Криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Налоговое преступление - это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено.

Разложив данное определение на его логические составляющие, мы видим, что налоговое преступление как таковое в себе содержит все необходимые признаки налогового правонарушения. Следовательно, понятие о налоговом преступлении теряет смысл при отсутствии события налогового правонарушения, его признаков. Значит, содержанием объективной стороны налогового преступления будет являться то или иное налоговое правонарушение.

Налоговый Кодекс РФ предусматривает следующие виды налоговых правонарушений, ответственность за которые закреплена в следующих статьях: ст. 116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе"; ст. 117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе"; ст. 118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке"; ст. 119 "Непредставление налоговой декларации"; ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения"; ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога"; ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов"; ст. 124 "Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение"; ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"; ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. / Под редакцией А.В. Брызгалина. - М.: Юристъ, 2004. С. 196..

Таким образом, при наличии определенного условия все вышеперечисленные статьи Налогового кодекса, а также статьи, касающиеся ответственности банков и их должностных лиц, могут составлять объективную сторону преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ. Таковым условием, при достижении которого налоговое правонарушение становится именно преступным деянием, является наступление наиболее общественно опасных последствий, одного из важнейших признаков преступления, отличающих его от иного вида деяний. Этот вопрос так или иначе поднимался в предыдущей части нашего исследования. В настоящее время мы считаем необходимым рассмотреть вопрос именно объективной стороны налогового преступления, содержанием которой и выступает налоговое правонарушение.

В действующем Уголовном кодексе существуют только две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, - ст. 198 и 199.

Статья 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение гражданина от выполнения своей конституционно-правовой обязанности - уплаты налогов. Объективная сторона данного преступления может быть описана как непредставление субъектом декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным, или включение в представленную декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, приведшее к наступлению опасных последствий в крупных размерах. При этом следует помнить, что каждая из форм объективной стороны деяния, ответственность за которое предусмотрена данной статьей, является, по сути, самостоятельным составом преступления. Короче говоря, объективная сторона обоих составов преступления, предусмотренных ст. 198 УК РФ, представляет собой по своей сути сокрытие объектов налогообложения, "поскольку внесение искаженных данных о доходах и расходах в декларацию либо бухгалтерские документы влечет за собой формирование недостоверных финансовых результатов и, следовательно, сокрытие объектов налогообложения" <19>.

Следует заметить, что преступления, заключающиеся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, составляют 21,8%, уклонение от подачи декларации о доходах - 3,7%, иные - менее 1%.

Рассмотрим некоторые основные понятия, упомянутые при описании объективной стороны деяния, характеризуемые ст. 199 УК РФ. Данная правовая норма предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Первая часть данной правовой нормы характеризует объективную сторону такого состава преступления, как уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере. Вторая часть данной статьи характеризует объективную сторону данного деяния при условии его неоднократного совершения. Следует заметить, что основное налоговое бремя в России несут предприятия и организации. Таким образом, ничего удивительного нет в том, что наибольшее распространение среди налоговых преступлений получили деяния, ответственность за которые предусмотрена ст. 199 УК РФ. По данным К. Саркисова, "из общего числа числившихся на учете юридических лиц лишь 436 тыс. (16,6%) вносят платежи регулярно, 1 млн. 307 тыс. (49,8%) имеют задолженность перед бюджетом и около 787 тыс. (29,9%) не представляют бухгалтерскую отчетность, не платят налоги или находятся в налоговом розыске" Саркисов К.К. Налоговые преступления. - М.: ЮНИТИ, 2004. С. 132..

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" сразу по его выходу в юридическом сообществе назвали революционным.

С принятием данного документа утрачивает силу Постановление Пленума от 04.07.97 № 8, поскольку за прошедшие десять лет и УК РФ был дополнен новыми статьями, и налоговое законодательство претерпело очень существенные изменения.

Принципиальный вопрос разъяснен в п. 1 Постановления - умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы заключается в непоступлении средств в бюджет государства. Такая увязка исполнения обязанности с поступлением средств в бюджетную систему вызвана масштабами злоупотреблений и значимостью налогов для исполнения бюджетов всех уровней.

Как сказано в п. 3 Постановления, уклонение от уплаты налогов или сборов может совершаться в форме действия путем умышленного включения в налоговую декларацию, иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений или бездействия - умышленного непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов.

Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства сроки подачи налоговой декларации и уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, понимается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Очень важное разъяснение дано в п. 6 Постановления. В частности, уточнено, что подлежать уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ может и иное физическое лицо, например в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ законный или уполномоченный представитель.

Когда лицо фактически занимается предпринимательством через подставных лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, уклоняясь от уплаты налогов (сборов), его следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления. В силу ч. 4 ст. 34 УК РФ лиц, сознававших, что они участвуют в уклонении от уплаты налогов (сборов), надлежит рассматривать как его пособников.

Акцентировано, что субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, могут быть признаны руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главбуха), в обязанности которых входит подписание отчетной налоговой документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, равно как и иные лица, специально уполномоченные руководителями организации на совершение таких действий (п. 7 Постановления).

Согласно вышеуказанной статье УК РФ ответственности могут подлежать также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, если данные субъекты заранее были в сговоре.

Иные служащие, например оформляющие первичные документы бухучета, при наличии к тому оснований привлекаются к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействующие совершению данного преступления.

К организациям (п. 10 Постановления), о которых идет речь в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные на территории России в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера), иных сотрудников организации, равно как и содействовавшее его совершению советами, указаниями и т.п., несет ответственность как организатор, подстрекатель или пособник по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Не образуют состава преступления действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные обязательные документы недостоверные сведения по ошибке, без намерения неуплаты (п. 9 Постановления).

Указанием заведомо ложных сведений в налоговой декларации или иных обязательных документах является умышленное включение в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

К заведомо ложным сведениям также относятся и умышленное неотражение информации о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, уменьшение действительных сумм прибыли, искажение размеров произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов (например, расходы, на которые уменьшается сумма совокупного налогооблагаемого дохода), не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажения в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В случаях осуществления лицом подделки официальных документов организации, печатей, штампов, бланков в целях уклонения от уплаты налогов или сборов содеянное им, при наличии к тому оснований, влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.

Напротив, если на дату уплаты налога имеется переплата в тот же бюджет по предыдущим налоговым периодам, то непредставление налоговой декларации или включение в нее сведений, повлекшее занижение налоговой базы, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

В случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в отношении каждой из них установлено уклонение от уплаты налогов или сборов, действия субъекта при наличии соответствующих оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления).

Пункт 14 Постановления уточняет: если налогоплательщик не подал налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в них заведомо ложные сведения, дополнил и изменил налоговую декларацию после истечения срока ее представления, но затем, до истечения срока уплаты налога или сбора, внес сумму обязательного взноса (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ состав преступления отсутствует.

Действия налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), нарушающие налоговое законодательство, совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу третьих лиц, следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 18 Постановления).

Когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от их уплаты в крупном либо особо крупном размере как физическое лицо или организация, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

При совершении названным лицом действий по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, содеянное им при наличии к тому оснований подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

Утверждения о том, что суды ориентированы на привлечение к уголовной ответственности исполнителей, а не руководителей, также несостоятельны. И руководитель, и исполнитель отвечают в уголовном порядке только тогда, когда доказана их вина в форме прямого умысла на совершение налогового преступления. Что касается их роли в таковом деянии, то она будет определена по правилам ст. 33 - 35 УК РФ.

Примечательно уголовное дело в отношении частного предпринимателя З. Налоговые органы предложили ему заплатить налог в сумме 183425 руб. 05 коп. Арбитражный суд Республики Карелия З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освободил, что подтвердило правильность избранной правовой позиции З Обзор судебно-следственной практики расследования уголовных дел о сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст. 199.2 УК РФ), Следственного комитета при МВД России от 27 мая 2005 г. N 17/3-6652..

Данный вывод налоговые органы не смутил: не в гражданском порядке, так в уголовном взыщем. По приговору Муезерского райсуда Республики Карелия З. был приговорен по ст. 198 ч. 2 УК РФ к году лишения свободы; на основании ст. 73 УК РФ условно с испытательным сроком год под присмотром РОВД. В доход государства было взыскано 183425 руб. 05 коп. налога с продаж исходя из стоимости дикорастущих ягод, реализованных им за наличный расчет в III и IV кварталах 1999 года и в III и IV кварталах 2000 года с перечислением суммы налога в соответствующие бюджеты.

Верховный суд РК оставил приговор без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции и мотивируя тем, что решение арбитражного суда республики прецедентного значения для судов общей юрисдикции не имеет (ст. 90 УПК РФ).

По надзорной жалобе адвокатов М.И. Шогина и А.В. Хомени дело изучал ВС РФ.

Защита привела следующие доводы:

- преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено не иначе, как с прямым умыслом, а таковой у З. отсутствовал, так как ему было достоверно известно, что платить налог с продаж он не должен;

- решением арбитражного суда республики З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освобожден;

- положенные в основу решения арбитражного суда доказательства судами общей юрисдикции республики не проанализированы и правовой оценки не получили;

- при вынесении приговора не учтено, что З. имеет льготы по налогообложению, так как он был зарегистрирован в качестве предпринимателя до введения налога с продаж, на который суд ссылается в приговоре. В соответствии с Федеральным законом РФ от 14.06.95 "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" лицам, к которым по юридическому статусу относится и З., предоставлена гарантия: в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в размерах, установленных на момент их регистрации.

Сделаем некоторые выводы. Опираясь на приведенную статистику, свидетельствующую об актуальности выбранной темы, и наиболее общие научные положения о налоговых преступлениях и правонарушениях, мы развили наше исследование поднятой проблемы. Мы рассмотрели некоторые вопросы юридической ответственности за налоговые правонарушения и преступления, изучили вопрос налоговой ответственности как подвида ответственности административной. Нами был рассмотрен вопрос объективной стороны налоговых правонарушений и преступлений, обозначены те общественные отношения, на которые посягают последние.

2.5 Следы преступной деятельности

Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых "следовых картин" преступления. "Следовые картины" налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявные, когда контраст между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отражательного процесса. Отражаются не только свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие признака преступления, который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.

Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник. / Под ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубина. - Н.Новгород, НВШ МВД России, 2005. С. 212.:

а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

б) несоответствие записей в первичных и отчетных документах;

в) несоответствие записей в отчетных документах;

г) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся:

а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности;

б) нарушение правил ведения кассовых операций;

в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

г) нарушение правил документооборота;

д) нарушение технологической дисциплины.

Все эти сведения мы можем почерпнуть из соответствующих источников информации, в составе которых здесь мы наблюдаем три вида источников: документальные, личностные и вещественные.

Документальные источники являются основными носителями информации и главным образом из них получают первичную информацию о возможном в данном случае совершении преступления. Такими документами здесь являются:

- приказ предприятия об учетной политике на отчетный год исходя из условии хозяйствования и заключенных договоров;

- форма бухгалтерского отчета N:2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании";

- главная книга или оборотный баланс;

- журналы-ордера №l,2,11,11-с,11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);

- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные и др.);

- банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;

- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию;

- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

- пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции привлекаются к проверке и такие документы:

- ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на постановку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности средств, поступивших за реализацию готовой продукции, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета 64 "Расчеты по авансам полученным", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

- ведомость учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счетах 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками;

- расходные накладные склада готовой продукции, акт приемки -передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки).

Говоря о документах, следует отметить такие особенности:

а) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные, и отчетные документы (это лишний раз свидетельствует, что акция по сокрытию прибыли заранее спланирована);

б) если фальсифицируются учетные документы, то вероятнее всего, будут внесены изменения в отчетные документы, но редко - в первичные.

В последнем случае делается расчет на формальное отношение первичные документы налоговых инспекторов к своему делу и полное отсутствие проверок официальной государственной отчетности.

Искажения в документах внешне проявляются в трех формах Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник. / Под ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубина. - Н.Новгород, НВШ МВД России, 2005. С. 214.:

1) противоречия в содержании отдельного документа;

2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

При исследовании отдельного учетного документа может применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки. При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-то посторонних записей, проверок. При арифметической проверке контролируются правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявлять незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.д.

К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление различных экземпляров одного и того же документа.

Но метод можно применять лишь по документам, которыми оформляются поступления или отпуск материальных ценностей, - разные накладные, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях, либо в разных структурных подразделениях предприятия. В случаях укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться в разных вариантах либо документ оформляется лишь в одном экземпляре. При сопоставлении разных экземпляров документов могут не совпадать, например количество товара, его цена. Отсутствие экземпляра документа в каком-то из подразделений тоже может быть признаком сокрытия дохода от налогообложения. Например, при проверке одной из операций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По записям на счете 20 " Основное производство" цена кузова автомобиля, списанного на производство, составила 25784 руб., в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия-поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 20680 руб. Таким образом, на затраты производства излишне было списано 5104 руб., что выявлено было методом встречной проверки.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:

- сведения, проведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге, данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;

- данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового учета;

- сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы различных подразделений предприятия, либо разных организаций.

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, путем сверки выписок из расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Здесь используются инвентаризационные описи, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров. При изучении данных документов составляется таблица, в которой отражается: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров остаток по инвентаризационной описи на конец периода. Далее подсчитывается максимально возможный остаток, который показывает какое количество товаров могло быть в наличии на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатков на начало периода и прихода и вычитания документального расхода.

К числу серьезных криминогенных факторов по нарушениям налогового законодательства относятся банковская и кредитно-финансовая сферы, т.е. те структуры, где работают опытные специалисты. Если в первом случае упор делается на подделку документов или просто проведение операций без отражения в документации, то касаемо крупных финансовых структур, здесь упор делается на вскрытие прорех законодательства путем изучения и анализа мирового опыта работы, а также выявление противоречий в различных нормативных актах и использование их в своих целях.

Что касается представительств зарубежных фирм и совместных предприятий, то и там сплошь и рядом допускаются нарушения налогового законодательства. Здесь в основном вся продукция идет на экспорт, а выручка оседает в зарубежных банках. Тут даже можно сослаться на конкретный пример. В Санкт-Петербурге есть совместное российско-финское предприятие "Акраумамебель" (АРМ), которая занимается производством и поставкой мебели как на отечественный, так и западный рынки. В ходе проверки этого предприятия было установлено, что 98% продукции отправлялось на экспорт. Выручка оседала в банках Хельсинки и Лондона. Сумма всей сокрытой выручки в иностранной валюте здесь составила свыше 1 миллиона немецких марок, 3 миллиона финских марок и 16 миллионов шведских крон.

На некоторых совместных предприятиях дело доходит до того, что там ведут бухгалтерский учет по западному образцу, что противоречит существующему порядку и, кроме того, такое положение дел затрудняет проведение встречных проверок. Часто здесь не считают нужным переводить на русский язык контракты, деловую переписку, договоры. А язык составления таких документов законодательно не оговаривается и определяется соглашением сторон.

Когда речь идет о сокрытии объектов налогообложения при совместной деятельности нескольких предприятий, то здесь в большинстве случаев реализация левой продукции идет через те же точки, что и легальная. Кроме того, между поставщиком и получателем существовали длительные коммерческие связи еще до начала преступной деятельности. Вот два примера такой «сплоченности» из практики.

Проверяя по поручению следственных органов небольшое предприятие, выпускающее в основном металлическую сетку для оград, обратили внимание, что из другого города поступала стальная проволока, и постоянно имели место расхождения в количестве поставленной проволоки. Что самое удивительное, поставщик с претензиями соглашался. В связи с этим была проведена встречная проверка на заводе-поставщике и более тщательно проанализированы документы, на основании которых начислялась заработная плата, а также документы учета работы оборудования, автотранспорта, готовой продукции и отпуска материалов. Проверка показала, что по договоренности поставщика и потребителя создавались излишки стальной проволоки, производилась неучтенная готовая продукция (сетка), которую затем реализовывали колхозам, кооперативам и частным лицам.

На ювелирном заводе была установлена недостача 42 кг золота сверх норм естественной убыли. Руководители завода и материально ответственные лица эту недостачу объяснили тем, что оборудование старое, не отремонтированы полы и т.д. Между тем, анализируя бухгалтерские документы, проверяющие обратили внимание на частый возврат якобы бракованной продукции базой ювелирторга, одного из основных потребителей продукции этого завода. Были организованы встречные проверки на базе ювелирторга, а также и некоторых ювелирных магазинах. Выяснилось, что по сговору между заводом и базой ювелирторга якобы забракованные ювелирные изделия возвращались по бестоварным накладным: в накладной указывалось, что на завод по причине брака возвращается 1100 колец весом 5526гр.; на самом деле отправлялось 100 колец весом 420 гр.; 1000 колец весом 5106 гр. продавались через торговую сеть системы ювелирторга, а полученные деньги участники этой "операции" делили между собой. На заводе же на эти 1000 колец составляли акт выбраковки, и несуществующие кольца шли в переплавку, т.е. фактически относились на недостачу.

Очень часто при сокрытии истинных размеров прибегают к повышению (документальному) затрат на производство, в том числе и используя особенности конкретного производства. Например, в текстильной промышленности, часто ссылаются на факт возможной усадки ткани, при изготовлении - уменьшение их объемов в результате очистки.

При проверке цехов текстильно-галантерейной фабрики при изучении первичных документов обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске готовой продукции (обработанной ткани) за январь - июль. По этому отчету значились списанные на усадку 10,5 тыс. м ткани одного вида, что составило 4,6% всей обработанной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработка ткани, которая показала, что ткань усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха. Таким образом, путем списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались неучтенные резервы ткани.

Прибегают к списанию средств на оплату труда несуществующим работникам. Здесь, как правило, встречаются две ситуации. Во-первых, могут просто увеличить штат работающих, увеличивая число должностей, "принимая" на них своих родственников и друзей. Это настолько распространенная практика, что фактически ни одно частное предприятие не платит налога с превышения ФОТ. Второй путь, когда используют временные работы. Здесь при начислении средств на оплату труда могут быть указаны даже вымышленные лица, т.к. они выполняют свою работу, получают деньги и больше их никакие отношения с предприятием не связывают. Конкретной иллюстрацией может послужить следующая ситуация. К авансовому отчету были приложены расписки лиц в получении денег за погрузку и разгрузку 1120 т угля, поступившего в школу с 20 по 24 августа. По отчету за август проверили, поступал ли уголь в школу и в каком количестве. Действительно складе было установлено, что уголь грузили при помощи механизмов и перевозили на самосвалах. Значит, надобности в найме людей для погрузочно-разгрузочных работ не было. По адресам и фамилиям, указанным в расписках на получение денег, запросили адресное бюро, которое сообщило, что эти лица в городе вообще не проживают. Аналогичные факты выявились и по другим авансовым отчетам.

Вследствие отсутствия практики вечного хранения бухгалтерских документов иногда при помощи одного и того же документа оправдывают несколько расходов. Для снижения риска, как правило, изымают и снова приобщают к делам документ, служивший оправданием за расходы в период, деятельность за который уже была проверена налоговым органом. В таких ситуациях в документах сталкиваются с подделкой даты. Например, при ревизии одной фирмы обратили внимание, что в ведомости на выплату 5742 руб. за ремонт крыши по трудовому соглашению исправлен был год ее составления. В принципе, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» исправления возможны, но они должны быть оговорены и подписаны лицом, подписывавшим и документ, с указанием даты исправления. Но в данном случае ничего подобного сделано не было. Имелись следы исправления года и на трудовом соглашении. Приглашенные лица, которым по этой ведомости были выписаны деньги, сообщили, что за ремонт крыши они действительно получили 5742 руб., но не в августе 2006 г., как было указано в ведомости, а осенью 2005 г. Проверка подтвердила, что действительно в апреле 2005 г. было списано по кассе 5742 руб. как выданная по трудовому соглашению заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Таким образом, расходы были списаны вторично по одному и тому же документу.

На практике нередко встречаются случаи, когда сочетают использование положений гражданского и финансового законодательства. Во-первых, крупное предприятие, обладающее финансовыми возможностями, но не имеющее льгот, может заключить соглашение с малым предприятием, которое при соблюдении, правда, некоторых условий в течение первых пяти лет своей деятельности обладает значительными льготами по налогообложению. И здесь могут быть два пути: могут заключить договор о совместной деятельности либо крупное предприятие будет осуществлять беспроцентное кредитование. Первоначально прибыль будет пропускаться через малое предприятие, а затем уже "чистая" прибыль будет переводиться на счет крупного предприятия в соответствующем размере. Во-вторых, крупное предприятие может и само на своей основе создать такое малое предприятие.

В ходе работы по выявлению признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получение первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки аудиторских служб, документы налоговых инспекций и др. К числу гласных действий относятся Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Учебник. / Под ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубина. - Н.Новгород, НВШ МВД России, 2005. С. 221.:

а) ревизии и проверки отчетности;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

Другое развитие ситуации предполагает получение первичной информации нелегальным образом. Здесь предполагается:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи:

1) предварительное изучение лиц, представляющих оперативный интерес (статус, преступные связи, пристрастия);

2) ознакомление с местами хранения документов (включая и черновые записи), неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта;

3) изучение порядка работы предприятия (фирмы);

4) планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению;

5) выбору и использованию технических средств фиксации информации, т.е. должны решаться общие задачи криминалистической тактики.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений оценивают по нескольким критериям:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;

б) насколько информация объективна по содержанию;

в) в какой степени она допустима в качестве доказательной информации; т.е. пригодна с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений;

г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решения о дальнейшем течении расследования: либо в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, прекратить проверочные действия; либо продол жить предварительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело.

При возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям должны быть учтены два критерия достаточности оснований для принятия решения:

1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования);

2) размер сокрытия: крупный или особо крупный.

Под документальной проверкой налогового законодательства следует понимать проверку правильности исчисления полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджетные и государственные внебюджетные фонды не только путем контроля подтвержденности учетных записей наличием первичных документов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйственным операциям.

Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она может быть полной и охватывать все стороны проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов финансовых и хозяйственных операций.

Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сначала с помощью внешнего осмотра реквизитов документа, изучения содержания отраженной в нем операции с точки зрения законности и хозяйственной целесообразности, а также путем проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вымышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные методы документальной проверки - встречную проверку (сличение разных экземпляров документа) метод взаимного контроля (сличение самых различных взаимосвязанных документов отражающих одну хозяйственную операцию) и т.п.

При такой последовательности работы определение обоснованности учетных записей имеющейся первичной документацией, а также соответствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости выполняется ревизором на последующих этапах документальной проверки.