственную связь между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями.

Так, п.42 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 № 5 установлено, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, однако им должны быть соблюдены условия, определенные п.4 ст.81 НК РФ.

К ним относятся, во-первых, представление налогоплательщиком при обнаружении в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, уточненной налоговой декларации в налоговый орган. Во-вторых, представление такой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. В-третьих, уплата должна быть произведена до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней.

Кроме того, в силу п. п.2 п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности также в том случае, если уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Применительно к организациям-налогоплательщикам, состав налогового правонарушения, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, недостаточно разграничен законодателем с составом налогового правонарушения, установленного п.3 ст.120 НК РФ (грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

А.А. Романчук отмечает, что оба правонарушения в качестве основного квалифицирующего признака называют занижение налогооблагаемой базы, которое повлекло неуплату или неполную уплату налога. Романчук А.А. Когда организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета согласно статье 120 НК РФ // Российский налоговый курьер - декабрь 2011 - № 24 // Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». Порядок привлечения к ответственности по ст. ст.120 и 122 НК РФ стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ еще в 2001 г.

Как отметили судьи Конституционного Суда РФ в Определении от 18.01.2001г. № 6-О, в ст.122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов либо объектов налогообложения, а также отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 18. 01.2001 № 6-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 3. Иными словами, речь идет как раз о нарушении правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п. п.1 и 3 ст.120 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в указанном выше судебном акте "определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела".

Неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности. В частности, лицо, совершившее правонарушение, установленное п.1 ст.122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п.1 и 3 ст.120 НК РФ, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ. И только если база была занижена по иным основаниям, нежели указано в абз.3 п.3 ст.120 НК РФ, хозяйствующий субъект несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Приведенные правовые позиции, в частности, легли и в основу принятия решения Президиумом ВАС РФ по делу № 3097/01. Как следовало из материалов дела, попавшего на пересмотр высшей судебной инстанцией в порядке надзора, по итогам выездной проверки обществу были доначислены ряд налогов, неполная уплата которых была вызвана грубым нарушением правил учета доходов и расходов, повлекшим занижение налоговой базы. Кроме того, налогоплательщик был привлечен налоговым органом к ответственности как по п.3 ст.120 НК РФ, так и по п.1 ст.122 НК РФ. Причем суды первых трех инстанций применение таких санкций признали правомерным, однако Президиум ВАС РФ указал, что выводы судов основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства. В Постановлении высшего Арбитражного Суда от 21.05.2002г. № 3097/01 сделан вывод: "При рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ". Постановление Президиума ВАС РФ от 21. 05.2002 N 3097/01 по делу N А06-324у-11/2000 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2002. - № 9. Арбитражные суды при рассмотрении споров руководствуются приведенной позицией высших судебных инстанций.

Так, налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, вменив ему одновременно составы правонарушений, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ за одни и те же действия, причем не в акте проверки, ни в решении о привлечении не разделив указанные нарушения. Суд установил, что причиной неуплаты налога на прибыль явилось грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: отсутствие первичных учетных документов, необходимых для списания на расходы затрат по бензину, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций. Следовательно, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного Округа от 12.05.2005 № А05-6965/04-10 Постановлении ФАС Северо-Западного Округа от 12. 05.2005 № А05-6965/04-10 // Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». , налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ. Суд также сделал вывод, что поскольку налоговый орган не доказал, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль произошло и по иным основаниям, привлечение к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ неправомерно.

Согласно материалам судебного дела № А55-15546/2008 основанием для привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ явилось, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2006 году, повлекшее доначисление налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС в результате занижения налогооблагаемой базы. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 мая 2009 г. по данному делу указанно, что удовлетворяя требования общества, суды учли позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 18.01.2001 N 6-О, а также в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ", исходивших из того, что положения п.3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности либо по п.3 ст.120, либо по п.1 ст.122 НК РФ по одним и тем же основаниям.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 августа 2009 г. по делу № А32-1654/2009-3/20 указано, что доводы кассационной жалобы, поданной налоговым органом, основаны на неправильном толковании норм права. Суд установил, что оспариваемым решением о привлечении к налоговой ответственности общество одновременно привлечено по п.3 ст.120 НК РФ в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, и по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС и налога на прибыль. Оценив представленные доказательства, в данном случае суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ за совершение тех же неправомерных действий, в результате которых не уплачены налог на прибыль и НДС, а само общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

ФАС Северо-Кавказского Округа в Постановлении от 26.08.2009 № А32-1654/2009-3/20 также рассмотрел ситуацию, когда организация одновременно была привлечена по п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение базы по налогу на прибыль, и по ст.122 НК РФ за неуплату этого налога. Суд сделал вывод, об отсутствии оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ за совершение тех же неправомерных действий, в результате которых неуплачен налог на прибыль, а сама организация привлечена к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, ссылаясь на позиции, указанные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" и определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О. Аналогичное мнение высказано ФАС Северо-Кавказского Округа и в Постановлении от 02.11.2009 № А32-8723/2007-51/189.

Таким образом, можно сделать вывод, что сформировалась единая позиция, выраженная в судебных актах, о невозможности одновременного привлечения к налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ, за одни и те же действия.

За неисполнение конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодатель предусмотрел также и уголовную ответственность. УК РФ предусматривает два вида налоговых преступлений, связанных непосредственно с неуплатой налогов и (или) сборов и установленных нормами ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации".

Объект налоговых преступлений, предусмотренных названными статьями УК РФ, аналогичен объекту правонарушения, указанному в ст.122 НК РФ. Карпович О.Г. Уголовно-правовая характеристика преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: ст. ст. 199 - 199. 2 УК РФ. // Налоги - 2011 - № 3 // Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». Однако общественная опасность данных видов преступлений значительно больше, чем аналогичных налоговых правонарушений. При этом не просто наносится ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создается угроза ее существования. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под. Ред.А.И. Чучаевой. - М.: Инфра-М, 2010. - С. 587. А.А. Колосков и Т.И. Отческая также отмечают, что данные налоговые преступления создают реальную угрозу экономической безопасности страны Колосков А.А., Отческая Т.И. О применении к налогоплательщикам ответственности по ст. 122 НК РФ // Арбитражная практика. - 2003. - № 2.С. 24.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, также может выражаться в виде действий или бездействий, но законодатель установил закрытый перечень способов совершения указанных преступлений: путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством РФ является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Неуплата налога без использования названных в УК РФ способов считается налоговым правонарушением.

Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к данным статьям. Составы данных преступлений являются материальными.

2.2 Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ