Система данных, которая характеризует личность преступника, может быть различной. Для характеристики указанного элемента криминалистической характеристики могут быть использованы данные из различных областей познания: уголовного права, уголовного процесса, криминалистики, криминологии, социологии, психологии, психиатрии. Структура и содержание элемента личности преступника зависит от вида преступления и практической направленности данных, его характеризующих. Для каждого конкретного вида общественно опасных деяний содержание определяется специфическими данными. Они обусловлены характером совершаемого преступления и необходимыми сведениями, способствующими эффективному их выявлению, раскрытию и расследованию. Специфика расследования уклонений от уплаты налогов проявляется в том, что изначально имеется ограниченный круг лиц, которые причастны к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующего субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии). Определяющим признаком при установлении лиц, ответственных за уклонение от уплаты налогов, является выполнение обязанностей по исчислению, уплате налогов и предоставлению соответствующей отчетности.

Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов».

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых Шмонин А.В. расследование экономических преступлений. - М., 2004.

Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:

а) относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;

б) наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;

в) высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладает знания, полученные в экономических и юридических вузах.

г) прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистической характеристики обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.

По сравнению с элементами уголовно-правовой и других видов характеристик преступлений, элементы криминалистической представляются более «мелкими». Но они важны для разработки эффективной методики расследования налоговых преступлений.

Обобщение следственной практики по делам об уклонении от уплаты налогов определило следующие сведения о лицах, совершивших преступление:

1. Категория должностного лица: руководитель - 82 %; заместитель руководителя - 2 %; руководитель и главный бухгалтер - 16 %.

2. Возраст лица, совершившего преступление: а) 18 - 24 г. - 11 %; б) 25 Т 35 л. - 36 %; в) 35 - 40 л. - 28 %; г) 40 - 50 л. - 16 %: д) свыше 50 л. - 9 %.

3. Образование лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов:

а) высшее 41 %;б) незаконченное высшее - 7 %;в) среднее - 18 %;г) среднее специальное - 24 %;д) среднее техническое - 10 %.

4. Место жительства: а) житель города - 98%;б) житель сельской местности - 2 %.

5. Сведения о привлечении к ответственности за различного рода правонарушения: а) судим за аналогичные преступления - 0 %;б) судим за другие преступления - 6 %; в) ранее не судим - 94 %; г) привлекался к административной ответственности в сфере налогообложения - 64 %.

6. Результаты судебного рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов: а) штраф - 41 %; б) лишение свободы с отсрочкой исполнения приговора - 36 %; в) исправительные работы без лишения свободы - 2 %; г) условное осуждение - 21 %; д) лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью - 27 %; е) конфискация имущества - 14%.

7. Групповое совершение уклонений от уплаты налогов - 16 %.

8. Применяемая мера пресечения в отношении обвиняемых: а) подписка о невыезде - 99 %; б) содержание под стражей в) предупредительное задержание подозреваемого в совершении тяжкого преступления - 1%.

9. Наибольшее число злостных нарушений налогового законодательства совершается на предприятиях негосударственных форм собственности: руководители обществ с ограниченной ответственностью - 25 %; индивидуальные предприниматели - 11 %; руководители акционерных обществ закрытого типа - 8 %; руководители открытых акционерных обществ - 5 %; руководители совместных предприятий, иностранных фирм - 5 % Содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений. Скрябикова Т.С. - Сибирский Юридический Вестник. - 2000. - № 4.

Представляется, что наиболее целесообразным является рассмотрение характеристики личности преступника с точки зрения его преступного и иного поведения. Именно в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминалистической характеристики, отображаются все значимые для расследования данные. В поведении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида.

Источниками сведений о личности преступника для рассматриваемой категории преступлений могут выступать: обстановка совершения уклонений от уплаты налогов; способ преступной деятельности (способ приготовления, совершения, сокрытия преступления, противодействия выявлению органами дознания и предварительного следствия; использованные в процессе совершения преступления предметы, орудия средства; показания свидетелей, подозреваемых, обвиняемых; поведение преступника до, в момент и после совершения преступления.

Поведение преступников до совершения уклонений от уплаты налогов характеризуется выполнением различного рода действий или их комплекса, направленных на достижение преступного результата. В отдельных случаях изначально ставится цель осуществления хозяйственных операций и полное или частичное сокрытие объектов налогообложения. В связи с указанным в ходе регистрации в уставе предприятия отражаются различные виды деятельности (строительство, транспортные перевозки, торговля, посреднические услуги), что позволяет скрывать полученные доходы по отдельным из них.

Широкого распространения в настоящее время получило указание в регистрационных документах фиктивного адреса местонахождения предприятия. В таких случаях должностные лица хозяйствующего субъекта, выполняя финансово-хозяйственные операции, не предоставляют в органы налоговой администрации налоговые декларации, отчеты и не уплачивают налоги.

Как правило, оплата сделок осуществляется в наличной форме, с оптовой реализацией товара (продукции) На данном этапе поведение преступников характеризуется действиями по сбору и анализу информации, необходимой для совершения преступления. Прежде всего их деятельность направлена на сбор сведений экономического характера (производители товара, ассортимент, потребители определенного вида продукции, спрос на отдельные товары).

Указанные данные могут быть получены путем ознакомления с периодическими изданиями (каталоги), рекламными объявлениями, непосредственным общением с должностными лицами хозяйствующих субъектов.

Анализ такого рода деятельности имеет важное значение для выявления фактов нарушения налогового законодательства. Так, например, в ходе расследования были изучены и проанализированы документы, отражающие установление взаимоотношений между субъектами предпринимательской деятельности, в частности коммерческого предложения, где были оговорены условия сделки.

Путем анализа документов на отпуск металлопроката и проведения встречной проверки были установлены факты уклонения от уплаты налогов путем занижения цены реализованной продукции.

Одним из направлений, характеризующим поведение преступника на этапе подготовки к совершению уклонений от уплаты налогов, является ознакомление с нормативными актами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты налогов, а также различного рода литературой, позволяющей получить в указанной сфере необходимые сведения. В большинстве случаев, для указанных целей, привлекаются лица, обладающие познаниями в области налогообложения.

Установление личных контактов с сотрудниками контролирующих, правоохранительных органов позволяет должностным лицам хозяйствующих субъектов длительное время совершать данные преступления, скрывать факт выполнения той или иной хозяйственной операции.

Поведение преступника во время совершения преступления характеризуется выполнением действий, направленных на фальсификацию сведений о выполненных финансово-хозяйственных операциях и подлежащих уплате в бюджет налогов, с частичным или полным сокрытием объектов налогообложения. Указанное достигается путем составления фиктивных соглашений о передаче на хранение товаров, завышения затрат относящихся к себестоимости продукции, занижения объемов реализации и.т.п.

На этапе после совершения уклонений от уплаты налогов действия преступников, как правило, имеют направленность осуществления противодействия выявлению фактов уклонений от уплаты налогов. Содержание указанной деятельности заключается в сокрытии или уничтожении документов, в которых отражается деятельность хозяйствующего субъекта; в изготовлении или получении документов, подтверждающих затраты обращения, перерегистрации предприятия.

В случае осуществления документальной проверки деятельности хозяйствующего субъекта, действия преступников направлены на исключение выявления фактов нарушений налогового законодательства. Указанное достигается путем непредоставления документов, отражающих деятельность хозяйствующего субъекта, путем подкупа должностных лиц, осуществляющих проверку. Одним из действий на данном этапе является установление связи с другими субъектами предпринимательской деятельности по вопросу уничтожения документов, отражающих ранее выполненные сделки. В отдельных случаях, при истребовании или изъятии документов для проведения встречной проверки, предоставляются фиктивные документы Челышева О.В., Феськов М.В. Расследование налоговых преступлений. - СПб., 2001.

2.2. Характеристика места совершения налогового преступления

Под способом совершения преступления понима-ется система действий по подготовке, совершению и сокрытию преступле-ния.

Особенностью налоговых преступлений является то, что способ совершения преступлений является собирательной категорией, то есть, ана-лизируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно вы-являть и расследовать налоговые преступления, а также проследить меха-низм преступлений указанной категории Типичные способы уклонения физических и юридических лиц от уплаты налогов. - М., 1998.

Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты на-логов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, сре-ди них можно выделить такие как:

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в официальных документах бухгалтерского учета налогоплательщика. Самыми распространенными являются преступления, направленные на уклоне-ние от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Так, посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на при-быль, составляют 43,6% общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, налога на доходы физических лиц - 3,7%, акцизов - 1,2%, налога на имущество предприятий - 0,9%.

С целью утаивания результа-тов финансово-хозяйственной деятельности сделки осуществляются без до-кументального оформления. Полученные по таким сделкам товарно-мате-риальные ценности полностью или частично не приходуются по складу, а де-нежная выручка - по кассе. При этом следует отметить, что теневой учет всех подобных операций, в том числе официально не зарегистрированных торговых точек, ведется достаточно тщательно и полностью обеспечивает возможность проведения «внутреннего аудита».

Способами сокрытия выручки от оптово-розничной торговли явля-ются:

- подмена или уничтожение накладных и других документов после
продажи товара;

- занижение фактической цены реализованных товаров;

- занижение объема реализованной продукции;

- неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную
через доверенных лиц;

- реализация одного товара под видом другого;

- проведение взаимозачета по счетам бухгалтерского учета с отражением сумм от реализации как средств полученных как кредиты.

С целью неотражения налогооблагаемой базы организации в официальных документах бухгалтерского учета, по взаимной договоренности, финансовые операции осуществляются с использованием счетов других хо-зяйствующих субъектов. За счет этого занижаются обороты по своему рас-четному счету, что позволяет скрыть подлинные объемы хозяйственной дея-тельности и реально получаемый доход. Расчетные счета третьих лиц исполь-зуются также в случае необходимости:

- уменьшения размера дохода, когда налогоплательщиком применяется упрошенная система налогообложения;

- сокрытия денежных средств, за счет которых может быть произведе-но погашение недоимки по налогам.

2. Необоснованное использование налоговых льгот и налоговых вычетов. Например, нередко субъектами преступной деятельности применяется незаконное ис-пользование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае со-ставляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Необоснованное использование налоговых льгот или вычетов как правило сопровождается фальсификацией документов, которые отражают реаль-но существующие трудовые отношения или фактические хозяйственные операции. Например, стремясь уклониться от уплаты НДС полностью или частично, субъект преступной деятельности фальсифицирует в содержании своей деятельности соответствующие операции, а также реализацию определенных товаров, ра-бот или услуг (ч. 2 ст. 146, ст. 149, ст. 164 НК РФ).

Например, юридическим лицом приобретен легковой автомобиль. Оплата произведена путем передачи векселя третьего лица. Автомобиль у про-давца оформлен как приобретенный физическим лицом, на это же лицо он зарегистрирован в ГИБДД. В учете предприятия-покупателя по подложным документам отражено приобретение запасных частей на сумму, равную стоимости автомобиля. При этом сумма НДС по приобретенным запасным частям отнесена на налоговые вычеты по НДС, а запасные части фиктивно списываются на себестоимость продукции по мере проведения «ремонта» автомобилей, числящихся на балансе предприятия.

3. Искажение экономических показателей. Данные действия в экономико-криминальной практике позволяют: 1) уменьшить размер налогооблагаемой базы; 2) завысить стоимость приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; 3) отнести на издержки производства расходы в размерах, превышающих действитель-ные; 4) отнести на издержки производства расходы, не имеющих места в действительности.

К числу действий, которые позволяют фиктивно увеличивать рас-ходы организации, можно отнести следующие:

- отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных
или в размерах, превышающих нормативы, установленные законодательством;

- завышенное указание курсовой разницы по приобретенной ва-люте;

- отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда;

- включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за
работы и услуги, которые не выполнялись;

- фиктивное увеличение командировочных расходов;

- составление фиктивных документов, например, нарядов на якобы
выполненные работы, в том числе в командировке;

- завышение цены приобретаемого товара в первичных документах;

- отражение затрат на капитальные вложения, как затрат на текущий
ремонт;

- необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих
финансированию за счет прибыли;

- включение в издержки материалов заказчика;

- включение расходов будущих периодов в затраты отчетного пе-риода;

- включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке, в себестоимость по договорам аренды;

- включение в себестоимость расходов на командировки лиц, не состоящих в штате предприятия;

- включение в себестоимость затрат по договорам страхования от
несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;

- включение в текущие издержки начисленных, но не уплаченных
фактически процентов по банковским кредитам и др.

К числу действий, которые позволяют фиктивно занижать доходы организации, можно отнести следующие:

- прямое искажение (занижение) данных о доходах в декларации;

- заниженное указание курсовой разницы по проданной валюте;

- опережающее сроки применение нормативов ускоренной амортиза-ции основных фондов;

- занижение стоимости имущества организации в процессе его переоценки;

- неотражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной
по предоставленным кредитам;

- занижение фактической цены реализации товаров;

- неотражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;

- неотражение доходов, полученных за сдачу в наем или аренду лич-ного имущества;

- невключение в доходы полученной натуральной оплаты;

- завышенное указание суммы скидок якобы предоставленных потребителю налогоплательщиком (производителем или продавцом товаров);

- излишнее начисление средств в фонды предприятия, формируемые
за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли;

- заключение организацией договоров с физическими лицами и дру-гими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;

- неотражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные
доходы» безвозмездно и временно полученной помощи, штрафных санкций,
полученных от других предприятий;

- занижение прибыли под предлогом необходимости покрытия убыт-ков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных
активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой
продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и
неиспользуемых при производстве продукции.

4. Маскировка объекта налогообложения. Содержанием данных действий является:

- фиктивный бартер (маскировка хозяйственных отношений основанных на купле-продаже, отношениями, которые якобы основаны на товарном обмене);

- лжеэкспорт;

- фиктивная сдача в аренду основных средств;

- подмена объекта налогообложения, например, уменьшение доходов,
в том числе от внереализационных операций путем оформления как полученных в виде кредита, займа либо полученных в счет погашения таких заимствований;

- занижение доходов и отражение их части в виде дебиторской задолженности, в том числе при реализации продукции по уставной, но не основ-ной деятельности;

- обманное отражение физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья с дополнительной имитацией строительства.

Фиктивный бартер позволяет в документах учета создать «товарный баланс» по отношению к движению денежных средств. В другом случае фиктивный бартер скрывает оплату партий товара наличными деньгами и обос-новывает транспортные расходы.

Маскировка объекта налогообложения посредством лжеэкспорта имеет две разновидности. В первом случае, путем составления подложных документов маскируется фактическое отсутствие экспортных операций. Целью субъектов преступной деятельности является создания формальных условий для получения налого-вого возмещения, например, по НДС. Во втором случае, фактическая постав-ка товара на внутренний рынок скрывается за счет первичного пересечения им таможенной границы России и кратковременного пребывания на террито-рии другого государства. Впоследствии, товар, поставленный на «экспорт», возвращается на территорию России.