Актуальность темы исследования. В настоящее время первостепенное значение для современной экономики имеет эффективно действующая налоговая система, так как налоги остаются основой доходной части бюджета России, и решают, при этом, две основные задачи. Прежде всего, посредством налогообложения оказывается стимулирующее воздействие на одни отрасли экономики и сдерживающее - на другие. В условиях развивающихся рыночных отношений, предполагающих широкое развитие предпринимательства, многообразие форм собственности и существенное ограничение административного влияния государства на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов, манипулирование налоговыми ставками и льготами является одним из рычагов, с помощью которых осуществляется управление государством.

Налоги играют и распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Происходящие в России в последние годы преобразования привели не только к позитивным изменениям общественного развития, но и к резкому росту преступности, как общеуголовной, так и экономической, в том числе, налоговой. При этом новый вид преступных посягательств - уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов - приобрел достаточно широкое распространение. В 2005 году федеральными органами налоговой полиции было выявлено 34 тысячи налоговых и иных экономических преступлений. Возбуждено более 32 тысяч уголовных дел. В 2006 году количество выявленных налоговых и иных связанных с ними преступлений увеличилось до 38 тысяч, а число возбужденных уголовных дел составило свыше 36 тысяч. Динамика сохраняется и в настоящее время.

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого гражданина своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом налоги. Однако согласно данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, лишь 17% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги.

Анализ обстановки, сложившейся в России, позволяет определить объективные причины уклонения от уплаты налогов. Поскольку рыночная экономика как всякое сложное явление социально противоречива, это, прежде всего, противоречия, закономерно возникающие между интересами государства и представителей частного сектора экономики, вызванные постоянным увеличением налогового бремени, а также нестабильность и несовершенство российского законодательства, регулирующего налоговую сферу. Действующий Налоговый кодекс Российской Федерации, предназначенный для усовершенствования налоговой системы, не в полной мере выполнил свою задачу. С момента вступления в законную силу он претерпел множество изменений и, кроме того, поставил ряд вопросов, требующих разъяснений и комментариев.

Указанные обстоятельства создали условия для развития правового нигилизма у налогоплательщиков.

Кроме того, одним из факторов социально-психологической жизни общества в настоящее время стал интенсивный рост преступности в совокупности с безнаказанностью преступников, что породило у населения чувство страха за свою жизнь и благополучие, а также недоверие к правоохранительным органам, органам власти и управления.

Общественная опасность налоговых преступлений заключается не только в нарушении порядка осуществления предпринимательской деятельности, но и в недополучении казной денежных средств. Их совершение приводит к подрыву конкуренции между хозяйствующими субъектами и нарушению принципа справедливости, так как налоговое бремя в итоге несут только добросовестные налогоплательщики. Налоговая преступность тормозит развитие производства, отвлекает инвестиционный капитал, подстегивает инфляцию. В наиболее опасной своей части она нередко связана с совершением иных экономических преступлений - легализацией (отмыванием) денежных средств, незаконным предпринимательством, незаконными операциями в сфере валютного регулирования, что опять же дестабилизирует общество.

Изменения, отмеченные в последнее время в структуре и динамике налоговой преступности, свидетельствуют о том, что криминальное проникновение в налоговую сферу носит все более организованный и профессиональный характер. Постоянно растут уровень и качество интеллектуального обеспечения этого вида противоправной деятельности, идет интенсивный поиск и реализация новых способов совершения налоговых преступлений.

Отсутствие надлежащих механизмов контроля и защиты от противоправных посягательств в процессе либерализации экономической деятельности благоприятствует проникновению криминала в экономические отношения. Более того, сегодня существенно увеличились возможности подкупа государственных служащих, бесконтрольного распоряжения остатками государственного имущества со стороны руководителей государственных предприятий и организаций.

Как свидетельствует статистика, в целом, по России за совершение налоговых преступлений осуждается примерно 1 человек из 6, в отношении которых возбуждались уголовные дела. После создания в Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации собственного следственного аппарата количество возбужденных и направленных в суды уголовных дел заметно возросло. Однако эффективность следственной деятельности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, еще далека от совершенства.

Основными причинами такого положения, на наш взгляд, являются неразрешенные до настоящего времени проблемы квалификации налоговых преступлений, а также достаточно слабая разработанность методики выявления и расследования этих преступлений, основанная на особенностях, свойственных делам данной категории.

В последнее время в литературе появился ряд работ, посвященных налоговым преступлениям. В частности, некоторые уголовно-правовые, криминологические и процессуальные аспекты решения проблемы борьбы с налоговой преступностью рассматривались В.К. Бабаевым, А.П. Бембетовым, А.П. Кузнецовым, И.И. Кучеровым, В.Д. Ларичевым, А.Ф. Лубиным, И. Пастуховым, Н.М. Сологубом, М.П. Хилобоком, Н.П. Чувильским, Н.П. Яблоковым, П. Яни и др.

Отдельные криминалистические не учитывали в полной мере тех изменений, которые произошли в уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, а также изменений экономической обстановки в России, способствующих совершенствованию существующих и появлению новых способов совершения налоговых преступлений.

Несмотря на несомненную теоретическую и практическую ценность данных исследований, в них отсутствует целостная концепция криминалистической характеристики налоговых преступлений. Недостаточно внимания уделяется проблемам их квалификации и особенностям производства следственных действий по уголовным делам о преступлениях рассматриваемого вида.

Криминалистами предложены лишь общие, свойственные расследованию широкого круга преступлений, тактические приемы производства таких следственных действий, как обыск и выемка, допрос обвиняемого, следственный осмотр документов, экспертиза. В их работах не исследовались возможности применения метода моделирования в ходе предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях.

Указанные обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемой проблемы, и послужили основанием для выбора темы данного исследования.

Целью настоящей дипломной работы является криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, а также система мер их предупреждения и раскрытия.

Для достижения этой цели предполагается решить следующие основные задачи:

- рассмотреть проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений;

- уточнить значение уголовно-правовой, криминалистической и криминологической характеристики налоговых преступлений для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам данной категории;

- определить структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений, обладающие наибольшей следовой информативностью при расследовании уголовных дел рассматриваемой категории;

- на основе правовых норм российского законодательства и анализа имеющихся научных исследований выработать конкретные рекомендации, касающиеся мер предупреждения налоговых преступлений.

Исходя из поставленных задач, объектом исследования является деятельность по квалификации и расследованию налоговых преступлений, осуществляемая органами налоговой полиции.

Предмет исследования - порядок квалификации налоговых преступлений, закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения вовне указанных преступлений как объектов практического познания, а также закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению, раскрытию, расследованию и предупреждению.

При подготовке дипломной работы применялись сравнительно- правовой, логический методы, анализ служебных и нормативных материалов, изучение специальной литературы, обобщение полученных данных, наблюдение и моделирование.

Структура и содержание работы определяются целью и задачами проведенного исследования.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы.

Под способом совершения преступления понимается система действий по подготовке совершению и сокрытию преступления детерминированных условиями внешней среды и психофизиологическими свойствами личности.

Особенностью налоговых преступлений является то, что способ совершения преступлений является собирательной категорией, то есть, анализируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого социального налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно выявлять и расследовать налоговые преступления, а также проследить механизм преступлений указанной категории.

Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов, среди них можно выделить такие как Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: ИНФРА-М, 2004. С. 193.:

1. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах;

а) включение в затраты материалов заказчика;

б) составление подложных документов по списанию материалов на производство;

в) внесение в авансовые отчеты фиксированных командировочных расходов;

г) включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;

д) завышение в накладных и иных документах цен на приобретенный товар;

е) частичное изменение (дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы;

ж) оприходование не поступивших материалов;

з) списание якобы утерянных материалов.

2. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в документах учета:

а) включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;

б) включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств;

3. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах.

4. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в первичных документах:

а) занижение количества приобретенных товаров;

б) занижение цены реализации товаров;

в) оплата товаром ("черный бартер");

5. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах учета:

а) содержание незарегистрированных торговых точек;

б) занижение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства;

в) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет.

6. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах отчетности:

а) занижение выручки в главной книге и балансе;

б) занижение выручки в отчете о финансовых результатах;

7. Занижение налогооблагаемой прибыли:

а) создание незарегистрированных предприятий;

б) завышение расходов на оплату труда;

в) завышение численности работающих;

г) незаконное получение налоговых льгот:

д) привлечение в качестве подставных лиц в число работающих инвалидов и пенсионеров;

е) прикрытие своей деятельности деятельностью, освобожденной от налогообложения (например, при производстве продуктов питания фиксировать деятельность как производство продуктов исключительно детского питания, которое еще 1 июля 1992 года было освобождено от уплаты налога на прибыль (п.96 Изменений и дополнений N:2 от 27.03.92г. Инструкции ГНС РФ от 6.03.92 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

8. Сокрытие прибыли по сговору с руководителями предприятий, пользующихся льготами по налогообложению:

а) фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, пользующимся налоговыми льготами;

б) перечисление прибыли на счета предприятия, имеющего налоговые льготы.

9. Различные виды неправомерной самоликвидации и инсценировок преступлений (краж, разбойных нападений и пр.).

Помимо вышеперечисленных наблюдаются и другие способы искажения отчетности о себестоимости товара. Например, можно назвать следующие Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: ИНФРА-М, 2004. С. 204.:

- в себестоимость включаются расходы, не предусмотренные перечнем;

- неправильно оцениваются остатки незавершенного производства, с нарушениями установленного на данном предприятии способа их оценки;

- неправильно начисляются резервы предстоящих расходов и платежей или списываются на себестоимость расходы будущих периодов;

- оформляется взятие в аренду имущества, которое фактически для нужд предприятия не используется (очень часто - это личный автотранспорт).

Одним из распространенных способов уклонения от уплаты налогов является регистрация фирм по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств.

Подставная фирма может использоваться в качестве конечного получателя денежных средств клиента, обналичивающего их за определенный процент, или выполнять роль постоянного посредника-поверенного, комиссионера, агента, получающего за свой счет основную часть дохода от сделки и тем самым уменьшать налогооблагаемую базу инициатора ее регистрации. Характерными признаками подставных фирм являются: регистрация по утраченным похищенным фиктивным документам; регистрация в зоне экономического благоприятствования, оффшорной зоне в другом городе или районе; непредставление отчетов в налоговые органы или представление нулевых балансов. Чаще всего такие подставные фирмы образуются коммерческими банками или преступными группами. Подставные фирмы в данном случае работают, как правило, непродолжительное время (3-12 месяцев), не платя налоги. Фирма-партнер, списывая расходы, которые фактически отсутствовали, значительно уменьшают налогооблагаемую базу. В связи с этим работа по таким делам должна строиться по двум направлениям: выявление и привлечение к уголовной ответственности фактических руководителей подставных фирм и привлечение руководителей фирм, которые направили денежные средства в подставные фирмы. Сложность по таким делам представляет доказывание общего преступного умысла, так как каждый из участников выполнял отведенную ему роль. Кроме того, следует заметить, что существует ряд "правомерных махинаций". Например, чтобы уменьшить налог на заработную плату, непосредственно ее начисляют в очень небольших размерах, а остальное выдают как материальную помощь.

Далее хотелось бы обратить внимание, что существует ряд вспомогательных источников доказывания занижения или сокрытия в бухгалтерской отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности. К ним относятся следующие:

- Договоры и иные сделки, порождающие гражданские права и обязанности граждан и юридических лиц. Криминалистические признаки здесь могут быть, например, следующими: обусловленное договором делегирование одним предприятием другому права распоряжаться своим расчетным или другим счетом в финансово-кредитном учреждении. В этом случае необходимо проверить достоверность отчетности предприятия, которому такое право предоставлено, так как часть его оборота, проходящего по чужому расчетному счету, может быть не отражена в учете и отчетности;

участие трех и более сторон в договоре (например, о совместной деятельности), когда предприятия поручают друг другу выполнять свои обязательства в пользу третьих лиц. Финансовыми источниками выполнения обязательств по оплате товаров и услуг являются оборотные средства и подпадающая под налогообложение выручка от реализации как результат финансово-хозяйственной деятельности. Вместо отражения выручки в отчетности и ее использования предприятие поручает партнеру оплатить свои же обязательства по отношению к третьей стороне. В итоге в учете взамен выручки отражается кредиторская задолженность, имеет место занижение стоимостной оценки хозяйственного оборота (занижение валюты баланса; валюта баланса - совокупность средств, находящихся в обороте у предприятия на последнюю отчетную дату, включая превышение выручки от реализации над затратами и косвенными налогами, с учетом сальдо вне реализационных доходов и расходов, а также начисленного износа);

а) изменение содержания договора после начала выполнения предшествующего. В учете частично уже отражены объекты налогообложения, а содержание договора изменяется с целью уклонения от налогов. Суть таких попыток сводится к подмене реализации движением первичных оборотных средств. В этом случае следует проводить взаимосвязанные записи в учете, отследив все альтернативные выручке варианты зачисления денег на счета предприятия в банке. Доказательством занижения дохода будет несоответствие в учете затрат на производство и, как следствие, отражение взамен выручки кредиторской задолженности или других средств и обязательств (займов, целевого финансирования, финансовой помощи и пр.);

б) осуществление фактической деятельности без договора или заключение договора уже после фактической реализации сделки по купле-продаже товаров и услуг. При этом оформление сделки может не соответствовать ее фактическому содержанию. Однако доказательства недостоверности отчетности надо искать в учете, где могут быть уже названные выше несоответствия затрат и результатов. Затраты являются частью результата, учтенным затратам должна соответствовать выручка от реализации. Поэтому следует тщательно проверить основания для отражения в учете поступивших денежных средств;

- Внутренний оперативный учет на предприятиях.

Для оперативного контроля за своей деятельностью на рынке, предприятия ведут различный учет, который не зарегистрирован и не контролируется государством. Такой учет не имеет доказательственного значения для подтверждения искажений в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, оперативный учет может быть более достоверным, чем бухгалтерский, так как он ведется "для себя" и предназначен осветить предпринимателю истинное положение дел. С целью определения криминогенных зон в официальной отчетности надо сопоставить оперативные (черновые) и официальные сведения об объеме деятельности предприятия на рынке по любым возможным измерителям. Поскольку в бухгалтерской отчетности выручка от реализации фигурирует в стоимостном выражении, для оценки ее достоверности можно использовать сведения о количестве и ценах реализации из оперативных источников. При больших расхождениях необходимо провести документальную проверку достоверности бухгалтерской отчетности по этому показателю, а также встречные проверки учета у контрагентов, прежде всего у покупателей продукции или услуг, оказываемых налогоплательщику.

- Внутрихозяйственное планирование на предприятиях. Бизнес-планы для определения криминогенных зон в отчетности можно использовать так: например, можно обратить внимание на соответствие запланированных видов деятельности и показанных в отчетности. Анализ выполнения организационно-технических мероприятий полезен для проверки учета себестоимости, когда затраты на осуществление такого рода мероприятий неправомерно списываются на себестоимость под видом текущего ремонта, затрат на подготовку и освоение производства и других затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологий и организации производства, на обслуживание производственного процесса, изобретательство и рационализаторство и др. Если у проверяющих возникли сомнения в правильности отнесения затрат по осуществленным организационно-техническим мероприятиям на себестоимость продукции и услуг, целесообразно прибегнуть к экспертным оценкам технических характеристик выполненных по плану работ.

- Внутрихозяйственное нормирование на предприятиях. Применяемые на предприятиях нормы расхода можно использовать для предварительного анализа достоверности бухгалтерской отчетности и данных учета о себестоимости. Для этого следует сопоставить затраты на производство по нормам и фактическую себестоимость продукции. При выявлении значительных расхождений необходимо тщательно проверить достоверность учета фактической себестоимости и реализации. При этом данные о норме расхода берутся из нормативной (плановой) калькуляции себестоимости единицы продукции (работы, услуги). Заканчивая анализ документальных источников, следует обратить внимание и отдельно на сам баланс, как на завершающую стадию учетного процесса. В специальной литературе описаны разные приемы вуалирования баланса. При этом отмечается, что вуалирование не всегда умышленно, иногда это следствие незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев, по мнению автора, вуалирование делается преднамеренно, "вуаль" набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть. К приемам вуалирования баланса относятся:

а) отражение ценностей в балансе не на тех статьях, где их следует показывать. Например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу "Расчеты с дебиторами", а на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.);

б) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно по активу (дебиторы) и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

в) списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;

г) неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или уменьшается;

д) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

е) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию, ценностей, находящихся на ответственном хранении и т.п.);

ж) составление баланса, не вытекающего из отчетных записей или основанного на записях в учете, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы.

Документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) изымаются в строго установленном порядке. Оно производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица органа, производившего проверку (Государственной налоговой инспекции или налоговой полиции). Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы согласно приложению №1 к Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан. Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц предприятия, учреждения, организации и граждан у которых производится изъятие документов, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащих занесению в Протокол изъятия. Изъятые документы передаются на хранение в Государственную налоговую инспекцию (полицию) и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям или гражданам с распиской в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случае обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы передаются в следственные органы. Постановление о производстве изъятия и Протокол изъятия являются бланками строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и храниться в сейфах, металлических шкафах или спецчасти органа. Регистрация выданных бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия производится в журнале регистрации учета выдачи бланков строгой отчетности.

Группу источников информации о налоговых преступлениях представляют личностные источники Панченко П.Н., Кузнецов Н.П. Налоговые и иные хозяйственные преступления. Выявление, расследование, квалификация: Учебное пособие. - Н.Новгород: НЮИ МВД РФ, 2005. С. 180.:

а) непосредственные ("рядовые") исполнители работ (водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.);

б) вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и пр.);

в) родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений;

г) подставные лица;

д) покупатели - потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.

Конечно, "рядовые" работники не имеют целостного представления о способе действий руководства организации, но эти лица владеют конкретными сведениями о виде сырья и товара, количестве работающих и характере работ, месте и времени погрузки-выгрузки товарно-материальных ценностей и т.д.

Наряду с вышеназванными лицами, источниками информации являются ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, а также налоговые инспекторы и полицейские, сотрудники службы БЭП.

Вещественные источники информации включают в себя сырье и товары, оборудование и компьютеры дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы) и травящие вещества, ценные бумаги и т.п.

Только используя в совокупности все источники информации, возможно получить действительную картину совершенного налогового преступления.

1.3 Криминологическая характеристика лиц, совершивших налоговые преступления