Правовое регулирование досудебного урегулирования налоговых споров

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дипломная работа

Правовое регулирование досудебного урегулирования налоговых споров

Кубова Я.А.

Введение

налоговый спор досудебный правовой

На современном этапе экономического развития Российской Федерации особо актуальной является проблема своевременного пополнения бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, обеспечение финансирования федеральных, региональных и местных потребностей.

Поэтому вопрос четкого, без неясностей и двусмысленностей правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов), возникающих в сфере налогообложения, был и в настоящее время остается одним из основных вопросов построения правового государства и возможности дальнейшего продолжения экономических реформ.

Налоги - основной источник доходов государства, за счет которых формируется до 80 % федерального бюджета. Поскольку деятельность государства связана с изъятием у физических и юридических лиц принадлежащего им на праве собственности имущества, то это неизбежно создает конфликтные ситуации. Разрешению возникающих противоречий между государством и налогоплательщиками до недавнего времени было отдано преимущественно судебным органам государства. Однако загруженность судебных инстанций, а также высокий показатель количества случаев, когда действия налоговых органов признаются неправомерными, выявили необходимость введения дополнительных средств разрешения противоречий, возникающих при применении законодательства о налогах и сборах. В числе таких средств может выступать и институт досудебного урегулирования налоговых споров.

Правовое регулирование досудебного разрешения налоговых споров на сегодняшний день остается малоизученным. Вместе с тем исследование данного вопроса имеет как теоретическую (с целью выявления путей дальнейшего совершенствования законодательства), так и практическую (для защиты прав налогоплательщиков и интересов государства) необходимость.

Налоговый кодекс Российской Федерации закрепил ряд мер, направленных на разрешение конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Однако нормы, регулирующие досудебное разрешение налоговых споров весьма размыты и не однозначны.

Недостаточность научного и теоретического материала, противоречивость и неслаженность федерального законодательства в области регулирования порядка разрешения налоговых споров обуславливают, в числе других причин, «самодеятельность» правоприменителей в данной сфере общественных отношений.

Именно поэтому научная разработка таких категорий, как налоговый спор, досудебное урегулирование налоговых споров, процедура их разрешения способна внести значительный вклад в теорию финансового и, в частности, налогового права, а также усовершенствовать правоприменительную налоговую практику.

Теоретических работ, посвященных комплексному изучению налоговых споров и механизму их разрешения крайне мало. В работах И.В. Цветкова Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер. 2004. предпринимались попытки выделения признаков, отличающих налоговые споры от иных споров (например, гражданских) и проведения их классификации. Г.В. Петрова в рамках своих научных исследований также обращалась к вопросу классификации налоговых споров Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М.: Юриспруденция. 2005.. Существующим проблемам разрешения налоговых споров уделено внимание в работах С.Г. Пелеяева и В.М. Зарипова С.Г. Пепеляев, В.М. Зарипов Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. №3.. Отдельные недостатки досудебной процедуры урегулирования налоговых споров отмечались А.С. Жильцовым Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. 2005. №9..

Актуальность и недостаточность исследования проблем досудебного урегулирования налоговых споров предопределили выбор данной темы в качестве дипломной работы.

Объектом дипломного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе возникновения и разрешения налоговых споров.

Предметом дипломного исследования является законодательство о налогах и сборах, научно-практические концепции, а также правоприменительная практика по вопросам разрешения налоговых споров в досудебном порядке.

Цель настоящей работы - всестороннее научно-практическое исследование налоговых споров; анализ понятия и признаков налогового спора; изучение механизма досудебного урегулирования налоговых споров и, как следствие, разработка предложений и рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики в сфере досудебного урегулирования налоговых споров.

Достижение этой цели требует последовательного решения следующих задач:

- определить понятие и признаки налогового спора;

- провести классификацию налоговых споров;

- определить субъектный состав досудебного урегулирования налоговых споров;

- провести анализ порядка досудебного урегулирования налоговых споров;

- разработать научно обоснованные рекомендаций и практические предложения по совершенствованию налогового законодательства, регламентирующего досудебное урегулирование налоговых споров.

Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав, включающих четыре параграфа, заключения и библиографического списка.

Глава 1. Финансово-правовая характеристика налогового спора

1.1 Понятие и природа налогового спора

Прежде чем давать определение такому явлению, как налоговые споры, нужно рассмотреть природу возникновения понятия «налоговый спор».

Теоретическое осмысление сущности, природы споров в области налогообложения характерно для романо-германской правовой системы. Англосаксонской правовой семье свойствен акцент на практические аспекты налоговых дел. Выработка и легальное закрепление явления налогового спора перспективно важно для правоприменительной практики.

В теории нет однозначной концепции налогового спора. В литературе имеются противоположные суждения относительно вопроса о наличии спора о праве в делах, возникающих в сфере публично-правовых отношений. Следует отметить, что советская юриспруденция категорично отрицала наличие спора о праве в делах о недоимках и штрафах, указывая, что в правоотношениях с участием органов власти споры возникать не могут Абрамов С.Н. В советском праве не может быть административного иска // Социалистическая законность. 1947. N 3. С. 9..

Рассуждения о методологии исследования налоговых споров имеют не только теоретическое, но и важное практическое значение. Определяя в теоретическом плане публично-правовую природу налогового спора, связанного с решением имущественных вопросов, мы выбираем модель защиты интересов, как налогоплательщика, так и государства. Эта модель должна основываться исключительно на публично-правовых началах без включения в нее элементов частного права.

Налоговый спор вытекает из публично-правовой обязанности по уплате налогов, но обязательством не является, хотя и представляет собой правоотношение.

Профессор Ю.А. Тихомиров рассматривает публично-правовой спор как этап в процессе развития юридической коллизии: «Это установленная законом процедура рассмотрения уполномоченными органами притязаний субъектов права по поводу их интересов, актов и действий публичного (общественного) характера» Тихомиров Ю.А. Публично-правовые споры // Право и экономика. 1998. N 6..

Потенциальная конфликтность налогового законодательства потребовала дальнейшего изучения проблемы споров по поводу установления, введения, исчисления и уплаты налогов и сборов, а также в сфере налогового контроля и ответственности. Как указывает С.Г. Пепеляев, суть позиций участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 142..

Профессор Ю.А. Крохина указывает, что многие финансово-правовые конфликты имеют системный характер и обусловлены реализацией конституционных принципов формирования демократического правового социального государства. Ю.А. Крохина отмечает слабую разработанность вопроса о финансово-правовых конфликтах, говорит о необходимости юридической формализации финансово-правового конфликта и предлагает рассматривать такой конфликт как особый вид правоотношений Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедура преодоления // Журнал российского права. 2003. N 9. С. 68 - 76..

Профессор Петрова Г.В. говорит о том, что налоговый конфликт по содержанию шире понятия «юридический конфликт». Налоговые споры возникают в процессе осуществления конституционных, финансовых, имущественных, административно-управленческих, информационных и иных общественных отношений Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Автореф. дис. ...д. ю. н. М., 2003. С. 77 - 79..

Для того чтобы дать наиболее верно определение налоговому спору, необходимо вначале определиться с тем, что же такое спор о праве в принципе. В дореволюционной литературе и судебной практике спору о праве вначале придавался субъективный характер, то есть под спором о праве понималось субъективное отношение сторон к своим правам и обязанностям, субъективное мнение сторон об их праве. Позднее под спором о праве стали понимать объективное состояние права (в правоотношении), когда оно нуждалось в принудительном осуществлении или защите Рожкова М.А. Понятие спора о праве гражданском// Журнал Российского права. 2005. № 4.. В связи с этим, в частности, В.Л. Исаченко отмечает, что "под именем спора о праве не следует понимать простое разномыслие двух лиц о каком-либо юридическом вопросе; спором о праве гражданском называется такой спор, когда одно лицо, оспаривая право другого, присваивает его себе. Только в этом последнем случае каждый из спорящих вправе обратиться к суду и требовать его содействия" Исаченко В.Л. Русское гражданское судопроизводство: Практическое руководство для студентов и начинающих юристов. Т. 1. Пг., 1915. С. 1.. Прежде всего, нужно отметить, что умозаключение об исключительно процессуальной природе понятия спора о праве неверно по причине допустимости досудебного урегулирования спора о праве самими спорящими сторонами.

Спор о праве представляет собой сложный юридический состав, который порождает правовые последствия только в случае наличия совокупности определенных юридических фактов при условии их возникновения в обусловленном порядке, а именно:

1) нарушение или оспаривание субъективных прав лица (субъекта защиты) другим конкретным лицом (нарушителем);

2) предъявление субъектом защиты требования к нарушителю об определенном поведении;

3) неисполнение нарушителем требования субъекта защиты.

Таким образом, спор о праве можно определить как формально признанное разногласие между субъектами права, возникшее по факту нарушения или оспаривания субъективных прав одной стороны правоотношения другой стороной, требующее урегулирования самими сторонами или разрешения судом. Из данного определения следует, что спор о праве состоит из определенных элементов, а именно: основание спора, предмет спора и стороны спора.

Основание спора - это некоторое обстоятельство объективной реальности, которое уже произошло и послужило причиной сора. В качестве такого основания выступает юридический факт.

Предмет спора - это некоторое состояние сторон спора, которого хочет добиться инициатор спора. Следовательно, предметом правового спора будет являться установление законности поведения одного из субъектов спора и в случае такого установления приведение сторон в состояние соответствующее законодательству.

Стороны спора - физические и (или) юридические лица, между которыми возможно возникновение спора, подлежащего урегулированию в законодательно установленном порядке.

Налоговые споры составляют значительный процент от разрешаемых арбитражными судами дел, и вопрос об оптимизации процедуры их рассмотрения широко обсуждается с давних пор.

В условиях формирования правового государства разрешение арбитражными судами налоговых споров, а также принятие законного и обоснованного решения во многом зависит от регулирования этих общественных отношений нормами материального права. Судебное решение как акт правосудия, результат осуществления судебной власти судом - единственным органом, который вправе и в состоянии его осуществлять в целях защиты нарушенных и оспоренных прав и свобод граждан и организаций, становится предпосылкой для возникновения, изменения и прекращения общественных отношений. Судебное решение, как утверждал еще в 19 веке профессор Л. Кассо, должно быть авторитетным и «соответствовать нуждам жизни и правосознания», что делает его необходимым, востребованным Кассо Л. Источники русского гражданского права. М., 1890. С. 11..

Во исполнение ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Их поступление обеспечивается рядом государственных органов, в числе которых особое место занимают налоговые органы. Деятельность последних наряду с другими задачами служит цели своевременной и правильной уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Обратимся к основным акцентам научной полемики относительно понятия налогового спора. Так, Д.Б. Орахелашвили налоговым спором признает переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в РФ: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2004. С. 71..

С.А. Коваленко под налоговым спором понимает протекающий в установленных законом формах и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством в лице налогового органа, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов, законностью актов законодательства о налогах и сборах и требований налоговых органов Коваленко С.А. Налоговые споры: понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 13.. Однако такое понимание налогового спора является узким, не учитывающим предметные, субъектные и институциональные составляющие, и нуждается в некоторых уточнениях и дополнениях.

Е.Б. Лупарев понимает налоговый спор в юридическом смысле как конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, с другой Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. С. 31..

Налоговый спор, являясь разновидностью правового спора, имеет те же элементы содержания, однако со своими специфическими чертами, рассмотрев которые можно сделать вывод о понятии налогового спора.

Во-первых, основание налогового спора. Как уже было сказано, в качестве такого основания выступает юридический факт. В общей теории права, по волевому критерию юридические факты делятся на события и действия. События - это такие обстоятельства, которые не зависят от воли людей, а действия - зависят, поскольку совершаются ими Теория государства и права: Учебник / Н.И. Матузов. А.В. Малько. М.: Юрист,2004. С. 119.. Отличительной особенностью налогового спора является то, что событие не может являться основанием налогового спора, поскольку для возникновения налогового спора должно иметь место действие (бездействие) субъекта.

Основания налоговых споров можно разделить на две основные группы:

1. Решения (акты) властных субъектов;

В качестве примера таких решений можно выделить: решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 77 НК РФ); решения о доначислении налога и пени( ст. 40 НК).

2. Действия (бездействие) властных или подконтрольных субъектов.

В качестве примера бездействия, можно привести уклонение властного субъекта от возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора и (или) пени.

Таким образом, спецификой такого элемента состава налогового спора, как основание, является определенная группа юридических фактов, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора.

Следующим обязательным элементом правового спора является предмет. Налоговый спор также имеет предмет.

Для налогового спора характерно, что предметом рассмотрения, как правило, является действие (бездействие) или решение властного субъекта. При этом в большинстве случаев требование о рассмотрении законности сложившейся ситуации исходит от подконтрольного субъекта. Законодательно установлен лишь один случай, когда налоговый спор возникает по инициативе налогового органа - обращение налогового органа в суд за взысканием налоговой санкции (статья 104 НК РФ). Таким образом, налоговый спор имеет специфический предмет - установление законности правового акта или действия (бездействия) субъектов налогового права.

Налоговый спор имеет особый состав участников. К субъектам спора относятся, как правило, спорящие стороны и третьи лица.

Субъектами налогового спора являются лица, имеющие в споре определенный интерес. Это может быть как частный интерес (у налогоплательщика, налогового агента, законного представителя, лица, на которого возложена обязанность уплатить налог), так и публичный интерес по сбору налогов (налоговые, финансовые, таможенные органы) или по контролю за соблюдением режима законности в сфере налогообложения (суды).

Иные лица могут участвовать в процессе разрешения налогового спора (переводчики, свидетели, эксперты), но субъектами спора не являются.

Особо следует сказать о том, что при контроле за уплатой государственной пошлины в случаях обжалования судебных актов, оставляющих без движения заявления физических лиц и организаций по мотиву неоплаты или неполной оплаты государственной пошлины, судьи сами становятся субъектами налогового спора, разрешаемого с учетом особенностей апелляционного, кассационного или надзорного производства.

Что же касается налогоплательщика как субъекта налогового спора, то для возможности выступать в качестве субъекта налогового спора, необходимо наличие у физических и юридических лиц налоговой правосубъектности.

Под налоговой правосубъектностью понимается способность организации становиться участником налоговых правоотношений, приобретать в них права и исполнять обязанности.

Следует отметить, что существует и законодательно установленный перечень участников налоговых отношений. Статья 9 Налогового кодекса РФ устанавливает следующий перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);

Представляется, что все перечисленные в статье 9 НК РФ участники могут являться участниками налогового спора. Первых двух участников можно отнести к подконтрольным субъектам, остальных - к властным.

Необходимо отметить, что обязательным условием возникновения налогового спора является наличие двух субъектов, причем один из них должен быть из числа подконтрольных, другой из числа властных. Существование спора между двумя равными субъектами представляется сомнительным. Трудно представить и возникновение разногласий между двумя властными субъектами, например двумя территориальными налоговыми подразделениями, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможность существования таких разногласий. Что же касается ой ситуации, когда вышестоящий налоговый орган проверяет решение нижестоящего, то в данном случае, спор возникает между налоговым органом и налогоплательщиком, а вышестоящий налоговый орган выступает в качестве арбитра. В случае осуществления контроля вышестоящего налогового органа над нижестоящим также имеют место административно-правовые отношения, а не налогово-правовые. По сути, вышестоящий орган проверяет качество исполнения нижестоящим своих обязанностей.

Таким образом, налоговый спор характеризует особый состав участников - налогоплательщик (налоговый агент) и уполномоченный государственный орган.

С учетом выявленных особенностей элементов содержания понятия налоговый спор, представляется возможным сформулировать следующее определение налогового спора:

Налоговый спор - это решаемый уполномоченным государственным органом, возникший на основе специфических юридических фактов, юридический спор между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры.

1.2 Классификация налоговых споров

Налоговые споры можно классифицировать по признакам субъектного и объектного состава налогового спора.

В зависимости от субъектного состава налогового спора можно выделить:

1)налоговые споры по инициативе налогового органа;

2)налоговые споры по инициативе налогоплательщика;

3)встречные (взаимные) налоговые споры;

В зависимости от объектного состава выделяют следующие разновидности налоговых споров:

1)нормативно-правовые налоговые споры.

2)налоговые споры о взыскании штрафных санкций.

3)процессуальные налоговые споры.

В первую очередь необходимо рассмотреть виды споров, в зависимости от субъектного состава.

1. Налоговые споры по инициативе налогового органа

Основная категория налоговых исков, предъявляемых налоговыми органами, - иски о взыскании штрафов с налогоплательщика.

Анализ судебной практики Берсенев А.В. Каков результат, такова и эффективность// Налоговые споры. 2005. №8. показывает, что в большинстве случаев налоговые правонарушения связаны с непредставлением налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 119 НК РФ) и неуплатой или неполной уплатой сумм налога (ст. ст. 122 и 123 НК РФ). Другие виды налоговых правонарушений в судебной практике встречаются значительно реже.

Основным вопросом в налоговых спорах о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является не столько само налоговое правонарушение, сколько сумма взыскиваемых штрафов. Как показывает практика, штрафы в размере от 100 до 10 000 руб. уплачиваются налогоплательщиком в добровольном порядке, либо взыскиваются по решению суда первой инстанции. Правомерность применения штрафных санкций, предусмотренных ст. ст. 122, 123 НК РФ, напрямую зависит от того, насколько правомерно были доначислены суммы налогов и сборов по результатам налоговых проверок.

2. Налоговые споры по инициативе налогоплательщика.

Эта категория исков включает все виды налоговых споров по объектному составу: нормативно-правовые налоговые споры, налоговые споры о неправомерности взыскания налоговых санкций, процессуальные налоговые споры.

На первом месте стоит категория исков, связанных с нормативно-правовым толкованием норм законодательства. В данных спорах рассматриваются вопросы, связанные с правомерностью применения налоговых льгот, налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, правильностью применения цен реализации товаров (работ, услуг), правомерностью отнесения тех или иных затрат на расходы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, некоторые другие вопросы. В таких налоговых спорах значительную роль играет качество проведенной налоговой проверки. Налоговый спор будет решен в пользу налогового органа только в том случае, если доначисление налогов и сборов, пеней и штрафов осуществлено правомерно и при этом налоговым органом использованы все методы налогового контроля, а также возможность досудебного урегулирования спорных ситуаций.

В последние несколько лет большое количество предъявляемых налогоплательщиками исков вызвано оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов (решений, требований), в которых налоговые правонарушения носят исключительно формальный характер. К таким нарушениям относится составление первичных документов с отсутствием каких-либо реквизитов, неправильное оформление документов и т.д. Однако, несмотря на то, что налоговые органы вправе до вынесения решения и привлечения к налоговой ответственности потребовать устранить выявленные нарушения в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, они этого не делают. Как следствие, налогоплательщики, самостоятельно устранив все нарушения формального характера, вынуждены отстаивать свои права в судах, где в большинстве случаев одерживают победу. Поэтому налоговым органам следует больше уделять внимание именно досудебному урегулированию налоговых споров. Необходимо предоставлять налогоплательщикам возможность устранить допущенные формальные ошибки в разумный срок и только в случае невыполнения данного требования принимать решение о доначислении соответствующих налогов и сборов.

Особое место в судебной практике занимают налоговые споры, основанные на различном толковании тех или иных норм законодательства. Как правило, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ такие споры решаются в основном в пользу налогоплательщика. Но даже притом, что судебная практика Высшего Арбитражного Суда РФ складывается в пользу налогоплательщика, налоговые органы продолжают доначислять налоги и сборы, что является весьма нелогичным и безрезультатным.

И, наконец, существует категория налоговых споров, основанных на процессуальных нарушениях налоговым органом проводимых им мероприятий налогового контроля. К таким спорам относятся противоправные действия (бездействие) налогового органа (его должностных лиц), повлекшее нарушение прав налогоплательщика. Это может быть нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, нарушение порядка проведения налоговых проверок и т.д. Такие процессуальные нарушения могут стать причиной отмены решения налогового органа даже в том случае, если по существу решение было принято правомерно. За результативность таких налоговых проверок должны нести ответственность должностные лица, по вине которых происходят процессуальные нарушения.

3. Встречные налоговые споры

Под встречными исками подразумеваются налоговые иски, которые подаются в рамках одного налогового спора налогоплательщиком и налоговым органом одновременно. Например, налогоплательщик подает иск о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а налоговый орган подает встречный иск о взыскании сумм доначисленных штрафов по оспариваемому решению. По объектному составу во встречных исках фигурируют налоговые споры, рассмотренные выше.

Предметом судебных налоговых споров должны являться преимущественно вопросы применения норм налогового права, а не нарушения формального характера. В результате именно таких судебных споров появляется прецедент, на основании которого и должно совершенствоваться законодательство о налогах и сборах.

Глава 2. Финансово-правовая конструкция досудебного урегулирования налоговых споров

2.1 Нормативно-правовое регулирование досудебного рассмотрения налоговых споров

Разделом VII Налогового кодекса РФ установлено два порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц - судебный и административный. Налогоплательщик, таким образом, может обратиться в две инстанции - в суд и в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, в рамках досудебного обжалования акт или действие налогового органа могут быть обжалованы в прокуратуру, однако вопросы, разрешаемые прокурором при таком обжаловании, пределы проверки и методы процессуального реагирования имеют специфический характер.

Назначение досудебной процедуры обжалования состоит в отсечении более простых споров в тех случаях, когда очевидна противоправность действий должностных лиц налоговых органов, а четкость правового регулирования не требует участия суда в их толковании.

Однако в Налоговом кодексе закреплены только общие принципы, а конкретные процедуры досудебного разбирательства там не прописаны. В настоящее время рассмотрение жалоб налогоплательщика осуществляется на основании Письма МНС России от 5 апреля 2001 г. "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков", а также Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 Приказ МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке"//СПС Консультант плюс 2010.. Процедуру подготовки налоговых органов к нововведениям 2009 года регламентирует Письмо ФНС от 02.06.2008 N ММ-9-3/63.

Также некоторые отношения, связанные с досудебным урегулированием налоговых споров регулируются Федеральным законом N 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» Федеральный закон от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 19. Ст. 2060..

К сожалению, нормативная основа апелляционного обжалования характеризуется многочисленными пробелами. Многие из них вынуждена восполнять судебная практика и интерпретационная деятельность финансовых органов. Также существует еще Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержденный Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@#, но он имеет гриф "Для служебного пользования" и фактически не доступен для широкой аудитории. На проблему отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, а также на акты ненормативного характера налоговых органов прямо указывают как представители налогово-правового сообщества, так и ФНС России Письмо ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3-/63 // www.glavbukh.ru/doc/2495.. Проблема неопределенности многих аспектов апелляционного обжалования исключительно актуальна, поскольку детальная регламентация налогово-правовых процедур и взаимодействий традиционно рассматривается как важнейшая гарантия прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений.

Следует заметить, что апелляционное обжалование является самостоятельной разновидностью более общего налогово-правового института обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Поэтому нормы, регулирующие институт в целом и часть этого института, соотносятся как общие и специальные. Из этого следует, что общие положения об обжаловании, содержащиеся в ст. ст. 139 - 141 НК РФ (например, о письменной форме жалобы, о возможности и последствиях ее отзыва и т.д.), могут применяться и к процедуре апелляционного обжалования, но лишь в части, не урегулированной специальными нормами Брызгалин А.В., Симонов М.В. Отражение отдельных хозяйственных операций в бухгалтерском учете в связи с изменениями налогового законодательства в 2009 году // Налоги и финансовое право. 2009. N 2. С. 97.. В частности, в рассмотренном выше п. 5 ст. 101.2 НК РФ апелляционное обжалование не упоминается, поэтому данная норма носит общий характер.

2.2 Процедура досудебного урегулирования налоговых споров

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке (по личному усмотрению).

Административный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи дела в суд.

До 2009 г. налогоплательщик был вправе любой акт налоговых органов обжаловать в суде, не обращаясь предварительно в вышестоящий налоговый орган. Можно было одновременно направить жалобу и арбитрам, и в вышестоящую налоговую инстанцию. Как поступить, решал сам налогоплательщик.

С 2009 г. начал действовать новый порядок обжалования принимаемых налоговыми органами решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Новый порядок относится к решениям:

1) о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Теперь налогоплательщик может обращаться в суд для обжалования таких решений только после обжалования в досудебной инстанции - вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Важно, что указанный порядок касается исключительно дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101.1, п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Например, решения о наложении штрафов за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе или за непредставление в срок налоговой декларации, решение об отказе в зачете налога и т.д. можно сразу обжаловать в суде - без обращения в вышестоящий налоговый орган.

ФНС России в Письме от 02.06.2008 N ММ-9-3/63 обратила внимание, что нормы гл. 19 и 20 НК РФ не дают ответов на ряд практических вопросов:

- как оформить начало (окончание) производства по рассмотрению жалобы;

- каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства;

- какие требования предъявляются к форме и содержанию жалобы;

- когда жалоба может быть оставлена без рассмотрения и последствия этого и т.д.

В такой ситуации внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение

Требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании распространяется не на все виды ненормативных правовых актов налоговых органов. В п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса перечислены решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную процедуру. Это решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов НК РФ не обязывает до обращения в суд обжаловать в вышестоящем налоговом органе. К примеру, решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного или взысканного налога можно обжаловать в суде и без предварительного административного обжалования.

Привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, не предусмотренные ст. 120. 122. 123 НК РФ и выявленные вне рамок налоговых проверок, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст.101.4 НК РФ. Нормы ст. ст. 101.2 и 101.4 НК РФ не содержат взаимных ссылок друг на друга. В связи с этим возникает вопрос: является ли обязательным досудебный порядок обжалования для решений, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ?

По данному вопросу есть две точки зрения. Официальной позиции нет.

Есть постановление суда, согласно которому налогоплательщик обязан сначала обжаловать решения о привлечении к ответственности, вынесенные на основании ст. 101.4 НК РФ, в вышестоящем налоговом органе и только после этого он может обратиться в суд Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 по делу N А43-11871/2009-45-281// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф".. Суд оставил без рассмотрения заявление предпринимателя о признании незаконным решения о привлечении к ответственности, которое было вынесено в порядке ст. 101.4 НК РФ. Предприниматель не выполнил требования п. 5 ст. 101.2 НК РФ о досудебном урегулировании спора, не обжаловал решение инспекции в вышестоящем налоговом органе до обращения в суд.

В то же время имеется и судебный акт с выводом о том, что к решениям о привлечении к ответственности, вынесенным на основании ст. 101.4 НК РФ, не применяются положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..

Суд первой инстанции принял определение о возвращении обществу заявления о признании незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности, поскольку организацией не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора. ФАС отменил определение нижестоящего суда и указал на следующее. Обязательное досудебное обжалование установлено в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ); к решениям, принятым на основании ст. 101.4 НК РФ, данный порядок не применяется. По нашему мнению, на решения инспекции, вынесенные в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, не распространяется положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном обжаловании. Иными словами, такие решения можно обжаловать сразу в суде.

Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено обжалуемое решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Этот порядок учитывает особенности вступления в силу актов, для которых досудебное обжалование с 2009 г. обязательно.

Так, решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат исполнению не со дня их вынесения, а со дня вступления в силу (п. 7 ст. 101, п. 1 ст. 101.3 НК РФ). Пунктом 9 ст. 101 НК РФ для названных решений установлен специальный порядок вступления в силу:

- по истечении 10 рабочих дней со дня вручения;

- в случае подачи апелляционной жалобы - со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

По правилам п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. с учетом содержания п. 9 ст. 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 рабочими днями. Даже при частичном обжаловании решения в апелляционном порядке оно не вступает в силу в полном объеме до дня утверждения вышестоящим налоговым органом.

Разграничив даты вынесения решения и вступления его в силу, законодатель переориентировал процедуры исполнения с даты вынесения на момент вступления в силу. Так, требования об уплате налога, пеней и штрафа направляются в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, п. п. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Соответственно, от момента вступления решения в силу зависит и срок вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ). Если по тем или иным причинам требования выставлены до рассмотрения апелляционной жалобы (на основании не вступившего в силу решения), суды признают их недействительными.

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.03.2008 N КА-А40/2481-08 признал незаконным требование инспекции об уплате налога, пеней, штрафа по состоянию на 17.04.2007. При этом арбитры отметили, что 02.04.2007 организация получила решение о привлечении к налоговой ответственности, а 16.04.2007 подала на него апелляционную жалобу. Оспариваемое требование было направлено при отсутствии законных оснований, поскольку решение, послужившее основанием для направления требования, не вступило в законную силу в связи с подачей апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2008 по делу № КА-А40/2481-08// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..

По нашему мнению, срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, - 10 дней - не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию.

Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган

Обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, а также ненормативные правовые акты налоговых органов можно в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Исключение составляют решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение, сроки обжалования которых установлены абз. 3 и 4 п. 2 ст. 139 НК РФ:

- 10 рабочих дней с момента вручения - на подачу апелляционной жалобы на решение, не вступившее в силу;

- 1 год с даты вынесения - на обжалование вступившего в силу решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

Компания самостоятельно определяет, когда целесообразно обжаловать акт - до или после его вступления в силу. Однако следует учитывать, что:

- вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его обжалования в вышестоящем налоговом органе, если только не будет удовлетворено ходатайство налогоплательщика о приостановлении действия решения (п. 3 ст. 138 НК РФ);

- обязательное досудебное обращение в вышестоящий налоговый орган предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.

В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ.

Дело в том, что ст. 100.1 НК РФ разграничивает порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля:

- нарушения, обнаруженные во время камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;

- нарушения, выявленные в результате иных мероприятий налогового контроля (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ), - в соответствии со ст. 101.4 НК РФ.

При этом обе статьи (ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ) предусматривают вынесение решений о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Разграничив даты вынесения и вступления в силу решений по результатам налоговых проверок, Налоговый кодекс не устанавливает для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, срока вступления в силу, отличного от даты вынесения. При этом в силу п. 1 ст. 100.1 НК РФ на них не распространяется порядок, прописанный в ст. 101 НК РФ.

Иными словами, положения Налогового кодекса не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно ст. 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы. Следует также обратить внимание, что по-разному урегулированы и вопросы выставления требований. Согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, а требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Специфика подачи апелляционных жалоб в том, что они подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который в течение трех дней после получения апелляции обязан направить жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Выступая 3 декабря 2008 г. на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, заместитель руководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина С.В. Разгулин отметил, что, если апелляционная жалоба направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию Информация о заседании - на сайте www.palata-nk.ru..

На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в Письме от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения Письмо Министерства финансов РФ от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..

Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура.

В соответствии с п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Финансовое ведомство в Письме от 02.06.2008 N 03-02-08-12 уточнило Письмо Министерства финансов РФ от 02.06.2008 N 03-02-08-12// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"., что решение "считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)".

Очевидно, что разъяснение направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений ст. ст. 46, 68, 69, а также п. 5 ст. 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован п. 13 ст. 101 НК РФ, отсутствуют.

Решение может поступить значительно позже шестидневного срока, о возможности применения которого говорит Минфин. При отправке копии решения по почте налогоплательщик не лишен права отсчитывать срок на подачу апелляционной жалобы с момента фактического получения решения, а не с расчетной даты.

В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от п. 13 ст. 101 НК РФ, прямо предусматривают, что, если организация уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с момента отправки.

Еще один из важных вопросов - участие налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.

Непринятие мер, которые позволили бы компании, в которой проводилась налоговая проверка, участвовать в рассмотрении ее материалов, - основание для признания незаконным решения по результатам налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика (заявителя) о времени рассмотрения его жалобы и обязательно ли участие заявителя в рассмотрении такой жалобы.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность вышестоящего налогового органа уведомлять налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы. Финансовое ведомство разъясняет, что нормы Налогового кодекса РФ не обязывают вышестоящий налоговый орган привлекать налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его апелляционной жалобы Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф".. Также существуют судебные решения, в которых суд указывает на то, что вышестоящий налоговый орган не обязан привлекать налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы. По мнению суда, уведомление налогоплательщика является правом вышестоящего налогового органа (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ) и воспользоваться им он может по собственному усмотрению, если сочтет присутствие налогоплательщика необходимым Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2009 по делу N А19-969/09// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..

Однако есть судебные решения, в которых указано, что налоговый орган обязан привлекать заявителя к рассмотрению его жалобы. В противном случае нарушаются его права. Например: суд сделал вывод о том, что в Налоговом кодексе РФ не урегулирован порядок рассмотрения вышестоящим органом жалоб налогоплательщиков. В связи с этим возможно применение по аналогии норм ст. 101 НК РФ, в частности норм об обязательном уведомлении лица о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Судом установлено, что вышестоящий налоговый орган не приглашал предпринимателя на рассмотрение его жалобы, тем самым лишил налогоплательщика права на защиту своих интересов. Следовательно, решение УФНС является незаконным Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2009 N Ф03-6158/2009 по делу N А04-3942/2009// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..

Также в Постановление ФАС Уральского округа от 06.07.2009 N Ф09-4555/09-С2 по делу N А60-38573/2008-С8 суд указал, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому положения ст. 101 НК РФ об извещении заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки должны применяться при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом, т.е. налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения жалобы и вправе участвовать в ее рассмотрении.

Часть 2 ст. 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом. Таким образом, в соответствие с Конституцией РФ, должно быть обеспечено право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении жалобы, для того, чтобы обеспечить защиту своих прав.

В п. 2 ст. 140 НК РФ перечислены виды принимаемых по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решений. Так, вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение и прекратить производство по делу.

Однако неясно, может ли вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика (например, доначислить налоги, пени, штрафы).

По данному вопросу существуют разные точки зрения.

Есть постановления судов, в том числе Президиума ВАС РФ, согласно которым вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы не может доначислить налоги (пени, штрафы), если они не указаны в первоначальном решении, вынесенном по результатам проверки.

Например: суд пришел к следующему выводу: поскольку вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу налогоплательщика, он не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении инспекции Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф".. А также: суд указал, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, обязывающее налогоплательщика уплатить дополнительные налоговые платежи, не отраженные в решении инспекции. Принятие вышестоящим налоговым органом такого решения означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством Постановление ФАС Центрального округа от 19.11.2009 по делу N А48-3694/08-6// СПС "КонсультантПлюс: ВерсияПроф"..