Вместе с тем, как отмечено в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения ч.1 НК РФ", при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц, необходимо исходить из того, что одно и тоже правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

До 1 января 2010г. действовало положение, в соответствии с которым предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п.3 ст.108 НК РФ).

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" п.3 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения законодатель перенес в иные статьи НК РФ.

П.15.1 ст.101 НК РФ устанавливается, что в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассматривая организации как субъектов налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, следует учитывать следующее.

Во-первых, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Исходя из данного определения, п.1 ст.107 НК РФ, норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что филиалы и представительства, иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь юридическими лицами, не могут выступать в роли субъекта налогового правонарушения и, следовательно, подлежать налоговой ответственности. В соответствии со ст. 19 НК РФ они не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего местонахождения.

Во-вторых, субъектом анализируемого правонарушения не могут признаваться правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации, что подтверждает и судебная практика. Так, суд первой инстанции, исходя из положений п.2 ст.50 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании с правопреемника юридического лица штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, указав, что штраф был наложен на юридическое лицо уже после его реорганизации. Суд кассационной инстанции указал, что правопреемник обязан уплатить штрафы, которые были наложены на юридическое лицо еще до окончания его реорганизации, но не штрафы за прошлые правонарушения уже несуществующего юридического лица. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11. 01.2005 N Ф04-9217/2004 (7493-А03-32) // Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».

В-третьих, необходимо отметить, что ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, наступает с момента официального придания статуса юридического лица, а именно после государственной регистрации последнего.

С 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков. Федеральный закон от 16 ноября 2011г. - № 321-ФЗ // Российская газета. - 2011. - № 261. - 21 нояб. Данный закон расширил круг субъектов налоговых правоотношений, включив в него консолидированную группу налогоплательщиков и его участников.

Согласно ст.25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. При этом законодатель выделяет два понятия - участник и ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

Таким образом, в качестве отдельного субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ можно рассматривать ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Однако при этом, следует учитывать положения п.4 ст.122 НК РФ, согласно которому не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст.122.1 НК РФ.

В отличие от налогового права, возможность привлечения к юридической ответственности организаций в уголовном праве исключена. Так, к субъектам налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, относятся:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

При этом необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п.10 Постановления от 4 июня 1997г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Виновность выражается в психически волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения.

Составы правонарушения, предусмотренного ст.122, содержат основной и квалифицированный состав. Основной состав (п.1 ст.122 НК РФ) предусматривает ответственность за противоправные деяния, повлекшие неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), совершенные по неосторожности. Квалифицированным составом является совершение тех же противоправных деяний, совершенных с умышленной формой вины.

Как указал Пленум ВАС РФ, п.3 ст.122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ. Исходя из положений п.3 ст.122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности. О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Постановление Пленума ВАС РФ от 28. 02.2001 № 5// Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2001. - № 7.

В соответствии с п.3 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В налоговом праве неосторожная форма вины не подразделяется на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч.2 ст.26 УК РФ.

Неосторожная форма вины применительно к п.1 ст.122 НК РФ выглядит следующим образом:

налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им деяния (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

налогоплательщик осознавал, что совершаемые им деяния (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния. Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя компонентами:

1) интеллектуальная (способность осознавать);

2) волевая (способность руководить).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что его деяния нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Однако на сегодняшний день статистика показывает, что страх ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является слабым фактором, сдерживающим налоговые правонарушения. Умышленная форма вины подразумевает, что правонарушитель может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения. При этом умышленная форма вины помимо приговора суда в отношении указанных лиц может быть установлена и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг НК РФ. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и порой казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Значительные сложности вызывает определение вины организации, поскольку трактовка вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не уместна. Зарубежными и отечественными авторами в процессе многочисленных дискуссий предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред.И. И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001.С. 153; Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. - 2000. - Приложение к N 6. - С. 31.; Золотухин А.В. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика. 2003. № 8; Колесниченко Ю.Ю. Некоторые аспекты вины юридических лиц, привлекаемых к административной ответственности // Журнал российского права. 2003. № 1.; Викторов И.С. Административная ответственность юридических лиц // Законность. 2001. - № 6 //Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».

концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения. Таким образом, за основу согласно данной концепции берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Действующее российское законодательство не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов и отражает разнообразие указанных концепций. Понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Такой подход объясняется тем, что цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников. Соответственно правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Однако данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. Так, Е.А. Суханов отмечает, что юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам. Гражданское право: В 2 т. Том 1 / отв. ред. проф. Е.А. Суханов. - 2-е изд. - М.: Волтерс Клувер, 2005. - С. 178. Разделяя данную точку зрения, добавим, что попытки представить юридическое лицо как лишь совокупность ее работников и учредителей является, по нашему мнению, несостоятельной. Юридическое лицо, являясь результатом такой объединения людей, представляет совершенно новый субъект права, который наделен собственными персонифицированными качествами. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

Как верно отмечает В. Соловьев, в НК РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов. Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. - 2000. - Приложение к N 6. - С. 31. Возможно, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. По нашему мнению, пытаться сформулировать универсальное определение вины достаточно затруднительно, если вообще возможно. Ведь природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик.

Однако некоторые авторы считают данный подход единственно правильным. Так, И.С. Викторов указывает, что более правильно вопрос об ответственности юридических лиц за совершенные правонарушения, при наличии вины субъекта этой ответственности, решен в НК РФ. Викторов И.С. Административная ответственность юридических лиц // Законность. 2001. - № 6 //Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс».

По нашему мнению такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, т.е. за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации). Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике, т.к. в НК РФ не раскрывается понятия "должностное лицо".

Таким образом, в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций. Тем более, на практике, как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, в налоговых правонарушениях определяющее значение имеет не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей. Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. - 2003. - Октябрь. - С. 20 - 21.

Характерна эволюция взглядов Конституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение. По жалобам граждан А.И. Косика и Т.Ш. Кенчхадзе на нарушение их конституционных прав положениями абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации «О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». Определение Консти-туционного Суда РФ от 14. 12.2000 № 244-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 2. Однако в дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей. По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт - Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита - Плюс" и "Невско - Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско - южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27. 04.2001 // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 5. Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.

По своей юридической конструкции вина в налоговом праве схожа с виной в уголовном праве. При ее определении следует исходить из психологической концепции вины и разделения вины на умысел и неосторожность. Однако существуют определенные особенности вины в налоговом праве, к которым следует отнести:

нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично;

умысел в налоговом праве не дифференцирован в зависимости от мотива и цели на прямой и косвенный, а неосторожности - на легкомыслие и небрежность.

Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом. Лицо должно осознавать общественную опасность своих действий желать наступление их последствий в виде неуплаты налогов и (или) сборов в крупном либо особо крупном размере.

Итак, уклонение от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых российским законодательством предусмотрена как налоговая, так и уголовная ответственность. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является система общественных отношений, возникающих в процессе взимания налогов (сборов). Объект данного налогового правонарушения аналогичен объекту преступлений, указанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Однако, правонарушения, предусмотренные ст.122 НК РФ, представляют меньшую общественную опасность, чем аналогичные преступления.

Объективная сторона налоговых правонарушений, как впрочем, и налоговых преступлений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) заключается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов (сборов). Законодателем установлены дополнительные признаки налогового правонарушения в виде способа совершения неуплаты или неполной уплаты налога, но при этом в отличие от УК РФ перечень способов не является исчерпывающим.

Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики (физические лица и организации), статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. При рассмотрении организации как субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ выявлено следующее:

в качестве субъектов не рассматриваются филиалы и представительства российских организаций, однако филиалы и представительства иностранных организаций таковыми признаются;

не признаются субъектами правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации;

субъект действительно должен иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов;

с 1 января 2012 года добавлен новый субъект данных правонарушений - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Сравнительный анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ показал, что они имеют сходный субъектный состав. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Субъект налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - специальный. В качестве него могут выступать:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Правонарушения, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи НК РФ должны быть совершены по неосторожности, а п.3 ст.122 НК РФ предусматривает умышленное совершение противоправных деяний. Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом.

3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)