Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовой анализ

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ.

Способов уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие группы:

1) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: - осуществление сделок без документального оформления; - неоприходование товарно-материальных ценностей; - неоприходование денежной выручки в кассу.

Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал");

2) нарушение порядка учета экономических показателей: - отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; - нарушение правил ведения кассовых операций; - нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; - нарушение правил документооборота и др.;

3) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы: - завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства; - неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте; -неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; - отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.;

4) искажение объекта налогообложения:

- занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг.

Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;

5) маскировка объекта налогообложения: - фиктивный бартер; - лжеэкспорт; - фиктивная сдача в аренду основных фондов; - притворная сделка;

6) использование необоснованных изъятий и скидок: - отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; - отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; - незаконное использование налоговых льгот;

7) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в офшорных зонах.

Именно такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности "Юкоса"

Как говорится в обвинительном заключении по делу "Юкоса", в зоне льготного налогообложения (ЗАТО "Лесной" Нижнетуринского района Свердловской области) были зарегистрированы четыре подотчетных М. Ходорковскому и П. Лебедеву компании - ООО "БИЗНЕС-ОЙЛ", ООО "Митра", ООО "Вальд-Ойл", ООО "Форест-Ойл". Через эти компании было организовано движение средств, полученных от оборота сырой нефти и нефтепродуктов. При этом, поскольку эти компании были зарегистрированы на территории ЗАТО "Лесной", налогообложение указанных операций осуществлялось в льготном режиме.

По мнению прокуратуры, налоговые льготы были предоставлены незаконно, поскольку четыре упомянутые компании на территории ЗАТО деятельность фактически не осуществляли, "кроме четырех компьютеров, никаких основных средств не имели, в то время как в акте проверки была отражена многомиллиардная прибыль этих компаний".

Существовали и другие налоговые нарушения "Юкоса". Касались они уплаты налогов указанными четырьмя компаниями в июле, августе, октябре, ноябре и декабре 1999 г. векселями "Юкоса" на общую сумму 5291879541 руб. Всего же, как следует из материалов дела, за 1999 - 2000 гг. "Юкос" недоплатил налогов на общую сумму 17395449282 руб.

Таким образом, по мнению прокуратуры, М. Ходорковский и П. Лебедев организовали уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. п. "а" и "г" ч. 2 ст. 199 со ссылкой на ч. 3 ст. 33 УК РФ). Стеркин Ф. Уклонение от уплаты налогов. Информация с сайта: http://www.strana.ru/.

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

- руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

- главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

- иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.

По мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Однако чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона в такой ситуации можно будет сослаться следователю как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц?

Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые теневые руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. В данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и сборов в крупном размере, а в другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В заключение к этой главе отметим, что для эффективной работы правоохранительных органов необходимо повышать профессиональную готовность всех структур этой системы, создавать материальные и технические условия для совершенствования средств и методов воздействия на экономическую преступность. Нужно скоординировать деятельность всех звеньев правоохранительной системы, выработать эффективный механизм работы, обеспечивающий выявление и пресечение налоговых преступлений.

В связи с актуальностью проблемы и усилением борьбы с налоговыми правонарушениями все чаще, со ссылкой на опыт некоторых зарубежных стран, дебатируется вопрос о необходимости создания в Российской Федерации специальных налоговых судов. Говорится и о подготовке квалифицированных специалистов, работающих в этой области, начиная от сотрудников налоговых органов до судей, обладающих специальными знаниями по налоговому законодательству.

Идея эта, безусловно, позитивна, тем не менее, говорить в настоящее время о ее реализации неуместно. В настоящее время следует говорить не о специальных налоговых судах, а о повышении уровня судебной деятельности, совершенствовании квалификации судей с тем, чтобы свести до минимума ошибки и недостатки при судебном разбирательстве дел об этих преступлениях.

Сторонники решения проблемы предупреждения налоговых преступлений при помощи усиления уголовно-правового принуждения призывают усилить уголовное наказание за совершение налоговых преступлений, например, установить наказание за уклонение от уплаты налогов физического лица до 7 лет лишения свободы с конфискацией имущества. Представляется, что это вряд ли поможет изменить ситуацию к лучшему Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов. // Юридический мир.-1998.- № 1.С.18.

Заключение

экономический налогообложение законодательство

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации - далее НК РФ).

Под сбором (пункт 2 статьи 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата вышеуказанного является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг". Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник / Под ред. А.И. Рарога.-М., 2004. С. 399.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.

Уголовная ответственность, установленная за уклонение от уплаты налогов, не является стабильной. Она постоянно меняется, как мне кажется, без достаточной научной проработки и без необходимого обобщения практики применения уголовного законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за налоговые преступления.

Действующий Уголовный кодекс РФ предусматривает четыре состава, связанные с налоговыми преступлениями. К ним относятся: ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 УК РФ "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

В приведенном перечне особое место принадлежит двум составам преступлений, представляющим своеобразный правовой "тандем" в механизме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

При сравнительном анализе сразу же бросается в глаза различие в терминах, используемых законодателем при определении правового положения субъектов, уклоняющихся от выполнения налогового бремени. В ст. 198 УК РФ говорится о "физическом лице", а в ст. 199 УК РФ - об "организации", хотя с позиций логики в указанных нормах следовало бы применять термины одного порядка: физические и юридические лица. Тем более, что в гражданском законодательстве Российской Федерации, они трактуются в качестве взаимозаменяемых.

Налоговая преступность имеет повышенный уровень латентности. Налоговые преступления, чаще всего, совершаются лицами, имеющими высшее образование, с высоко развитым интеллектом, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Некоторое недоумение вызывает и само название ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", поскольку объективная сторона рассматриваемого состава имеет формальный характер и преступление считается оконченным при совершении бездействия - неуплаты налога или страхового взноса за соответствующий налогообразующий период, установленный налоговым законодательством. При этом признается, что уклонение от уплаты налогов с организаций имеет свой специфический способ совершения - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом

Дело в том, что термин "уклонение" имеет уголовно-правовые последствия для соответствующих субъектов, в частности, по законодательству США Голубков Д.Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала: Современные методы контроля и противодействия.-М., 2008.. Однако в русском языке усмотреть различие в выражениях "уклонение" и "уход" достаточно сложно (от "уклонять" - что-то от чего-нибудь; "уходить" - откуда, куда, удаляться) Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. Том 4.- М., 1999.- С. 482, 526.. Поэтому и ст. 199 УК РФ следовало бы озаглавить несколько иначе, например "Неуплата налогов и (или) сборов с юридического лица".

К сожалению, в основной своей массе население относится к нарушителям уголовного и налогового законодательства достаточно терпимо, не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, а в отдельных случаях способствует их совершению.

В связи с этим основными задачами государства должны быть воспитание у населения правильного отношения к налогам и сборам, закрепление общественной морали, стремления жить, не нарушая законы, вносить свой вклад в укрепление государственных норм и законов.

Повышение уровня налоговой преступности в стране и рост профессионализма преступников диктует криминалистической характеристике новые требования для совершенствования современных подходов к раскрытию и расследованию преступлений.

Вместе с тем разработка современных эффективных методов борьбы с налоговыми преступлениями может послужить и определенным толчком в изыскании новых способов совершения преступлений в этой сфере.

Список используемой литературы

экономический налогообложение законодательство

1.Конституция Российской Федерации от 12.12.1993

2.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ.// Собрание законодательства РФ.-1996.-N 25.-ст. 2954

3.Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

4.Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ // РГ. N 256. 2001.

5.Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Ведомости СНД и ВС РФ"-1992.-N 11.

6.Абрамова Э.В. Уклонение от уплаты налогов.//Налоги (газета).-2006.-№33.

7.Бабаев Б., Куприянов А. Уклонение от уплаты налогов.// Российская юстиция.-1996.- N12.

8.Бабурин В., Рагозина И.И. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов. // Законность.-2007.-№6

9.Бобырев В.В., Ефимичев С.П., Ефимичев П.С. Уклонения от уплаты налогов и их квалификация по уголовному кодексу российской федерации. //Право и экономика.-2007.-N 9.

10.Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. -1997. -N 10. -С. 6.

11.Волженкин Б.В. Экономические преступления. -СПб., 1999.

12.Геллер Н.В. Теоретические вопросы криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов и сборов. // Российский следователь.- 2008-.№5.

Размещено на Allbest.ru