Уголовная ответственность

При этом Левцов В.Л. извлекал из неисполнения обязанностей налогового агента имущественную выгоду в виде пользования чужими денежными средствами, а также создания иллюзии устойчивой и эффективной работы завода, обеспечивая для себя выгоду неимущественного характера в виде одобрения его действий со стороны акционеров, сохранения за ним должности директора ЗАО и полномочий фактического руководителя исполнительного органа завода.

Доказательствами вины Левцова явились: собственные показания Левцова В.Л., показания главного бухгалтера, показания председателя Совета директоров ЗАО «Винзавод N 3», показания сотрудников ИФНС и ОНП о том, что задолженность по уплате НДФЛ можно выявить только в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В собственных показаниях Левцов В.Л. утверждал, что заработная плата начислялась ежемесячно бухгалтерией общества, с нее также ежемесячно начислялся и удерживался налог на доходы физических лиц, однако НДФЛ в бюджет не перечислялся. Однако данный факт стал ему известен только в результате проведенной проверки. В период его работы на должности директора ЗАО предприятие пять раз получало акцизные марки, для чего необходимо было предоставить справку налогового органа об отсутствии задолженности по уплате налогов и сборов. После этого предприятие получало новую лицензию, для чего также необходимо было предоставить аналогичную справку. Так как указанные справки из налогового органа предприятие получало регулярно, в них было отражено отсутствие задолженностей перед бюджетом и главный бухгалтер ему никогда не докладывала об имеющейся задолженности по уплате НДФЛ, поэтому он был уверен, что задолженность по НДФЛ отсутствует.

На основании изложенного суд критически оценил показания Левцова В.Л. в части непризнания им своей вины и отрицания наличия личного интереса при совершении преступления, при этом счел вину Левцова В.Л. доказанной, а непризнание им своей вины попыткой избежать ответственности за совершенное преступление.

В итоге Левцов был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК России, и приговорен к году лишения свободы условно.

Из рассмотренного дела, следует, что при наличии возможности существования личной заинтересованности руководителя и недоказанности обратного, такие доводы как неосведомлённость о делах организации или о бухгалтерских операциях не могут быть оправдательными в процессе судебного разбирательства.

Так, например, суд г. Туапсе Краснодарского края, рассмотрев материалы уголовного дела в отношении Ананьева Ю.А., признал его виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, установив, что Ананьев, являясь директором муниципального унитарного предприятия «Туапсекомунтеплоэнерго», фактически распоряжаясь его доходами, за период с 01 января до 06 мая 2004 года удержал из доходов сотрудников данного предприятия налог на доходы с физических лиц в общей сумме 1050739 рублей. Вместе с тем, 100 % от удержанной суммы за указанный период сумма налога не была перечислена в установленные налоговым законодательством сроки, а те денежные средства, которые таким образом остались в распоряжении Ананьева, в нарушение установленной ст. 855 ПК РФ очередности списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, расходовались им на платежи более поздней очереди, чем расчеты с бюджетом.

В такой ситуации Н.С. Ростова предлагает квалифицировать действия лица не как действия налогового агента, нарушающие уголовное законодательство, а как совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц хищение чужого имущества.

И.А. Ефимов в своей диссертации обосновывает нецелесообразности доказывания личных интересов в каждом отдельном случае и связанных с этим трудностей правоприменения и предлагает исключить ссылку на личные интересы из ст. 199.1.

А.Г. Черных обращает внимание на то, что государственный, общественный или производственный интересы могут полностью или частично исключать наличие личного интереса в качестве обязательного признака состава неисполнения обязанностей налогового агента. При частичном наличии личного интереса закономерным является установление размера неисполнения обязанностей налогового агента в отдельности от соответствующих деяний, совершенных по другим мотивам.

Субъект преступления специальный - лицо, исполняющее обязанности налогового агента. Следует отметить, что такие обязанности могут быть возложены только на руководителей тех организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами, например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст.226 НК РФ). Иные лица, служащие в организации и участвовавшие в совершении данного преступления могут быть при наличии всех признаков состава преступления в их действиях привлечены к уголовной ответственности как пособники по ч.5 ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199.1 УК РФ.

К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту «а» части второй ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

А.В. Бакаев замечает, что, по общему правилу, уголовная ответственность за рассматриваемое преступление наступает с 16-ти лет, тем не менее, в налоговом законодательстве в настоящее время не урегулирован вопрос об исполнении налоговых обязанностей несовершеннолетними по налогу на имущество и на доходы, которые фактически исполняются их законными представителями. Сами же законные представители не входят в число лиц, наделенных НК РФ обязанностями по исчислению и уплате налогов с доходов несовершеннолетних.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Перечисляя субъекты рассматриваемого преступления, А.Г. Черных относит к ним: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя; нотариуса, занимающегося частной практикой; адвоката, учредившего адвокатский кабинет; руководителя организации либо лицо, фактически выполняющего его обязанности; главного бухгалтера организации либо лицо, фактически выполняющее его обязанности; иного сотрудника организации, специально уполномоченного на совершение таких действий.

Кроме того, В.А. Меженин предлагает отграничение состава неисполнения обязанностей налогового агента при квалификации от составов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст.198 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) по следующим признакам: непосредственному объекту преступления, основанием возникновения соответствующих обязанностей у субъекта, по характеристике предмета преступления, по способу преступления и по моменту окончания деяния. Также автор рассматриваемой работы обращает внимание на то, что указанные общественно опасные деяния могут образовывать совокупность данных преступлений, причем как реальную, так и идеальную.

При этом следует дифференцировать неисполнение обязанностей налогового агента и злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными полномочиями (ст. 258 УК РФ), при этом, при наличии в содеянном всех признаков составов данных преступлений деяния должны квалифицироваться по совокупности ст. 199.1 и ст. 201 или 285 УК РФ.

Также деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента, квалифицируется только по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ. Совокупность данных преступлений возможна только реальная.

Что же касается действий налогового агента, удержавшего из средств, выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее последующим присвоением, предполагалось закрепить норму о том, что квалифицируется такое деяние только по соответствующей части ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищение не требует.

Хотя, п.17 Постановления Пленума Верховного суда от 28 декабря 2006 г №64, содержит информацию об обратном - если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Такую позицию автор основывает на том, что хищение, в первую очередь, характеризуется противоправным изъятием и обращением в свою пользу (или в пользу других лиц) чужого имущества, а налоговый агент, удерживая у налогоплательщика определенную сумму налога формально действует на законных основаниях, а также удержанные средства не являются собственностью налогоплательщика либо государства, не находятся в его владении, а как раз наоборот являются собственностью налогового агента, следовательно, не могут считаться «чужими» для виновного.

Далее В.А. Меженин предлагает дифференцировать уголовную ответственность за данное деяние, совершенное налоговым агентом-предпринимателем и налоговым агентом-организацией, а санкции в них сделать соразмерными или даже идентичными с санкциями ст.198 и ст. 199 УК РФ.

Учитывая данное заявление, хотелось бы добавить, что кроме вышеуказанных объектов, налоговым агентом может выступать и физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем или работником юридического лица, например, опекун или попечитель, нанявший сиделку или домработницу (п. 2 ст. 9 НК).

Кроме того, В.А. Меженин, считает, что в целях повышения эффективности борьбы с неисполнением обязанностей налогового агента, как и с налоговыми преступлениями в целом, целесообразно введение уголовной ответственности юридических лиц.

При этом хотелось бы согласиться с А.С. Никифоровым, который пишет о том, что современное уголовное право, несмотря ни на что, продолжает следовать принципу личной ответственности, перешедшему из советской доктрины, так, например, он ссылается на Н.И. Загородникова, который настаивает на том, что уголовная ответственность всегда связана с конкретным лицом и не может быть переложена на другого человека; ни на родителей, ни на опекунов или супругов, ни на общественные организации, ни на юридические лица, даже если они и согласились претерпеть правовые последствия преступления.

Также С.Г. Келина и В.Н. Кудрявцев считают, что преступлением должен признаваться акт поведения именно конкретного физического лица - индивида, а не коллектива или иной социальной общности; лицо отвечает в уголовно-правовом порядке лишь за то, что было причинено его собственными действиями (бездействием); наказание за преступление имеет личный характер, т.е. должно распространяться только на лицо, его совершившее.

И тем не менее, А.С. Никифоров считает, что ответственность юридического лица имеет право на существование в современном уголовном законодательстве, приводя при этом аргументы, например, о том, что если юридическое лицо совершает деяние, то оно должно нести и ответственность за совершенное, также он проводит аналогию с гражданским законодательством, согласно которому, например, моральный вред, причиненный юридическим лицом может быть возмещен физическому, если он был причинен первым.

Кроме того, автор рассматриваемой работы предполагает, что в случае передачи функций управления или организации бухгалтерского учета организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему), уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, так же как и других налоговых обязательств, будет подлежать руководитель или иной сотрудник соответствующей управляющей организации либо индивидуальный предприниматель, ответственный за ведение дел либо организацию бухгалтерского учета организации, не исполнившей обязанности налогового агента. С таким мнением также соглашаются А.Г. Черных и И.А. Ефимов.

Применение ст. 199.1 УК предполагает учет наличия двух специальных оснований освобождения от уголовной ответственности: предусмотренного в примечании 2 к ст. 199 УК РФ и частью 1 ст. 76.1 УК РФ.

Согласно примечанию 2 к ст.199 УК РФ и части 1 ст. 76.1 УК РФ, лицо, совершившее преступление, предусмотренное статьей 199.1 впервые, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Такое положение предоставляет возможность руководству организации безнаказанно злоупотреблять правом освобождения от уголовной ответственности за уклонение от исполнения обязанности налогового агента, то есть нарушить закон повторно, подвергаясь обязанности понести наказание только со второго раза.

В качестве оправдания своих деяний многие обвиняемые по ст. 199.1 УК РФ в суде называли «благородную» цель - не допустить задержку выплаты заработной платы многочисленному трудовому коллективу. На деле же они создавали своего рода пирамиду: неперечисленные суммы НДФЛ направлялись на выплату заработной платы, с нее опять удерживался налог, который, в свою очередь, в бюджет не перечислялся, а вновь направлялся на погашение задолженности работникам, и т.д. И такие операции будут проводиться до тех пор, пока посредством проверок не будет выявлено нарушение конституционной обязанности лиц платить установленные законом налоги. А при первом таком выявлении, лица, совершившие преступление могут и не привлекаться к уголовной ответственности по вышеуказанным обстоятельствам.

И.Н. Соловьев обращает внимание на то, что такая норма действует в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяет избежать уголовной ответственности в случае только возмещения причиненного ущерба.

Получается, что посредством введения норм об освобождении от наказания по ст. 199.1, предусмотренных примечанием 2 к ст.199 УК РФ и части 1 ст. 76.1 УК РФ, на первое место законодатель ставит восстановление социальной справедливости, а не исправление осужденного и предупреждение совершения нового преступления в качестве целей наказания.

Не менее важной с практической точки зрения представляется норма, касающаяся функционирования ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» УК РФ. Так, Законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ в Уголовном кодексе РФ статьей 199.1 Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, возможность возмещения лицом ущерба как собственными средствами, так и средствами организации, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу получила законодательное закрепление. Кроме того, автор рассматриваемой работы считает, что, с учетом специфики экономических преступлений, подобная норма вполне соответствует принципу личной ответственности, аргументируя это тем, что посторонняя организация уже не может стать непосредственным источником средств, за счет которых возможно возмещение ущерба, как это было ранее, в период действия редакции УК от 25 июня 1998 г. Одним словом, в случае если лицо не в силах возместить причиненный государству ущерб, сделать это можно за счет средств организации, в результате деятельности которой такой ущерб был причинен. Указанное соответствует характеру экономической деятельности организации - хозяйствующего субъекта, целью которой является извлечение прибыли посредством осуществления противоправной деятельности (в данном случае неправомерной «экономии» на налогах), имеющей баланс, счета и т.д. В то же время примечательным представляется и другое: по сути дела, мы являемся свидетелями постепенного введения в Уголовный кодекс РФ уголовной ответственности юридических лиц. 29 декабря 2009 г. был сделан первый шаг в данном направлении. Но если это будет сделано в отношении организаций, совершивших налоговое правонарушение или преступление, то, по мнению И.А. Ефимова, в будущем уголовная ответственность должна быть введена и в отношении организаций, при помощи создания которых совершались и иные преступления в сфере экономической деятельности.

На сегодняшний день, законодатель предусматривает возможность освобождения виновного лица лишь путем возмещения причиненного бюджету ущерба организацией, уклонение от уплаты налогов (сборов) с которой вменяется соответствующему лицу.

Так, согласно приведенным исследованиям, можно сделать вывод о наличии значительного количества спорных вопросов, касающихся субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, связанных с принципами личной ответственности, виновности, с тем, что считать личным интересом и т.п. Для ответа на эти и другие вопросы следует обратиться материалам судебной практики.

2.3 Судебная практика по делам об уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента

Как уже было сказано, один самых безопасных и привлекательных способов пополнения оборотных средств предприятия - неперечисление налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации соответствующих налогов, предусмотренных законодательством нашей страны о налогах и сборах.

Об этом красноречиво свидетельствует существующая в нашей стране судебная практика, наиболее характерные примеры из которой и хотелось бы рассмотреть.

Статистика Московского областного суда (согласно его анализу уголовных дел как прекращенных, так и с обвинительным приговором), показывает, что за последние несколько лет по всем уголовным делам к уголовной ответственности были привлечены лица, занимавшие руководящие должности предприятий и обществ, главные бухгалтеры и индивидуальные предприниматели.

Черных А.Г. считает, что на сегодняшний день уже сложилась определенная практика применения ст. 199.1 УК РФ, зачастую сопровождающаяся квалификационными ошибками, многие из которых обусловлены несовершенством уголовного законодательства об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, его несогласованностью с законодательством РФ о налогах и сборах.

При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

Причем, Московский областной суд в процессе анализа судебной практики отраженной в справке о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента замечает, что крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов) зачастую исчисляются судами по-разному, а наказание назначается в зависимости от различных конкретных обстоятельств, даже в случае с одними и теми же лицами.

Например, в отношении директора Общества с ограниченной ответственностью «УСМ» Аграновского И.Б. Электростальским городским судом в 2007, 2008 и 2009 г.г. вынесены 3 обвинительных приговора по ст. 199.1 ч.1 УК РФ. Согласно приговорам, он признавался виновным в том, что в личных интересах не исполнял обязанности налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц. Так, в период с 01.09.2004 г. по 24.03.2006 г. он не перечислил в соответствующий бюджет 3 861 865, 14 руб. (по данным экспертизы и материалов дела), за период с 01.03.2006 г. по 30.06.2007 г. - 5 037 772 рубля и с 01.07. 31.12.2008 г. - 5 649 096,12 руб., то есть в крупных размерах. В 2007 г. ему назначалось наказание в виде 6 месяцев лишения свободы, условно, без лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. В 2008 г. ему назначено аналогичное наказание, при этом судом было учтено, что он задолженность по налогам погасил. В 2009 г. ему назначено наказание с применением ст. 64 УК РФ - в виде штрафа в размере 70 000 рублей.

Некоторую сложность по делам этой категории вызывает установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление срока давности. Согласно ст. 45 НК РФ, в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

К примеру, в случае со Смольняковым Г.В., который, как уже было упомянуто выше, занимал должность Председателя Совета Потребительского общества «Возрождение» и, являясь, в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, в 2007-2008 гг. умышленно не исполнил обязанность налогового агента, суд освободил его от уголовной ответственности, так как пункт «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ предусматривает основания освобождения лица от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности, а именно лицо, освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекло два года после совершения преступления небольшой тяжести. Суд также признал, что действия Смольнякова Г.В. по неисполнению в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц, в 2007-2008 гг. в сумме 2 043 653,41 руб., подлежащего в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере, повторялись в течении продолжительного времени, имели общую цель, охватывались единым преступным умыслом и являются единым продолжаемым преступлением.

Данное обстоятельство важно для судебной практики, поскольку довольно часто имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность не уплаченных лицом налогов.

И.Н. Соловьев признает, что попытка Верховного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 28.12.2006 N 64 раскрыть понятие «личный интерес» не привела к установлению единообразной следственной, а главное, судебной практики по данному вопросу о чем свидетельствуют и приводимые им статистические данные. Проанализировав на их основе наиболее распространенные причины неисполнения обязанностей налогового агента, автор приходит к выводу о том, что таковыми руководители компаний чаще всего называют факторы экономического характера: задолженность по кредитам, нехватка оборотных средств, необходимость своевременной выплаты зарплаты коллективу, изношенность оборудования, хронические неплатежи со стороны контрагентов и т.д. Но более всего примечателен тот факт, что как только сотрудники органов внутренних дел возбуждают дело по ст. 199.1 УК РФ, все указанные причины мгновенно исчезают, сразу находятся денежные средства, и задолженность погашается. В 99% случаев к моменту рассмотрения уголовного дела в суде все суммы НДФЛ в бюджет уже оказываются уплаченными.

В некоторых случаях возникает такая причина, как спасение градообразующего предприятия, для которого потребовалось закупить новое оборудование, пополнить оборотные средства, выплатить заработную плату коллективу одного из крупнейших налогоплательщиков города, района, области, края, республики и т.д. К сожалению, при этом не берется во внимание тот факт, что НДФЛ перечисляется не только в бюджет субъекта Федерации, но и в бюджет муниципального образования. Образно выражаясь, одна рука не ведает, что творит другая: «оздоровление» предприятия, играющего наиболее значимую роль в городе, сопровождается лишением этого города налоговых поступлений, на основе которых решаются важные социальные вопросы (выплата пособий и пенсий, содержание детских домов и домов престарелых).

Однако несмотря на п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ, не всегда органами предварительного расследования и судом выполнялись требования о раскрытии личного интереса как мотива преступления, что является обязательным, поскольку неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ не образует.

Так, по уголовным делам, рассмотренным Дмитровским городским судом в отношении - Меркушина А.П., Кравцова А.И., Еким В., Глушакова Д.Е., Гончарко А.В. в постановлениях о привлечении указанных лиц в качестве обвиняемых указано о неисполнении ими в личных интересах обязанностей налогового агента, при этом не раскрыто, в чем именно выражались личные интересы.

Корзун А.В., Борков И.Н. на основе проведенного анализа судебных дел, приводят во внимание тот факт, что большинство предприятий жилищно-коммунального комплекса отрицают наличие личного интереса в своих действиях при неперечислении НДФЛ, ссылаясь на доводы о наличии крайней необходимости. Подобные аргументы обвиняемых и защитников чаще всего опровергаются в ходе предварительного следствия и в судебных заседаниях.

И.Н. Соловьев также замечает, что в большинстве случаев обвиняемые пользуются тем, что судами неоднозначно толкуется понятие «личный интерес», что приводит к вынесению оправдательных приговоров при наличии реальной и непогашенной неуплаты сумм неперечисленного НДФЛ. Суды даже признают доказанным факт неисполнения обязанности налогового агента, тем не менее, в силу наличия обязательного признака состава преступления - его совершения в личных интересах, который, как показала практика, доказать крайне затруднительно, граждане действительно виновные в умышленном неперечислении уже удержанных у работников сумм налога избегают ответственности.

Но самым опасным для общества фактором является то, что такие случаи дают четкий сигнал другим недобросовестным руководителям: «Делай как я, и тебе за это ничего не будет. Просто скажешь, что личного интереса у тебя не было, а было тяжелое финансовое положение предприятия, достанешь справку, что заработную плату получал как все, заручись письмом аудиторской фирмы об отсутствии у предприятия реальной возможности своевременно перечислять НДФЛ, а от владельцев или акционеров возьми справку о том, что вознаграждений не получал, попроще оденься на суд, и оправдательный приговор у тебя в кармане».

К сожалению, суды обычно не придают значения вышеназванным, мягко говоря, нестыковкам, хотя в некоторых случаях принципиальная оценка этим действиям дается. Так, оценивая действия одного из руководителей, суд сделал следующий вывод: «...Обвиняемый, преследуя интерес возглавляемого им предприятия, за счет интересов государства по получению и распределению налогов, решал материальные проблемы юридического лица, за счет денежных средств, сохраненных от неперечисления НДФЛ».

Таким образом, неэффективные руководители, восстанавливающие бюджет своего предприятия за счет сумм удержанного, но не перечисленного в бюджет налога, избегают ответственности за неумение правильно наладить работу и использовать возможности кредитования и иные финансовые инструменты в целях оздоровления предприятия, прикрываясь аргументами о тяжелом финансовом положении, градообразующем статусе, крайней необходимости и т.д. Уже само по себе вызывает недоумение, что суды ставят эти сомнительные аргументы выше фактов нарушения конституционной обязанности платить налоги.

С другой стороны, одним из наиболее распространенных примеров попытки избежать уголовной ответственности является Постановление Таганрогского городского суда о прекращении уголовного дела №1-95-12, согласно которому в отношении Щегловой Е.В., обвинявшейся в том, что являясь генеральным директором ООО, она в личных интересах не исполнила обязанности налогового агента ООО по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц исчисленного и удержанного с заработной платы работников предприятия на общую сумму 3 070 779 рублей, было прекращено уголовное дело в связи с полным возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в соответствии с ч.1 ст.76.1 УК РФ. Так, обстоятельства, освобождающие от уголовной ответственности создают угрозу повторного нарушения законодательства РФ.

Другой особенностью рассмотрения уголовных дел по ст. 199.1 УК РФ, согласно анализу Московского областного суда, является то, что ни по одному из таких дел органами предварительного расследования не принимались меры к привлечению гражданских истцов, также как и меры по обеспечению гражданских исков.

По уголовному делу в отношении Овчинникова С.М. (генерального директора ООО «Профиль»), осужденного Дубненским городским судом 15.10.2009 г. по ст. 199 ч.1, ст. 199.1 ч.1 УК РФ, по которым ему назначено наказание на основании ст. 64 УК РФ с применением ст.69. ч.2 УПК РФ - в виде штрафа в размере 80.000 рублей. Гражданский иск по данному делу заявлен не был и данных о погашении задолженности по налоговым платежам не имеется.

Из протоколов судебных заседаний по уголовным делам, по которым вынесены обвинительные приговоры, видно, что вопросы о погашении налоговых задолженностей судом не выяснялись.

В то же время по большинству уголовных дел, прекращенным в связи с деятельным раскаянием (на основании ч.1 ст. 28 УК РФ), задолженности по налогам погашены, что являлось одним из обстоятельств, учитываемых судами при принятии решений о прекращении уголовных дел.

Свердловский областной суд об обязанностях налогового агента добавляет следующее: возлагаются они на организации и физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих налогообложению (см. налог на доходы физических лиц - ст. 226 НК РФ, на прибыль - ст. 286 НК РФ, на добавленную стоимость - ст. 161 НК РФ). При этом обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость и налога на прибыль возникают в крайне редких случаях, когда налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, либо иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации.

Итак, наиболее важные вопросы правоприменения нормы УК о неисполнении обязанностей налогового агента отнесены к ведению судов Российской Федерации и субъектов РФ. При этом среди решений судов разного уровня, положений законодательства и мнений современных ученых (как это отмечают представители доктрины и сами суды, посредством анализа результатов рассмотренных дел), зачастую можно заметить существенные разногласия по многим довольно принципиальным вопросам теории и назначения наказания.

Для устранения подобных разногласий и оптимизирования борьбы с неисполнениями обязанностей налогового агента следует выдвинуть ряд предложений по совершенствованию действующего законодательства и системы выявления рассматриваемого преступления.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Введение в Уголовный кодекс Российской Федерации в 2003 г. нормы о неисполнении обязанностей налогового агента было обусловлено необходимостью охраны бюджетной системы государства от такого вида преступных посягательств. Проанализировав особенности объективных и субъективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ следует указать на основные проблемы его квалификации, а также определить пути развития законодательства для оптимизации борьбы с неисполнением обязанностей налогового агента.

Несмотря на то, что введение в Уголовный кодекс Российской Федерации нормы о неисполнении обязанностей налогового агента было обусловлено стремлением государства упростить налоговый процесс, снизить издержки налогового контроля и количество налоговых правонарушений, в совершенстве данные цели не были достигнуты в силу образовавшихся новых пробелов в законодательстве, таких как бланкетность данной уголовно-правовой нормы по отношению к налоговому законодательству, отсутствие четкого определения наиболее значимых в правоприменении терминов, несоответствие формулировок уголовной и административно-правовой норм, а также неточности в уголовно-процессуальном законодательстве.

Таким образом, действующие нормы уголовного законодательства пока не совершенны в силу неточности многих формулировок, нуждаются в дальнейшем законодательном редактировании.

Деятельность по выявлению неисполнения обязанностей налогового агента значительно усложняется отсутствием ее четкого регулирования уголовно-процессуальным законодательством некоторых довольно важных вопросов, таких как вопрос предварительной проверки сообщений о преступлениях, затягивания сроков следствия в процессе проверки документов, а так же неэффективности взаимодействия органов следствия и налоговых органов, не уделяющих должного внимания фиксированию уголовных и криминалистических составляющих деяния и этим затягивающих следствие. Для раскрытия данного преступления сотрудникам органов, проводящих расследование, необходимо иметь достаточно высокий уровень квалификации и подготовки, позволяющий вычислить преступление после налоговой проверки, которому зачастую достаточно сложно соответствовать. При этом нередко возникает проблема эффективности взаимодействия органов следствия и налоговых органов.

Для решения данной проблемы необходимо постоянно повышать уровень подготовки сотрудников правоохранительных органов, привлекать специалистов нужного профиля и действовать незамедлительно, что не всегда позволяет современное законодательство.

Одной из особенностей юридической оценки учеными объективной стороны рассматриваемого преступления является наличие споров о том, что же является объектом неисполнения обязанностей налогового агента. Чаще всего в научной литературе он определяется как установленный порядок налогообложения и причинённый существенный вред системе налогового администрирования. Однако фактическое содержание объекта неисполнения обязанностей налогового агента определяется практическим значением перечисления налога в бюджет для государства и общества в целом, выраженным в его функциях.

Весьма важным вопросом квалификации неисполнения обязанностей налогового агента является также определение крупного и особо крупного размера, так как суд должен внимательно отслеживать тот факт, что не допускается к суммам, не перечисленным лицом в качестве налогового агента, прибавлять суммы, неуплаченные этим же лицом налогов в качестве налогоплательщика.

Субъект преступления специальный - лицо, исполняющее обязанности налогового агента. Такие обязанности могут быть возложены только на руководителей тех организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами.

К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Наиболее спорной проблемой вопроса о субъективной стороне деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ в процессе правоприменения является необходимость наличия доказанного личного интереса, на основании отсутствия которого чаще всего и уходят от уголовной ответственности по данной статье, иногда даже не возмещая причиненного деянием ущерба. В связи с этим, целесообразно удалить из уголовного кодекса данное основание или изменить его, сделав смягчающим обстоятельством, не позволив тем самым спровоцировать угрозу повторного причинения вреда бюджету бюджетной системе. Более того, существует практика различного понимания и толкования судами понятия личного интереса, что так же не является положительной стороной действующего законодательства.

Неправильная квалификация неисполнения обязанностей налогового агента органами, проводящими расследование данного преступления и судами - еще одна немаловажная проблема применения рассматриваемой нормы.

В целях совершенствования применения состава рассматриваемого преступления и устранения доктринальных разногласий в рамках этого состава необходимо улучшение самой техники его построения. Таким образом, будет возможно достижение цели уголовно-правовой охраны налоговых отношений путем предотвращения возможности причинения бюджетной системе существенного материального ущерба посредством совершения данного преступления.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 // Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4.

2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, N 31.

4. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ // Российская газета, 22.12.2001, N 249.

5. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета, 31.12.2006, N 297.

6. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 18 октября 2011 г. по делу N А14-1562/2010/56/24 // СПС Консультант Плюс.

7. Комментарий к Уголовному кодексу РФ. / Отв. Ред. Жалинский А.Э. - М.: Эксмо, 2005. - 1088 с.

8. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. Ред. Жалинский А.Э. - М.: Городец, 2010. - С. 606.

9. Министерство Внутренних дел Российской Федерации: Общие сведения о состоянии преступности в России. [Электронный ресурс] / М.: МВД РФ: Состояние преступности. - Режим доступа: http://mvd.ru/presscenter/statistics/reports/show_115664/

10. Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.: Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. - Режим доступа: http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917

11. Московский областной суд. Справка о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ) [Электронный ресурс] / М.: Московский областной суд РФ: Бюллетень и обобщения. - Режим доступа: http://www.mosoblsud.ru/ss_detale.php?id=141917

12. Свердловский областной суд. Справка по результатам обобщения практики дел о налоговых преступлениях. [Электронный ресурс] / Екатеринбург.: Свердловский областной суд РФ: Судебная практика. - Режим доступа: http://www.ekboblsud.ru/sudpr_det.php?srazd=11&id=18&page=1

13. Актоскоп. Кузнецкий городской суд (Пензенская область) [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://actoscope.com/pfo/penzenskobl/kuznetskygs-pnz/ug/1/postanovlenie-o-prekraschenii-ugo22032011-1833402/

14. Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. - М.: Инфра, 2011. - 226 с.

15. Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. - М.: Проспект, 1994. 380 с.

16. Тошева М.С. Налоговые преступления в советской России в 1917-1929 гг.: формы проявления и особенности государственного противодействия. Челябинск: Вестник Челябинского государственного университета, 2008. - № 24 (125). - С. 81-89.

17. Ефимов И.А. Автореф. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ). - М: 2012. - 28 с.

18. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. Авторский комментарий к уголовному закону. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 673 с.

19. Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявления. Учебное пособие. - М.: Проспект, 2010. - 232 с.

20. Уголовное право России / Под ред. А.В. Бриллиантова. - М.: Проспект, 2010. - 1392 с.

21. Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Под ред. Н.А. Беляева. Часть 1. - СПб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та, 1995. - 276 с.

22. Ростова Н.С. Отграничение неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) от смежных составов преступлений. // Юридический вестник РГЭУ. - № 2 Ростов-на-Дону: Изд-во РГЭУ, 2007. - С.36-40.

23. Криминалистика. Под общей ред. Ищенко У.П., Филиппова А.Г. М.: Высшее образование, 2007. - 1270 с.

24. Семенихин В.В. Налоговые проверки. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.//СПС Консультант Плюс. - 256 с.

25. Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. - М.: Юрлитинформ, 2006. - С.160.

26. Криминалистика / Под ред. Герасимова И.Ф., Драпкина Л.Я., Ищенко Е.П. М.: Высш. Шк., 2000. - 672 с.

27. Степанов В.В. Предварительная проверка первичных материалов о преступлениях. - Саратов: СГУ, 1972. - 140 с.

28. Савина Л.А. Организация и тактика предварительной проверки сообщений об экономических преступлениях. - М.: Юрлитинформ, 2006. - С. 3-7.

29. Меженин В.А. Автореф. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. - Ставрополь, 2009. - 26 с.

30. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. - М.: Юриспруденция, 2006. - 136 с.

31. Жалинский А.Э. Уголовное право в ожидании перемен: теоретико-инструментальный анализ. - М.: Проспект, 2008. - 399 с.

32. Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. - Краснодар: 2011. - 21 с.

33. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. - Саратов: Изд-во СГАП, 1997. - 253 с.

34. Бакаев А.В. Совершенствование «новых» уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. // Юристъ-Правоведъ, 2008. - № 5. - С. 109 - 112.

35. Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы советского уголовного права. - М.: Наука, 1988. С. 100.

36. Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступлений и уголовной ответственности. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. - 204 с.

37. Корзун А.В., Борков И.Н. О совершенствовании признаков состава преступления - неисполнение обязанностей налогового агента. // Современные научные исследования: теория, методология, практика. 2011. Т. 1. - № 1. - С. 253-260.

Размещено на Allbest.ru