Анализ деятельности отделов налогового аудита в системе органов ФНС России

Особенности налогового аудита органов ФНС в России. Анализ процедуры досудебного урегулирования налоговых споров на примере Управления Федеральной налоговой службы по ХМАО-Югре. Нормативно-правовое регулирование налогового аудита органов ФНС в России.

Рубрика Государство и право
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 29.07.2012
Размер файла 275,7 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В условиях реализации в Российской Федерации налоговой реформы особые требования предъявляются к совершенствованию работы налоговых органов, внедрению приоритетных стандартов государственных услуг, административных регламентов, формированию эффективно работающего механизма разрешения споров между гражданином и государством за счет совершенствования административных процедур.

Взаимоотношения между налоговыми органами, налогоплательщиками и иными обязанными субъектами нередко основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере. Однако не следует противопоставлять их интересы, поскольку налоговые органы и государство в целом, с одной стороны, и налогообязанные субъекты - с другой, в конечном итоге заинтересованы в поддержке друг друга. Противопоставление их интересов является прежде всего результатом непроработанности правового механизма их взаимоотношений. В связи с этим очевидно, что действующая налоговая система нуждается в эффективном механизме урегулирования налоговых споров и установлении баланса интересов публичного и частного характера.

Налоговый спор как итог противопоставления таких интересов, по сути, следует рассматривать как нежелательное явление, но если оно имеет место, то государство должно принимать меры по его урегулированию.

Механизмом досудебного урегулирования налоговых споров в настоящее время является налоговый аудит.

В финансово-экономической сфере традиционно под налоговым аудитом принято понимать выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Такое определение закреплено в методике аудиторской деятельности “Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами”, утвержденной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г.

Однозначное определение налогового аудита как механизма досудебного урегулирования налоговых споров в настоящее время в научной

литературе отсутствует.

В связи с появлением в 2006 г. Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов, утвержденной Распоряжением ФНС России 1 сентября 2006 г. № 130@, можно говорить о налоговом аудите как об отдельной категории налогового права, которая определяет механизм досудебного урегулирования налоговых споров.

В рамках Концепции было принято решение о создании в структуре налоговых органов подразделений налогового аудита.

Отделы налогового аудита в системе органов ФНС призваны решать возникающие споры между налоговиками и налогоплательщиками, не доводя дело до суда. Одновременно предполагается, что наличие нового контролирующего звена в структуре органов ФНС позволит в будущем предупреждать возникновение подобных ошибок.

Сейчас можно говорить о первых результатах и возникших проблемах в деятельности отделов налогового аудита в структуре органов ФНС России.

Тем не менее, в связи с тем, что данное структурное подразделение сформировано совсем недавно, монографий и учебной литературы, описывающей и анализирующей деятельность отделов налогового аудита в структуре органов ФНС России, еще не издано.

В настоящее время имеется только ограниченное количество статей в экономических и юридических журналах (чаще всего направленных на анализ деятельности какого-либо территориального отдела налогового аудита), статей, анализирующих всю систему налогового аудита в структуре органов ФНС России еще нет.

Таким образом, актуальность темы дипломного исследования обусловлена не только необходимостью четкого представления о параметрах работы отделов налогового аудита при органах ФНС России, но и необходимостью разработки перспективных направлений решения уже сложившихся проблем и тех проблем, которые могут появиться в связи с необходимостью расширения деятельности этих органов.

Основной целью данной дипломной работы является анализ деятельности отделов налогового аудита в системе органов ФНС России. Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. Рассмотрена история становления налогового аудита органов ФНС в России;

2. Показано нормативно-правовое регулирование налогового аудита органов ФНС в России;

3. Показаны особенности налогового аудита органов ФНС в России;

4. Проанализированы проблемы и перспективы развития налогового аудита органов ФНС в России;

5. Проведен анализ практики налогового аудита органов ФНС в России;

6. Определены возможности и пути дальнейшего совершенствования системы налогового аудита органов ФНС в России;

7. Показано влияние на экономику страны системы налогового аудита органов ФНС в России;

8. Разработаны предложения по совершенствованию системы налогового аудита органов ФНС в России.

В процессе выполнения дипломной работы использовались методы анализа, синтеза, системно-структурный, сравнительный, логический, структурно-функциональный, формально-юридический, метод правового моделирования.

Положения и выводы работы основываются на изучении Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иных нормативных правовых актов, регламентирующих порядок досудебного разрешения налоговых споров.

1. Теоретические основы досудебной процедуры урегулирования налоговых споров

1.1 Предпосылки создания подразделения налогового аудита

Развитие и контроль в бывшем СССР, в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в административно-командную систему.

Вместе с тем ввиду объективной необходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельности и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В чистом виде советский и российский аудит как таковой отсутствовал.

Конечно, отдельные элементы данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объективной необходимости в СССР и в России всегда имели место.

В подавляющем большинстве случаев такие элементы были разрознены и не представляли систематизированного целого - аудита как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.

Те отдельные исследования и практические разработки, которые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления, учета и анализа хозяйственной деятельности, автоматизации учетно-аналитических работ, стали необходимы и новой России.

За годы перестройки первыми употребили эти термины представители нашей профессии в Казахстане и Эстонии. В середине 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах СССР, причем сначала на кооперативной основе.

Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике.

В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышленная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета и аудита на совместных предприятия.

После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного университета, Московского института народного хозяйства им. Г.В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельса, несколько лет функционировала система подготовки аудиторов и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами.

Одновременно в 1989 - 1991 гг. в Москве и Ленинграде также были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хозрасчетные аудиторские организации «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит», АО «Инаудит», АО «Балтийский аудит», кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.

В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совместное предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит». А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм. Чаще всего они создавались в виде СП, где с российской стороны выступали представители Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые специалисты по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.

На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился совместно с Конгрессом деловых кругов 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм.

А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность уже была предусмотрена в уставах не менее 2 тыс. новых специализированных предприятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться.

В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм.

Налоговый аудит раньше всегда ассоциировался с аудиторскими компаниями, которые защищали права налогоплательщиков и являлись оппонентами налоговых органов при рассмотрении налоговых споров.

Налоговый аудит всегда считался одним из видов аудиторских услуг, сопутствующими услугами были налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 №314 «О системе и структуре органов исполнительной власти Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России).

С 2 августа 2004г. вступили в силу ст.ст.54, 62 Федерального закона от 29.06.2004 №58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления, которые внесли поправки в части первую Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 №268-ФЗ) и вторую Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 №276-ФЗ) Налогового кодекса РФ, а именно: упоминания о Министерстве РФ по налогам и сборам заменены ссылками на Минфин или Федеральную налоговую службу.

Суть данных изменений заключается в том, что часть прав и обязанностей налогового ведомства передана Министерству финансов. Теперь Минфин издает законы, приказы, положения в области налогообложения, дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, а также порядок их заполнения.

Полный перечень функций Министерства финансов изложен в Постановлении Правительства РФ от 07.04.2004 №185 «Вопросы Министерства финансов РФ.

Задачей ФНС России является контроль и надзор за исполнением налогового законодательства Минфин и ФНС России: кто за что отвечает.

В 1997 г. на основании утвержденного 31.05.1997 Положения об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы России в организационной структуре налоговых органов было создано специализированное подразделение, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков.

На упомянутое Управление в числе иных функций напрямую была возложена задача по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков и других лиц, обязанных удерживать с налогоплательщиков и перечислять в бюджеты налоги и сборы, на решения государственных налоговых инспекций по субъектам РФ и действия (бездействие) их должностных лиц, связанные с налогообложением и применением финансовых и административных санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Позднее функции Управления рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы были переданы Правовому управлению Госналогслужбы России.

В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб, внесенных НК РФ и принятым на его основе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.08.2001 №БГ-3-14/290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке», подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы.

На правовые подразделения как территориальных управлений ФНС, так и центрального аппарата возложен достаточно широкий круг задач по контролю и содействию юридическим отделам нижестоящих налоговых органов в их основной деятельности.

Кроме того, их сотрудникам сложно перестраиваться с выполнения одного вида задач на другой - переходить от разработки позиций для представления в налоговом споре, которая подчас подразумевает тенденциозный подход к толкованию законодательства, к непредвзятой оценке доводов жалобы налогоплательщика на предмет соответствия ее закону.

Все это приводит к значительному снижению эффективности досудебного обжалования как правового института, что влечет негативные последствия, как для налогоплательщика, так и для налогового органа.

Дело в том, что жалоба в вышестоящий налоговый орган, помимо общепризнанной функции защиты и охраны интересов налогоплательщика, важна и в ином, информационном, аспекте.

Жалоба в более общем смысле - это сигнал о несоответствии отдельных аспектов деятельности нижестоящего налогового органа действующему законодательству.

Тот факт, что в настоящее время наблюдается рост числа налоговых споров, свидетельствует о наличии больших резервов правового обеспечения функционирования налоговой системы.

В то же время суды зачастую вынуждены решать такие налоговые споры, которые формально не требуют больших судебных прений, а вполне могут быть урегулированы в досудебном порядке.

Оптимизация практики досудебного разрешения споров подобной категории могла бы существенно сократить загруженность судов.

В 2006 году в ФНС России было создано соответствующее управление, а в региональных управлениях и в территориальных налоговых органах - специальные отделы налогового аудита, основными задачами которых является тщательный контроль за качеством документов, которые готовятся сотрудниками контрольных блоков налоговых органов по результатам мероприятий налогового контроля: выездных и камеральных налоговых проверок.

При этом речь идет не просто о формальной процедуре рассмотрения жалоб плательщика, но и о дополнительном контроле за тем, насколько обоснованны и документально подтверждены нарушения, отмеченные в акте налоговой проверки.

Во-первых, это должно серьезно дисциплинировать проверяющих при выборе объектов налогового контроля, при проведении мероприятий налогового контроля, а также при сборе доказательной базы по каждому из вопросов.

Вновь созданные отделы будут заниматься рассмотрением разногласий по актам выездных налоговых проверок и подготовкой ответов на жалобы налогоплательщиков по актам налоговых органов. Таким образом, прерогативой новой структуры становится процедура досудебного рассмотрения.

Во-вторых, это позволит юридическим отделам территориальных налоговых органов уделять больше внимания качественной подготовке и защите интересов бюджета в арбитражных судах.

Считаю, что создание этих отделов, с учетом их функций и квалификаций сотрудников, - это серьезный шаг по обеспечению на практике прав налогоплательщиков.

Дополнительный внутренний контроль не позволит включать в материалы проверок вопросы, из которых заведомо известно, что налогоплательщик не совершал правонарушения либо факт его совершения в ходе проведения налогового контроля налоговыми органами документально не подтвержден.

Решение о создании подразделений налогового аудита внутри ФНС стало реакцией Минфина России на критику президента Путина в адрес налоговых служб.

Чрезмерное «рвение» последних он квалифицировал как «налоговый терроризм». Поэтому в основные обязанности новых отделов ФНС входит проверка обоснованности жалоб налогоплательщиков на результаты налоговых проверок и по возможности досудебное урегулирование споров.

Кроме того, налоговые аудиторы должны готовить более качественную доказательную базу по делам, дошедшим до судебного разбирательства, которые сегодня ФНС зачастую проигрывает из-за юридической безграмотности своих сотрудников.

Речь здесь прежде всего идет о спорах вокруг возврата НДС, подавляющее большинство которых разрешается в судебном порядке.

С уверенностью можно говорить о том, что спорных ситуаций между налогоплательщиками и фискальными органами после появления новой структуры меньше не станет, потому что они в большинстве своем возникают из-за пробелов и разночтений в законодательстве.

1.2 Развитие налогового аудита в системе налоговых органов

Основные цели, задачи и направления развития налогового аудита в системе налоговых органов обозначены в Концепции, одобренной распоряжением ФНС России от 1 сентября 2006г. №130.

Концепция разработана с целью решения задачи по совершенствованию деятельности налоговых органов по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов сохраняет актуальным решение проблем, связанных с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов.

Концепция разработана в соответствии с Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Концепция является основой для определения комплекса мероприятий, направленных на построение взаимосвязанной системы налогового аудита внутри системы налоговых органов, объединенной едиными целями и задачами по обеспечению качественного рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке на всех уровнях налоговых органов.

В Концепции используются следующие основные понятия:

1) внутриведомственный налоговый аудит - это независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов; заявлений и жалоб физических и юридических лиц акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;

2) подразделения налогового аудита - Управление налогового аудита Федеральной налоговой службы (далее по тексту Федеральная налоговая служба - Служба); отделы налогового аудита управлений Службы по субъектам Российской Федерации; отделы налогового аудита межрегиональных инспекций Службы по крупнейшим налогоплательщикам; отделы налогового аудита или группы налогового аудита (специалисты налогового аудита в составе иных отделов) инспекций Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекций Службы межрайонного уровня;

3) налоговый аудитор - государственные служащие подразделений налогового аудита, осуществляющие досудебное урегулирование налогового спора и экспертизу возражений (объяснений) налогоплательщиков по актам налогового контроля;

4) досудебное урегулирование налогового спора - комплекс предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудиторами в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

В своей деятельности подразделения налогового аудита тесно связаны с подразделениями, осуществляющими налоговый контроль и контроль за работой налоговых органов, по ниже следующим причинам.

1. Налоговые аудиторы призваны обеспечить важную итоговую стадию осуществленных контрольных мероприятий - вынесение законного и обоснованного решения по материалам осуществленных контрольных мероприятий.

При этом не имеет значение, какие формы налогового контроля проведены (выездная налоговая проверка, камеральная, осуществлен контроль платежной дисциплины, своевременности представления налоговой декларации и т.п.), важен сам факт наличия производства по делу о налоговом правонарушении и наличие несогласия лица, привлекаемого к налоговой ответственности.

По действующему законодательству такими лицами могут быть как налогоплательщики, так и лица, не являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

Несогласие налогоплательщика по вопросу привлечения его к налоговой ответственности, доводы, изложенные им в свою защиту, представленные возражения (объяснения) плательщика являются исходным условием начала работы и предметом исследования налогового аудитора. По итогам работы подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Заключение предназначено для внутреннего использования и является документом, призванным обеспечить руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего материалы проверки, независимым мнением для вынесения законного и обоснованного решения.

Таким образом, выделенные в отдельный функциональный блок подразделения налогового аудита призваны повысить качественный уровень контрольной работы.

2. Подразделения налогового аудита призваны осуществлять контроль качества работы налоговых органов через сообщения и заявления налогоплательщиков.

В настоящее время в названии подразделений налоговых органов, занимающихся досудебным урегулированием, присутствует слово «аудит». Известно, что аналогичное слово есть и в названии подразделений, осуществляющих непосредственный контроль за работой налоговых органов, таких как подразделения внутреннего аудита.

Это два направления решения одних и тех же задач - повышения качества работы налоговых органов, устранение внутриведомственных ошибок, установления законности в деятельности налоговых органов.

Только в случае проведения внутреннего аудита недочеты выявляются в ходе проведения ревизионных мероприятий, а в случае осуществления налогового аудита информация о недостатках работы налоговых органов поступает от физических и юридических лиц.

Подразделение налогового аудита, осуществляя процедуру по рассмотрению заявлений или сообщений налогоплательщика, оценивают на предмет законности и обоснованности обжалуемые действия (бездействия) должностных лиц или акты налоговых органов ненормативного характера.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствует законодательству Российской Федерации, подготавливают решение руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа об отмене акта нижестоящего налогового органа и назначении дополнительной проверки; или отмене решения и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении; об изменении решения или вынесении нового решение, то есть принимают меры для восстановления законности и обоснованности.

Кроме этого, анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются в налоговых правоотношениях, обобщение результатов разбирательства по заявленным фактам нарушения их прав, позволяют своевременно информировать руководящий состав налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, вырабатывать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Таким образом, деятельность подразделений налогового аудита создает предпосылки к утверждению законности в деятельности налоговых органов, к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, к налоговому администрированию, реализации стандартов обслуживания, которые позволят налоговым органам Российской Федерации эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства.

Целью создания подразделений налогового аудита в системе налоговых органов является совершенствование административных процедур по рассмотрению налоговых споров, утверждение начал законности в правоприменительной деятельности налоговых органов.

Достижение указанной цели обеспечивается решением следующих задач:

- созданием условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;

- созданием условий для реализации прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на рассмотрение их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля;

- информированием налогоплательщиков по результатам рассмотрения их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых, возложен на налоговые органы;

- анализом причин возникновения налоговых споров и принятием мер по их дальнейшему исключению в случаях, когда в основе возникновения налоговых споров лежат не противоправные действия налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов);

- созданием условий для укрепления законности в деятельности налоговых органов, путем совершенствования их правоприменительной деятельности.

налоговый аудит досудебный спор

1.3 Содержание процедуры досудебного урегулирования налоговых споров

Прошло несколько лет с тех пор, как процедура досудебного урегулирования налогового спора в определенных ситуациях стала обязательной.

За этот период сложился и определенный опыт у консультантов, и арбитражная практика, а в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) внесены изменения, призванные уточнить ряд действий по этой процедуре.

Рассмотрим подробнее процедуру досудебного урегулирования налоговых споров.

Правовые основы данной процедуры установлены в ст. ст. 100, 100.1, 101, 101.2, 101.4, 137 - 141 НК РФ.

Досудебное урегулирование налоговых споров в настоящее время обязательно только, если налоговый орган вынес в адрес налогоплательщика одно из двух видов решений:

- решение о привлечении к налоговой ответственности;

- решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Остальные решения налоговых инспекций могут быть обжалованы непосредственно в суды.

По результатам выездной налоговой проверки в течение 2 мес. со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Это положение НК РФ введено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который вступил в силу с 02.09.2010.

В настоящее время в практике возникают некоторые проблемы с реализацией этой нормы.

С одной стороны, Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ предусмотрел, что это положение законодательства применяется только к налоговым проверкам, которые начаты после вступления указанного Закона в силу, т.е. после 02.09.2010.

С другой стороны, 03.09.2010 ФНС России выпустила Письмо, в котором данное положение НК РФ предусматривается как необходимое для исполнения, - Письмо N АС-37-2/10613@ "О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ".

Фактически это означает, что решение вопроса отдано на усмотрение территориальных налоговых инспекций.

Акт налоговой проверки в течение 5 рабочих дней с даты принятия этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта является 6-й день, считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Обращаем внимание, что речь идет именно о 15 рабочих днях.
Порядок определения сроков установлен ст. 6.1 НК РФ, п. 6 которой говорит о том, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Поскольку НК РФ не делает специальной оговорки про календарные дни, следовательно, на подготовку возражений отводится именно 15 рабочих дней.

Исходя из вышеизложенного, акт налоговой проверки целесообразно получать налогоплательщику (его представителю) лично, так как в случае, если акт не будет получен по почте, налогоплательщик фактически лишится возможности подать письменные пояснения. Иногда налоговые органы сокращают срок на подготовку письменных возражений, указав в акте дату рассмотрения разногласий.

В этом случае стоит обратиться с письмом в налоговый орган с просьбой предоставить установленное законом время для подготовки возражений.

Некоторые проблемные вопросы имеются пока и по физическим лицам. Вот, например, случай из практики. Акт проверки в отношении физического лица принят 24.01.2011, а по почте он поступил налогоплательщику 03.03.2011, что подтверждается штампом почтового отделения на конверте. Возникает вопрос: будет ли срок на подачу возражений восстановлен? Формально НК РФ не предусматривает такой возможности.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (ч. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В настоящее время можно рекомендовать подавать в налоговый орган соответствующее ходатайство.

Срок рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия решения по ним - в течение 10 дней со дня истечения срока на подачу письменных возражений (т.е. 2 недели).

Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 мес. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в срок, не превышающий 1 мес.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть указаны:

- обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий;

- срок;

- конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В Налоговом кодексе РФ пока не урегулирован вопрос о том, могут ли дополнительные мероприятия проводиться только по вопросам, указанным в акте, или по всем вопросам налоговой проверки.
Значение письменных возражений состоит в том, что качественная их подготовка позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на этой стадии досудебного урегулирования.

Как показала практика, по результатам рассмотрения возражений можно снять от 10 до 80% от доначисленных сумм, а при назначении дополнительных мероприятий - до 100%.

После получения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщик обязан обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган либо в порядке апелляционной жалобы, либо в порядке обычной жалобы.

Подача апелляционной жалобы приостанавливает действие решения, соответственно, налоговый орган не имеет права выставить требование об уплате налогов, пеней, штрафов.

На подготовку апелляционной жалобы отводится 10 рабочих дней со дня вручения решения налогового органа.

Значение подготовки апелляционной жалобы состоит в том, что без ее подачи решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения, а территориальный налоговый орган обязан выставить требование об уплате налогов.

Решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения.

В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу.
При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган.
Налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

При отсутствии в налоговом органе информации об обжаловании налогоплательщиком (плательщиком сборов) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа направляется не позднее 10 дней после истечения 10 дней со дня вручения соответствующего решения.

В случае подачи налогоплательщиком в установленные сроки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган отдел налогового аудита не позднее следующего дня за днем получения жалобы уведомляет о данном факте отдел урегулирования задолженности в целях исключения необоснованного направления требования об уплате налога.

После вынесения решения, еще до утверждения его вышестоящим налоговым органом, территориальная налоговая инспекция может применить обеспечительные меры.

Копии решений о принятии обеспечительных мер и об их отмене должны быть направлены налогоплательщику в течение 5 рабочих дней со дня их принятия.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Он производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только:

- после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества;

- в случае если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.

Приостановление операций допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) (п. 10 ст. 101 НК РФ).
По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить принятые им обеспечительные меры:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ (п. 11 ст. 101 НК РФ).

Термин "вправе заменить" означает, что вопрос о замене оставлен на усмотрение налогового органа.

Это подтверждено и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2010 N КА-А40/7181-10 суд подчеркнул, что п. 11 ст. 101 НК РФ закрепляет право, а не обязанность налогового органа по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, заменить их на банковскую гарантию.

В то же время налоговый орган не вправе отказать в замене при соблюдении условия п. 12 ст. 101 НК РФ: при предоставлении гарантии банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ.

Перечень ведется Минфином России и размещается на его сайте. В настоящее время в этот перечень входит около 200 банков.

Таким образом, внедрение системы налогового аудита обусловлено увеличением количества налоговых споров, а также загруженностью судов такими спорами, которые вполне могут быть урегулированы в досудебном порядке.

Для решения перечисленных проблем была создана система налогового аудита, основные положения которой представлены в Концепции, одобренной распоряжением ФНС России от 1 сентября 2006г. №130.

Концепция разработана с целью решения задачи по совершенствованию деятельности налоговых органов по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов сохраняет актуальным решение проблем, связанных с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов.

На основании Концепции были разработаны процедуры досудебного урегулирования налоговых споров, правовые основы которых установлены в ст. ст. 100, 100.1, 101, 101.2, 101.4, 137 - 141 НК РФ.

Практическое применение указанных процедур в настоящее время ещё не совсем отработано, что вызывает массу споров.

Поэтому необходимо проанализировать практику досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России, и на основе этого анализа разработать предложения по совершенствованию системы налогового аудита.

2. Оценка и анализ процедуры досудебного урегулирования на примере Управления Федеральной налоговой службы по ХМАО- Югре

2.1 Анализ эффективности досудебного урегулирования налоговых споров Управления федеральной налоговой службы по ХМАО-Югре за 2009-2011гг

2.1.1 Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки

Одно из направлений в работе налоговых органов - это разрешение споров с налогоплательщиками, порой возникающих при осуществлении налоговиками своих функций. Досудебное урегулирование, которым занимаются подразделения налогового аудита, состоит в обеспечении надлежащего рассмотрения налоговых споров на двух основных стадиях :

- при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

При этом работа по рассмотрению налоговых споров подразделениями досудебного налогового аудита направлена на то, чтобы максимальное количество споров урегулировалось до обращения налогоплательщика в суд.

Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки можно осуществить по следующим показателям:

1. Процент удовлетворения возражений

2. Процент удовлетворённых сумм

Рассмотрим указанные показатели за 3 года.

Таблица 1 - Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки

Показатели

2009г

2010г

2011г

Отклонение

Количество составленных актов пот результатам налоговых проверок

77500

63743

75128

-2372

Оспорено актов %

2175

2154

2056

-119

Доля оспариваемых актов

2,8

3,8

2,7

-0,1

Рассмотрено возражений (шт.)

2 175

2 154

2056

-119

Удовлетворено возражений (шт.)

1 488

1 561

1413

-75

Процент удовлетворения возражений (%)

68,4

72,5

68,7

0,3

Обжалуемая сумма (тыс. руб.)

2 367 041

3 349 834

2664953

297912

Удовлетворенная сумма (тыс. руб.)

854 678

736 597

749120

-105558

Процент удовлетворения в суммовом выражении (%)

36,1

22

28,1

-8

Согласно данным таблицы, за 2010 год налогоплательщиками оспорено 2 154 акта налоговых органов из 63 743 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 3,8 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам (за 2009 год 2 175 актов налоговых органов из 77 500 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 2,8 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам).

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок составила 3 349 834 тыс. руб., за аналогичный период 2009 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 2 367 041 тыс. руб.

Сумма удовлетворенных требований (полностью, частично) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки составила 736 597 тыс. руб., или 22% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок, за аналогичный период 2009 года сумма удовлетворенных требований по актам налоговых проверок составила 854 678 тыс. руб., или 36,1% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок.

По сравнению с 2009 годом в 2010 году на 1 % уменьшилось количество актов, оспоренных налогоплательщиками на стадии рассмотрения материалов проверки путем представления возражений, также уменьшилась удовлетворенная сумма по возражениям на 14 %.

Указанное уменьшение дает положительную характеристику контрольным блокам Инспекций по проведенным контрольным мероприятиям.

Далее проанализируем результаты урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки за 2011 год в разрезе органов ИФНС по Управлению ФНС России в Ханты-мансийском автономном округе - Югре.

Данные для анализа представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки за 2011 год (тыс. руб)

ИФНС №

Кол-во поступивших возражений (шт.)

Оспариваемая сумма по возражениям (тыс. руб.)

Кол-во удовлетворенных возражений (шт.)

Удовл. сумма по возражениям (тыс. руб.)

Процент удовл. возражений в кол-ном выражении (%)

Процент удовл. возражений в суммовом выражении (%)

2

3

4

полностью

частично

итого

8

9

10

ИФНС России по г. Белоярскому

18

8 614

7

3

10

703

55.6

8.2

Межрайонная ИФНС России №5

89

59 511

38

24

62

19 499

69.7

32.8

ИФНС России по г. Мегиону

44

20 832

20

2

22

11 434

50.0

54.9

ИФНС России по г. Радужному

50

33 760

17

8

25

4 905

50.0

14.5

Межрайонная ИФНС России №2

105

66 212

43

24

67

16 928

63.8

25.6

ИФНС России по Сургутскому району

95

50 465

54

17

71

19 189

74.7

38.0

ИФНС России по Березовскому району

30

161 864

13

9

22

11 139

73.3

6.9

Межрайонная ИФНС России по КН

94

553 812

27

28

55

157 762

58.5

28.5

ИФНС России по г. Сургуту

281

848 649

109

105

214

319 729

76.2

37.7

ИФНС России по г. Когалыму

83

11 945

39

11

50

3 989

60.2

33.4

Межрайонная ИФНС России №6

502

333 716

276

126

402

106 236

80.1

31.8

Межрайонная ИФНС России №7

178

242 766

70

48

118

26 619

66.3

11.0

Межрайонная ИФНС России №3

76

42 237

30

14

44

6 093

57.9

14.4

Межрайонная ИФНС России №4

185

18 652

91

49

140

7 973

75.7

42.7

Межрайонная ИФНС России №1

221

146 230

87

24

111

36 922

50.2

25.2

Управление

5

65 688

0

0

0

0

0.0

0.0

Итого по Управлению

2056

2 664 953

921

492

1413

749120

68.7

28.1

Всего в территориальных налоговых органах Ханты-Мансийского автономного округа-Югры за 2011 год налогоплательщиками оспорено 2056 актов налоговых органов из 75128 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 2,7 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам (за 2010 год 2154 актов налоговых органов из 63743 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 3,4 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам), исходя из изложенного, в целом наблюдается снижение поданных возражений налогоплательщиками в 2011 году на 4,6 %, что характеризует работу контрольного блока Инспекций округа с положительной стороны.

Таблица 3 - Динамика удовлетворенных возражений налогоплательщиков в сравнении с предыдущим отчетным периодом

ИФНС №

Динамика удовлетворенных возражений в количественном выражении (%)

Динамика удовлетворенных возражений в суммовом выражении (%)

ИФНС России по г. Белоярскому

-23.0

-65.1

Межрайонная ИФНС России №5

17.4

-10.2

ИФНС России по г. Мегиону

-16.7

49.1

ИФНС России по г. Радужному

-27.6

-20.7

Межрайонная ИФНС России №2

-24.1

21.6

ИФНС России по Сургутскому району

6.0

-6.4

ИФНС России по Березовскому району

-20.2

-23.7

Межрайонная ИФНС России по КН

-20.9

-42.9

ИФНС России по г. Сургуту

5.5

27.0

ИФНС России по г. Когалыму

-15.4

-22.7

Межрайонная ИФНС России №6

3.1

13.6

Межрайонная ИФНС России №7

-14.8

8.3

Межрайонная ИФНС России №3

4.6

-33.5

Межрайонная ИФНС России №4

3.3

11.6

Межрайонная ИФНС России №1

-26.0

5.8

Управление

0.0

0.0

Итого по Управлению

-3.8

5.9

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок за 2011 год составила 2664953 тыс. руб., за аналогичный период 2010 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 3349834 тыс. руб., аналогично вышеуказанному снижение оспариваемых требований по актам налоговых проверок составило на 20,5 %.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщиков за 2011 год из 2056 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1413 случаях (921 полностью, 492 частично) на сумму 749120 тыс. руб., или 68,7 % в количественном выражении (28,1 % в суммовом выражении), за аналогичный период 2010 года из 2154 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1561 случаях (989 полностью, 572 частично) на сумму 736597 тыс. руб., или 72,5 % в количественном выражении (22 % в суммовом выражении), следует отметить, что снижение удовлетворенных возражений налогоплательщиков в количественном выражении составило 9,5 %, однако отмечается незначительный прирост 1,7 % удовлетворенных возражений налогоплательщиков в суммовом выражении.

Указанный анализ результатов работы по рассмотрению возражений налогоплательщиков налоговыми органами округа свидетельствует о том, что на 3,8 % отмечается снижение количества удовлетворенных возражений налогоплательщиков (с 72,5% в 2010 году до 68,7 в 2011 году). Однако следует отметить, что на 5,9 % наблюдается рост удовлетворенных сумм по возражениям налогоплательщиков.

Таким образом, в целом работа по урегулированию налоговых споров на территориальном уровне, в рамках рассмотрения материалов налоговых проверок, требует принятия мер по повышению ее качественной составляющей, а также повышению качественной составляющей при проведении мероприятий налогового контроля в целом путем соблюдения налогового законодательства Российской Федерации и мониторинга арбитражной практики сложившейся на момент вынесения решений с учетом позиции УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре доводимой Инспекциям округа сопроводительными письмами к решениям Управления и ежеквартальными обзорами.

Основные причины возникновения налоговых споров, выявленные на стадии рассмотрения материалов проверки:


Подобные документы

  • Финансово-правовая характеристика налоговых споров. Конструкция, процедура и механизм регулирования досудебного решения налогового спора. Особенности и методы совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики в этой сфере.

    дипломная работа [60,0 K], добавлен 16.12.2013

  • Понятие и место налогового контроля в системе финансовых отношений, его формы и методы; государственное регулирование и нормативно-правовая база. Организация налогового контроля в РФ; анализ контрольной работы налоговых органов по Томской области.

    курсовая работа [51,1 K], добавлен 08.06.2012

  • Понятие, признаки и виды, предметы и причины налогового спора. Административное обжалование и его функции. Анализ разрешения налоговых споров в досудебном и судебном порядке в России и за рубежом. Повышение эффективности их досудебного урегулирования.

    курсовая работа [186,7 K], добавлен 12.03.2017

  • Изучение сущности и понятия налогового спора как экономической категории. Порядок реализации налоговых споров. Анализ урегулирования налоговых споров в досудебном порядке на примере Ростовской области. Споры по вопросам права и факта, процедурные споры.

    курсовая работа [320,8 K], добавлен 16.03.2016

  • Понятие и виды налоговых споров, зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций. Анализ результатов практики урегулирования и пути совершенствования досудебного улаживания налоговых споров в России. Применение правовых методов избегания разногласий.

    курсовая работа [354,8 K], добавлен 07.07.2015

  • Участники налоговых отношений. Налогоплательщики, их права и обязанности. Обязанности налоговых агентов, Федеральной налоговой службы, банков, органов внутренних дел, таможенных органов и Министерства финансов России в налоговой системе страны.

    презентация [384,8 K], добавлен 03.03.2011

  • Изучение истории развития системы органов безопасности в России: возникновение и развитие правового регулирования этой сферы, понятие и система специальных органов. Характеристика компетенции органов Федеральной службы безопасности и внешней разведки РФ.

    дипломная работа [86,2 K], добавлен 14.03.2010

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.