Налоговые преступления

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Сущность налогового законодательства

1.1 Развитие налогового законодательства в России

Уголовное законодательство никогда не обходило вниманием проблему собираемости налогов в нашем государстве. Если обратиться к началу века, то можно увидеть, что в Уголовном уложении 1903 г. существовали ст. 327 и 328, которые устанавливали ответственность за “помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий и за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него”, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Уголовное уложение. - С.-Пб., Сенатская типография. 1903 . С. 406. После Октябрьской революции 1917 г. в стране произошли коренные перемены во всех сферах жизни, в том числе и законодательстве. Однако проблема собираемости налогов была актуальна и в тот период. В связи с этим в УК РСФСР 1922 г. был включен ряд статей, направленных на укрепление налоговой дисциплины. Необходимо отметить, что налоговые преступления были помещены законодателем в раздел 2 “О преступлениях против порядка управления” Главы 1 “Государственные преступления”. К их числу следует отнести преступления, предусмотренные в ст. 78 “Массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей”, ст. 79 “Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение”, ст. 80 “Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота, организованная сдача предметов, явно недоброкачественных”, ст. 84 “Изготовление, хранение с целью распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений”, ст. 86 “Отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке имущества”, ст. 108 “Несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи” и некоторые другие.

Если обратиться к статистике тех лет, то видно , что доля налоговых преступников была весьма велика. Так, в 1922 г. по РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, т. е. примерно 1/5 часть. Бюллетень Центрального статистического управления, 1924, № 24.

Однако уже в Уголовном кодексе 1926 г. указанные статьи были подвергнуты изменениям. Налоговые преступления остались в Главе 1 “Преступления государственные”, однако сам раздел стал называться “Особо опасные для Союза ССР опасные преступления против порядка управления”. Теперь статьи формулировались следующим образом: ст. 59-5 “Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей”, ст. 60 “Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности”, ст. 62 “Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов”, ст. 63 “Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения”. Рост налоговых преступлений вызвал необходимость поиска эффективных средств для борьбы с ними. Так, например, в Ленинграде, на основании постановления Ленинградского губернского суда от 02. 04. 1927 г. была создана специальная камера народного суда но налоговым делам. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе.

В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствие с изменившимся экономическим и политическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-хозяйственной системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в Союзе Советских Социалистических Республик (СССР) существовали прямые налоги и косвенные.

Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с восьмидесяти до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия.

В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий порой составляли до 93 процентов, а налоговые выплаты большинства граждан составляли 13 процентов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.

Крупной вехой в уголовном законодательстве нашего государства стал УК РСФСР 1960 г. Составы налоговых преступлений были в него включены в 1986 г. и в 1992 г. В 1986 г. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР “О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР” от 28 мая в УК РСФСР была введена ст. 162-1 “Уклонение от подачи декларации о доходах”.

В 1992 г. были включены в УК сразу 2 статьи:

- ст. 162-2 “Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»;

- ст. 162-3 “Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов”.

Внесение новых составов преступлений было связано со становлением и развитием налогового права как подотрасли финансового права. В начале 90-х годов были созданы новые институты, задачей которых стало регулирование налоговых отношений. В январе 1990 г. было принято Постановление Совета Министров СССР № 76 “О государственной налоговой службе”, в июне 1993 года был издан Закон “О федеральных органах налоговой полиции”. В последующем выходили и другие нормативно-правовые акты, относящиеся к налоговой сфере.

Принятие в 1998 г. первой части Налогового кодекса России стало важнейшим историческим моментом в развитии экономических реформ в нашей стране. С введением этого законодательного документа, являющегося, по сути, Конституцией в налоговых правоотношениях, осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения. Налоговый кодекс после принятия его в целом должен стать, и непременно станет, практически единым документом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком расчетов и уплаты предусмотренных в нем налогов.

Необходимость налоговой реформы в России к концу 90-х годов обусловлена скоростью и масштабностью перемен, происходящих в экономической жизни страны. Поэтому изменения налоговой системы, предусмотренные Налоговым кодексом, направлены на решение следующих, что нужно подчеркнуть, задач:

- построение справедливой, стабильной, понятной и единой в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;

- создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан;

- развитие налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;

- формирование единой налоговой правовой базы, совершенствование системы ответственности за налоговые правонарушения и улучшение налогового администрирования.

Вместе с тем важно отметить, что Налоговый кодекс России не ставит своей целью кардинального изменения действующей налоговой системы. Он предполагает ее эволюционное преобразование путем устранения выявленных в ходе функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что должны быть сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные и некоторые другие налоги), формирующие основу российской налоговой системы. Указанные налоги апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах, где они показали свою достаточно высокую эффективность. За годы экономических реформ к ним адаптировались и российские налогоплательщики Пансков В. Г. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 2007. С. 4..

С принятием первой части Налогового кодекса в налоговое законодательство России внесены принципиальные изменения.

В отличие от налогового законодательства, введенного в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет, в нескольких десятках законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая кодификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций. В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и сборов, устанавливается самим Кодексом.

Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действовавшие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, привести их в упорядоченную, единую, целостную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов и недостаточность правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело правительство, а также многочисленные федеральные, а также региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции Госналогслужбы и Министерства финансов России.

Налоговый кодекс практически полностью отменяет это огромное количество подзаконных актов. В очень большой степени он является законом прямого действия, что делает налоговое законодательство значительно более прозрачным и понятным. Кодекс не предусматривает издания ни инструкций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и толкований налоговых и финансовых органов. Другое дело, что ведомства должны утвердить формы расчетов налогов и деклараций, установить порядок расчета показателей для правильного определения налогов. Именно Налоговый кодекс призван отрегулировать практически все проблемы, возникающие между налогоплательщиком и налоговыми органами, четко указать налогоплательщику “правила игры”, чтобы избежать произвола со стороны фискальных служб.

В этих целях Налоговый кодекс предусматривает большое количество процессуальных моментов, которые должны вывести на качественно новый уровень взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. В нем точно и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила налоговых проверок, возможности применения “силовых” мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств Пансков В. Г. Указ. соч. С. 6. .

В существенной степени изменилась процедура уплаты налогов. Налоговая инспекция сначала должна выставлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. В Кодексе прописана процедура проведения налоговых проверок, ограничены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок.

Впервые за все существование налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочек, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусматривается, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России Пансков В. Г. Указ. соч. С.6. .

Таким образом, принятие и введение с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса дает достаточно твердую гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений будет знать, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

Одновременно в результате принятия Налогового кодекса снижается общее количество налогов, действующих в Российской Федерации. Вместо более чем 100 действовавших к моменту его принятия налогов, сборов и иных обязательных платежей установлены 28 видов налогов и сборов. При этом важно подчеркнуть, что перечень налогов разного уровня стал исчерпывающим, т. е. ни один орган власти не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменит условия хозяйствования для предприятий, повысит их уверенность в устойчивости налоговой системы Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - Норма, 2005. С. 17..

При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов значительно меньше, чем предусмотрено в Кодексе, поскольку в нем достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и минерального сырья, налог на пользование недрами, лесной налог и ряд других, не говоря уже о налогах, уплачиваемых физическими лицами. В установленном в Кодексе перечне налогов содержатся и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получили возможность вместо акцизов на природный газ и нефть уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добычи углеводородов, который возникает при достижении определенного уровня окупаемости затрат в добычу нефти и газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи. Одновременно с этим предусмотрена поэтапная, в течение 5 лет, отмена налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также дорожного налога, введенного Кодексом только на 2 года.

Два имущественных налога (с населения и предприятий) и земельный налог решениями законодательных органов субъектов федерации постепенно будут заменяться единым налогом - на недвижимость.

Если рассматривать установленную Налоговым кодексом систему налогов с качественной стороны, то здесь также можно обнаружить достаточно много позитивных изменений. Упорядочение налогообложения в первую очередь направлено на отмену действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей, имеющих налоговый характер, которые нарушали единое экономическое пространство России и препятствовали свободному перемещению по ее территории товаров и услуг.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой. Изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность.

Налоговый кодекс предусматривает также постепенную отмену налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также многочисленных “мелких” налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но дорогих в администрировании Пансков В. Г. Указ. соч. С. 8..

В частности, отменяются действующие налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сборы на нужды образовательных учреждений, за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация”, целевых налогов на содержание милиции, благоустройство территории, региональных, зональных и местных налогов и сборов на ввозимые (вывозимые) товары (при перемещении товаров по территории России) и др.

При этом важно подчеркнуть еще одну немаловажную особенность. С принятием Кодекса в прошлом должны остаться многие налоги, уплачиваемые из выручки вне зависимости от того, имеет ли налогоплательщик прибыль и способен ли он платить налоги.

Вместе с тем появились и новые налоги, изменилось разделение налогов на федеральные и региональные. В частности, введен региональный налог на игорный бизнес, который заменит для предприятий, занимающихся этой деятельностью, налог с дохода.

Вводится налог с продаж. Объектом обложения данным налогом является объем реализации товаров, работ и услуг, реализуемых в розничной торговле и бытовом обслуживании населения за наличный расчет. Введение этого налога представляется достаточно спорным, поскольку он практически дублирует налог на добавленную стоимость, имея ту же налогооблагаемую базу. Это противоречит важнейшему принципу налогообложения, в соответствии с которым каждый налог должен иметь самостоятельный объект для налогообложения Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1999. Ст.38.. Это, кстати, зафиксировано и в статье 38 Налогового кодекса России.

В качестве самостоятельного налога выделен налог на доходы от капитала, которым будут облагаться отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к доходам в виде процентов по банковским депозитам и ценным бумагам.

В Налоговом кодексе четко прописана система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципиальное значение имеет норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, указанные штрафы будут взиматься только по решению суда.

Характерной особенностью Кодекса является введение специальных налоговых режимов (с освобождением от уплаты большинства предусмотренных Кодексом налогов) для:

- предприятий малого бизнеса, перешедших на упрощенную систему налогообложения;

- организаций розничной торговли, сферы обслуживания населения, а также оказывавших иные платные услуги, налоговый контроль за величиной реально полученных доходов которых затруднен, путем обязательного применения ими механизма единого налогового платежа в форме налога на вмененный доход;

- предприятий и фермеров, занятых производством сельскохозяйственной продукции, путем перехода на уплату единого налога с сельскохозяйственных производителей взамен всей совокупности действующих налогов.

Реализация предусмотренных в Налоговом кодексе положений, направленных на усиление регулирующей функции налоговой системы, уменьшение и равномерное распределение налоговой нагрузки, создание благоприятного налогового режима для инвестиционной, производственной и иной экономической деятельности и на улучшение налоговой дисциплины, с учетом эффективного применения других инструментов государственной экономической политики, должна обеспечить условия для реального экономического роста в стране. Это в свою очередь создаст условия для увеличения государственных финансовых ресурсов и возможности большей социальной ориентации проводимой бюджетной политики.

Никакое экономическое решение не дает мгновенного эффекта. Поэтому серьезных результатов налоговой реформы можно ожидать не ранее чем через год-два после введения Налогового кодекса в целом. Это связано со многими обстоятельствами. В частности, с тем, что во многих случаях вводятся принципиально новые правила, к которым должны привыкнуть как налоговые органы, так и налогоплательщики.

1.2 Причины возникновения и понятие налоговой преступности

"Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремиться к усовершенствованию этой части государственного управления".

Необходимо различать налоговые преступления, уголовная ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, и налоговые правонарушения, ответственность за которые наступает согласно НК РФ. Налоговые преступления обладают признаки налогового правонарушения, точнее говоря, содержание общественной опасности налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении недополучение государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических и 1000 МРОТ для юридических лиц. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, если в их действиях не содержится признаков уголовных преступлений, при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовной и иной ответственности, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

Переход к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, в том числе связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. В настоящее время нерешенность этих проблем превратилась в серьезную угрозу финансово-экономической стабильности российского общества, недооценивать которую просто преступно. Тем более что в условиях рыночных отношений организованная преступность получила возможность легализовать значительную часть теневого капитала, включить его в товарно-денежный оборот и извлекать сверхприбыль, прилагая основные усилия к тому, чтобы вывести получаемые доходы из-под контроля государства.

Состояние и характер преступлений в сфере налогообложения таковы, что уже следует говорить о возникновении налоговой преступности. Понятие "налоговая преступность" наряду с такими понятиями как "валютная преступность", "таможенная преступность", прочно вошли в понятийный аппарат ученых и практических работников, правоохранительных и контролирующих органов. Но глубокому научному изучению налоговая преступность, как общественно значимая проблема, учеными не подвергалась.

Таким образом, налоговая преступность представляет собой общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, одной стороной которого выступают государство и общество в целом, в лице налоговых и правоохранительных органов, а другой - уклоняющиеся или не в полной мере уплачивающие налоги и страховые взносы налогоплательщики, и включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществление контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

"Налоговые преступления" выделяются в группу таковых на основе признаков, отражающих специфику сфер жизнедеятельности (в данном случае - сферы налогообложения) общества, в котором они совершаются. Налоговой преступности присущи следующие характерные особенности: причинение значительного ущербы экономическим интересам государства; своеобразие совершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правонарушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.

Повышенная социальная опасность налоговой преступности заключается в негативном влиянии на важнейшие социальные институты, дестабилизации общественных отношений в области экономики.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны. По данным Рабочего центра экономических реформ при правительстве России, всего 1,5 процента опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают все налоги. Треть опрошенных (33, 1 процента) считают, что до 25 процентов сделок остаются в тени, скрываются от налогообложения, почти каждый пятый респондент уверен, что от налогообложения скрываются от 50 до 100 процентов налогов?21, с.39?.

Причины налоговой преступности следует искать в самой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят признавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевременности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания государства, стабильности в экономике и социальной политике.

Причины и условия преступности - система негативных для соответствующей общественно-экономической формации и данного государства социальных явлений, детерминирующих преступность как свое следствие. Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от системы налогообложения, принятой в стране. Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным фактором, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминальную ситуацию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации капиталов и средств производства в руках частных лиц?33, с.450-462?. Он не только усугубил социальное неравенство и антагонизм между отдельными группами населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимателей. Его очевидным результатом явился и более активный процесс криминализации экономики, и усиление альянса экономической и общеуголовной преступности.

Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках усилило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулировало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличилось количество субъектов, осуществляющих свою деятельность нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс в обществе. Наряду с насильственными преступлениями, характерными для организованной преступности, продолжается активная интеграция ее в экономическую сферу с целью получения сверхвысоких незаконных доходов. По оценкам специалистов министерства внутренних дел (МВД), на стыке общеуголовной и экономической преступности сейчас действуют более 1000 организованных преступных групп.

Теневая экономика как хозяйственная деятельность, не регистрируемая государственными статистическими органами, находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной системы, она опирается на "неформальные" механизмы, обеспечивающие выполнение контрактов, и структуры организованной преступности. Сущность организованной преступной деятельности в сфере экономики составляет: процесс обращения криминального капитала в легальной и теневой экономике с вовлечением в него значительных людских и материальных ресурсов. Наиболее показательно соотношение налоговой и организованной экономической преступности проявляется в сфере оборота и реализации алкогольной и табачной продукции, часто сопровождающейся изготовлением и использованием подложных акцизных марок, где государство несет наибольшие бюджетные потери.

Постоянное увеличение финансовых и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в обществе потребительской идеологии, стремлением к быстрым, в том числе и не совсем законным, материальным приобретениям.

В то же время сама налоговая система России, хотя имеет довольно обширную и дельно разработанную нормативную базу, содержит в себе ряд недостатков. Главный из них состоит в том, что регулирующая функция этой нормативной базы парализуется содержащимися в ней оговорками и исключениями. Кроме того, российское налоговое законодательство устанавливает слишком высокие налоговые ставки, что вынуждает налогоплательщиков изыскивать возможности как-то компенсировать высокие налоги и тем самым "поправить" свое финансовое положение.

Несомненно, свою роль играют также:

1. Отсутствие правовой и налоговой культуры наших граждан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги почетно, это наряду с избирательным правом является привилегией граждан страны. В нашей стране людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, единицы. Отчасти это можно объяснить тем, что россияне подчас не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги.

2. Нестабильность политической ситуации в стране, боязнь прихода к власти крайне левых сил, и, как следствие - реанимирование социалистических методов хозяйствования, пересмотр результатов приватизации, национализация банковской системы, введений государственной монополии на некоторые виды производства.

Не менее значительно в указанном аспекте нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. Здесь следует выделить три момента: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстная мотивация.

Негативное отношение российских предпринимателей к налоговой системе в немалой степени объясняется несоответствующим уровнем их правовой культуры. Отсутствие должного правового воспитания в первую очередь определяется тем, что налоговая система России находится на стадии становления, формирования. Лица, совершившие налоговые преступления характеризуются повышенным уровнем материальных притязаний.

Но не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности, имеются факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты заработной платы. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

1.3 Сфера криминогенной деятельности и способы нарушения

налогового законодательства

Определенный интерес представляет распределение преступных нарушений налогового законодательства по предметам деятельности предприятий. Так, наибольшее количество налоговых правонарушений выявлено на операциях с продуктами питания - 24,6%, товарами народного потребления - 15%, в сфере услуг - 10%, с кредитно-финансовыми средствами - 9%, предметами недвижимости - 8%, энергоносителями - 6,5%.

Наиболее криминогенными отраслями и сферами финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения налогообложения юридических лиц являются следующие:

1. Кредитно-финансовая сфера. Она была и остается одной из самых криминогенных структур. По сведениям криминологов, через банки "перекачивается" за границу более 70% валюты. Многие банки в нарушение действующего законодательства открывали предприятиям и коммерческим структурам расчетные счета без предъявления соответствующих документов, не сообщали о фактах открытия счетов в налоговые органы. В большинстве случае это приводило к возможности юридического лица уклониться от уплаты налогов.

2. Внешнеэкономическая деятельность. Либерализация российской экономики и отмена монополии на внешнюю торговлю способствовали оживлению внешнеторговой хозяйственной деятельности и усилению налоговой криминальности в этой сфере. Уже по итогам 2007 года внешнеэкономическая деятельность предприятий, особенно экспорт нефти и нефтепродуктов, выделилась как одна из самых криминогенных зон в экономике России и не оставила этих позиций до настоящего времени.

3. Топливно-энергетическая деятельность. Наблюдается повышенная общественная опасность нарушений налогового законодательства на операциях переработки, реализации и экспорта нефти и нефтепродуктов.

Так, в городе Ноябрьске находится крупнейшее градообразующее предприятие-налогоплательщик открытое акционерное общество (ОАО) "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз". В процессе документальных проверок соблюдения налогового законодательства, проведенных как региональной инспекцией Министерства по налогам и сборам (МНС), так и Отделом МВД по городу Ноябрьску, выявлены многочисленные его нарушения, в том числе в части совершения внешнеэкономических сделок.

Повышенная доходность операций с нефтью, а также бедственное положение многих нефтеперерабатывающих предприятий вынуждает их администрацию идти на крупные бухгалтерские и коммерческие махинации, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

4. Торгово-посредническая деятельность.

5. Строительство.

6. Риэлтерская деятельность. Реализация жилья, особенно элитного, производится реально по ценам, значительно более высоким, чем затем отражается в бухгалтерской документации. Так называемая "верхушка" передается наличными или переводится на указанный расчетный счет в зарубежном банке под какой-нибудь фальсифицированный контракт.

7. Оптово-розничная торговля, в том числе реализация алкогольной и табачной продукции. К криминогенным зонам можно отнести практически все потребительские рынки.

Для извлечения незаконных доходов и сокрытия от налогообложения валютной выручки, в стремлении обеспечить наибольший рост прибыли, что, впрочем, совершенно естественно, преступники используют все более изощренные способы. До вступления в силу нового Уголовного кодекса России предприниматели изобретали "тысячу и один способ" уклонения от налогов, половина из которых соответствовала букве закона. Использовались все возможные лазейки устаревшего законодательства, предусмотренные же уголовным законом низкие санкции попросту игнорировались. В связи с коренным изменением уголовного законодательства в этой части, многие из "оригинальных" уловок органично вписались в составы преступлений, предусмотренных главой 22 "Преступления в сфере экономической деятельности". Однако, налоговые преступники, будучи людьми образованными и лукавыми, не останавливаются на достигнутом. За рубежом они получили распространение в кредитно-финансовой сфере, так как обладают льготными режимами налогового и таможенного обложения, а также юридической системой, обеспечивающей максимальную скрытность для капиталов, вывозимых из страны. В мире действует не менее 3 миллионов оффшорных компаний. Наиболее популярны у отечественных предпринимателей оффшорные зоны Карибского бассейна: Багамы, Белиз, Каймановы острова, Сент-Винсент, Британские Виргинские острова. Подобная популярность во многом объясняется тем, что налоговые притязания их администраций минимальны, а требования о необходимости проводить ежегодное собрание акционеров и аудит отсутствуют. Все это вполне объясняет, почему оффшоры Карибского моря так популярны у международной и отечественной мафии. К числу зон с льготным налогообложением, где обосновалось большое число российских оффшорных компаний, относится и Кипр. Из 4,4 тысяч компаний, зарегистрированных на острове в 2006 году, на долю отечественных бизнесменов приходилось около 70%, то есть около 3 тысяч?33, с.450-462?. Этому в значительной степени способствует наличие очень удобного для минимизации налоговых платежей соглашения между Россией и Кипром об устранении двойного налогообложения. Естественно, нельзя расценивать любое использование оффшорной компании как признак, однозначно свидетельствующий о налоговом правонарушении, ведь оффшорные зоны являются составной частью легального международного планирования. Однако в большинстве своем такие компании создаются и используются с нарушением положений национального налогового и валютного законодательства.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой налога на прибыль - 30% и доначислений - 49%, налога на добавленную стоимость - 30%, доначислений - 31%. Приведенные цифры показывают, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Подавляющее количество указанных правонарушений приходится на умышленное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и добавленную стоимость путем завышения себестоимости и затрат. В качестве причин такого положения выступают две взаимосвязанных группы факторов экономического и криминогенного характера?18, с.312-314?.

На протяжении ряда лет основная масса доходов (свыше 93 процентов) бюджетной системы формируется за счет налога на прибыль (44,2%), налога на добавленную стоимость (28,4%), подоходного налога с физических лиц (10,6%), платежей за пользование недрами и природными ресурсами (4,2%), акцизов (3,5%), налогов на имущество предприятия (1%). Остальные налоги практически не оказывают влияния не бюджет?33, с.450-462?.

На поступление платежей по указанным видам налогов определяющее внимание оказывают экономические факторы: стагнация и спад производства; рост цен и взаимной задолженности предприятия.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях, независимо от форм собственности. Однако примерно 80% всех налоговых преступлений совершаются предприятиями частной формы собственности.

Распространенность налоговых преступлений коррелируется с распространенностью всех налоговых правонарушений, в том числе и непреступного характера. Распределение и количество выявленных налоговых правонарушений по организационно-правовым формам собственности хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом: 69,8% - акционерные общества и товарищества, 12,8% - государственные и муниципальные предприятия, 11% - индивидуально-частные, 1% - фермерские хозяйства.

Эти данные свидетельствуют о том, что наиболее криминогенными по линии нарушения налогового законодательства организационно-правовыми формами хозяйствования остаются акционерные общества открытого и закрытого типа, индивидуальные предприятия. Закономерность налоговых правонарушений объясняется наличием ряда обстоятельств: во-первых, неудовлетворительная постановка бухгалтерского учета и отчетности; во-вторых, отсутствие надлежащего контроля за осуществлением хозяйственных операций и их целесообразностью; в-третьих, нарушения в порядке движения имущества, использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и сметами; в-четвертых, недостатки в организации внутриведомственного контроля, слабая постановка контрольно-ревизионной работы.

В зависимости от характера противоправных деяний нарушения налогового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с организаций, можно свести в следующие группы:

1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налогообложения. В ходе работы по выявлению налогоплательщиков-организаций, уклоняющихся от постановки на учет в налоговые органы в целом по Российской Федерации, выявлено около 27 тысяч юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, что составляет, по данным МНС России, чуть больше 1 процента от общего числа организаций, сведения о которых содержатся в региональных базах данных реестра налогоплательщиков.

2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения: осуществление финансово-хозяйственных операций "в черную" - без соответствующего документального оформления, с использованием значительных объемов наличных денег; представление по взаимной договоренности руководителей юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; открытие в различных банках нескольких расчетных счетов, в том числе неучтенных в налоговых органах, проведение через них расчетных денежных операций, не отражаемых в бухгалтерском учете (ведение "двойной" бухгалтерии), сокрытие, выручки и дохода от налогообложения; искусственная "самоликвидация" предприятия в конце отчетного периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым органом проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от налогообложения доходов; регистрация предприятия в одном районе (городе), а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты налогов, как и по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; составление фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной торговой или финансово-хозяйственной операции.

В целях уклонения от уплаты налогов широкое применение находит использование фиктивных документов. К ним относятся: фиктивные сделки, то есть фиктивный контракт найма на работу, фиктивный договор о закупке, предоставлении услуг, кредитах, лицензиях, лизинге или проведении каких-либо других действий.

3. Занижение полученных доходов и завышение производственных расходов: занижение в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон стоимости выполненных работ (оказанных услуг) с проведением реальных расчетов наличными денежными средствами (без отражения в учетах); занижение облагаемого налогом оборота; маскировка оплаты за "левую" продукцию под видом финансовой помощи; неотражение доходов, полученных в результате вексельных операций; завышение произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции (списание в себестоимость расходов, не подтвержденных первичными документами), отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились.

4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица.

5. Неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств: неоприходование полученной выручки по кассовой отчетной документации; отсутствие учета товарно-материальных ценностей; фальсификация учетно-отчетной документации.

Например, сотрудниками налоговой полиции был выявлен ряд фирм, которые, получая товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами. В результате этих действий платежи по таможенным пошлинам и налог на добавленную стоимость (НДС) значительно "снижались". Однако в повседневной работе эти компании использовали подлинную документацию. Таким образом, разница, получаемая между реальными и таможенными платежами, и отражаемыми в отчетной финансово-хозяйственной документации, фактически похищалась. В результате сверки инвойсов, хранящихся в фирмах и на таможне, а также проверки выплат по партиям товара была установлена сокрытая от налогообложения сумма.

6. Отсутствие учета объектов налогообложения, перечень которых установлен главой 7 Налогового Кодекса РФ при условии их сокрытия. Необходимо отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложения почти всегда ведет к его сокрытию. Вмесите с тем, статья 120 Налогового кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

7. Незаконное использование налоговых льгот:

- фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии. Так, в производстве МВД России по Омской области находилось уголовное дело № 390470 в отношении директора ОАО "Истоки", которая, зарегистрировав предприятие как организацию от общества инвалидов с численностью работников 6 человек, из них, согласно штатному расписанию 4 инвалида, получила право на льготу при уплате налогов. Однако установлено, что к осуществлению предпринимательской деятельности фактически были привлечены 25 человек, не являющиеся инвалидами. Квалификация преступления - пункт "г" части 2 статьи 199 УК РФ.

- отражение в документации фиктивных экспортных сделок.

С 2005 года МВД по Владимирской области первым зафиксировало явление, которое в настоящее время активно прогрессирует и в других отраслях экономики, и особенно развито при реализации подакцизных товаров, так как скрывается не только уплата НДС, но и предусмотренных акцизов. Оно получило название "псевдоэкспорт", или фиктивный экспорт. Вместо налоговых сборов при том уплачивается вчетверо меньшая таможенная пошлина. Чаще всего фиктивный экспорт осуществляется путем фальсификации таможенных документов, когда товар, вовсе, не достигает таможенной границы России и реализуется на ее территории. Фиктивный экспорт стал излюбленным способом ухода от уплаты НДС для производителей спиртного, поскольку по закону МНС России обязательно возвращает этот налог, если изготовленный в России товар реализуется за ее пределами. В настоящее время по договоренности с МНС России таможня ввела "двойной контроль" за экспортом отечественной алкогольной продукции. По новым правилам налог будет возвращаться экспортеру только в том случае, если в сопроводительных документах на груз будет стоять отметка не только внутренней таможни, но и пограничной, подтверждающей, что товар действительно вывезен за пределы РФ.

Необходимо отметить, что способы совершения налоговых преступлений зависят также и от конкретных видов налогов, которые в результате совершения противоправных деяний не уплачиваются, так как, согласно налоговому законодательству, расчеты по налогам и другим платежам в бюджет в налоговые органы представляются предприятиями и организациями - плательщиками этих налогов. Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Перечисленные способы уклонения от уплаты налогов условно можно разделить на две группы:

1. Способы, связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности.

2. "Бухгалтерские" способы, связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. К первой группе относятся способы уклонения от уплаты налогов : как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, через счета "третьих" организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселя и взаимозачеты, применение в схемах расчетов подставных или фиктивных фирм и псевдоэкспорт продукции. Иногда в налоговую службу предоставляются балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и данные налоговых проверок показывают ее наличие.

Среди так называемых "бухгалтерских" способов уклонения от уплаты налогов наибольшее распространение получили занижение выручки от реализованной продукции и завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения на нее расходов, которые должны финансироваться за счет прибыли. Борьба с этими видами нарушений успешно ведется контролирующими органами. Ее эффективность может быть повышена в результате упрощения налоговой системы и обще - профилактическими мероприятиями по воспитанию законопослушного налогоплательщика.

В настоящее время меры ответственности за обе группы налоговых правонарушений и преступлений практически равны. При этом упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов. Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздействуют, прежде всего, на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке. Лица же, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от предусмотренной ответственности. К тому же при отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для "теневиков", доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовной ответственности - процесс достаточно трудоемкий, не сравнимый с последующим наказанием?27, с.165?.

Поэтому с целью повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями необходимо дифференцировать меры ответственности: ужесточить уголовную ответственность за преступления, совершенные способами, отнесенными к первой группе нарушений, и несколько либерализовать финансовую ответственность за налоговые правонарушения, входящие во вторую группу.

В юридической литературе описаны десятки конкретных видов уклонения от уплаты налогов. Например, в монографии А.П. Кузнецова их насчитывается более шестидесяти. Приведу основные из них:

1. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода: сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг), хотя в наличии имеются акты выполненных работ; сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара; сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а заемщик самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время;

2. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов: осуществление финансовых операций и использование расчетных счетов других организаций по взаимной договоренности; проведение финансовых операций, минуя расчетный счет; открытие нескольких расчетных счетов в различных банках (без уведомления налоговых органов);

3. Виды уклонения от уплаты налогов путем манипуляции издержками: фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов с целью последующего завышения фактических затрат; превышение расходов на оплату труда?28, с.401?.

4. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые посредством злоупотреблений в личных интересах: передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете " товары на ответственном хранении"; аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;