Анализ состава преступлений в сфере налогообложения

2.1 Причины и условия совершения преступлений в сфере налогообложения. Личность налогового преступника

По некоторым оценкам, ежегодно в России совершается около 12-15 млн. преступных деяний /60/. По подсчетам ВНИИ МВД РФ - 22-25 млн. /30/. Официально же регистрируется около 3 млн., или 15-20% от фактически совершаемых преступлений, выявляется около 10% правонарушителей, а осуждается к различным видам наказания не более 5% преступников от реально совершивших преступления. Латентная (незаявленная, незарегистрированная и недоказанная) преступность приближается к 80-85%.

Положение с уголовно-правовым контролем преступлений, причинно связанных с теневой экономикой, характеризуемых высоким уровнем латентности, еще хуже. В связи с этим в настоящее время на первый план выходят вопросы анализа причин и условий совершения налоговых преступлений.

В юридической литературе, посвященной криминологическому анализу преступлений в сфере налогообложения, причины налоговой преступности как правило, разделяют на три группы: экономические, морально-психологические, правовые /51/.

Экономические причины кроются прежде всего в достаточно сложном состоянии отечественной экономики. Налоговая преступность является отражением рыночных отношений, сложившихся на сегодняшний день в России. Очевидно, что, находящиеся в полубанкротном положении, некоторые предприятия не в состоянии выплачивать налоги в полном объеме. Уклонение от уплаты налогов является для них одним из способов выживания. Не случайно специалисты, изучающие налоговую преступность, отмечают, что лишь 69% налоговых преступлений совершаются на основе корыстной заинтересованности /53/. Стремясь улучшить финансовое состояние своего предприятия, некоторые руководители используют сокрытые от налогообложения средства для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты.

Многие авторы называют в качестве причин налоговой преступности нестабильность экономической ситуации в стране, что вызывает «стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль, конвертировать ее и спрятать». Российское государство «выглядит экономически слабым, не способным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов» /73/.

О необходимости «стабилизировать гражданский оборот, создать дополнительные гарантии для долгосрочного развития бизнеса» отмечалось и в Послании Президента РФ В. В. Путина Федеральному собранию 2005 г.

Представляется, что экономические причины по мере развития российской экономики, цивилизованных рыночных отношений в будущем перестанут являться определяющими.

К качестве одной из наиболее важных причин налоговой преступности отмечается господство в обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быстрым, к том числе и не совсем законным материальным приобретениям /73/.

Это подтверждается данными социологических исследований, согласно которым наблюдается рост числа людей с гипертрофированной жизненной установкой на обогащение и обладание властью любой ценой, невзирая на способы. Указанные субъекты для достижения поставленных целей готовы идти на значительный риск. Основное желание 35% опрошенных - добиться достатка, хорошей зарплаты, сытости. Постоянный высокий уровень зарплаты желает иметь еще около 7% респондентов, а получить возможность совершить крупные покупки, благоустроить жилье, поехать на курорт во время отпуска, обеспечить достойный уровень образования своим детям - еще 3%. Стабильность, уверенность в завтрашнем дне являются приоритетными лишь для 6% опрошенных. Еще меньше, около 2%, желают жить в безопасном и защищенном от произвола мире, с низким уровнем преступности. Реализация конституционных прав граждан на бесплатное образование и медицинское обслуживание является первоочередной проблемой лишь для 2% респондентов /33/.

Другой причиной является отсутствие правовой и налоговой культуры у граждан страны. Людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность - меньшинство. По данным авторитетных социологических опросов, около 30% россиян считают, что ради получения денег можно преступить закон, а 27% считают, что вовсе необязательно платить налоги государству в полном объеме при наличии возможности уклониться от их уплаты /33/.

Отчасти это можно объяснить еще и тем, что граждане не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги, а многие не уверены, что эти деньги не будут впоследствии расхищены. В этой связи И. И. Кучеров отмечает, что «вне зависимости от экономической ситуации и тягот финансового кризиса при неисполнении своих обязанностей перед бюджетом хозяйствующие субъекты в значительной степени копируют стиль государства... исполняя (или не исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, государство подает тем самым реальный пример налогоплательщикам» /50/.

В целом можно согласиться с мнением И. Н. Соловьева: «...пока в массовом сознании добросовестное соблюдение налогового законодательства не начнет ассоциироваться с процветанием и укреплением государства и как следствие - с улучшением жизни каждого гражданина России, будет трудно добиться кардинального изменения криминогенной обстановки в сфере налогообложения /73/.

К числу правовых проблем можно отнести несовершенство налоговой системы, что в ряде случаев влечет нарушение принципов справедливости. В то же время следует отметить, что за последние годы предприняты значительные шаги по исправлению ситуации: снижено налоговое бремя, оно стало более справедливым; налоговое законодательство совершенствуется в плане законодательной техники, становится более понятным и выполнимым.

К наиболее важным правовым причинам налоговой преступности следует отнести и отсутствие неотвратимости ответственности за нарушения. Как отмечалось выше, до недавнего времени лица, «раскаявшиеся» и «добровольно возместившие причиненный ущерб» освобождались от уголовной ответственности. Количество осужденных к реальным срокам лишения свободы было небольшим.

Непременным элементом характеристики любого вида преступлений являются данные о свойствах личности преступника. Личность преступника, находясь во взаимосвязи с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т. п.), оказывает весьма значительное влияние на механизм преступной деятельности, в том числе и при совершении налоговых преступлений.

В результате исследования, проведенного И. Н. Соловьевым на основе анализа «Формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление, при направлении уголовного дела в суд, за период 1999-2001 г.г. по всем регионам России было установлено следующее /72/.

За указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности по налоговым составам преступления 25 205 человек, из которых: 19 200 мужчин, или 76 %; 6005 женщин, или 24 %. Это в значительной степени обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Вместе с тем удельный вес женщин-преступниц сравнительно велик и почти вдвое превышал среднестатистические показатели (в большинстве своем это бухгалтеры организаций).

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом:

- от 18 до 24 лет - 161 человек, или 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступлений.

Малочисленность этой группы вполне объяснима, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Большинство молодежи получает образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе места в вузах, как правило, в течение двух или трех лет исполняют воинскую обязанность, проходя военную службу, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями;

- от 25 до 29 лет - 1347 человек, или 5,4% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная возрастная группа в будущем может значительно увеличиться;

- от 30 до 49 лет - 15 194 человек, или 60,7% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека;

- от 50 лет и старше - 8097 человек, или 32% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации и проявляют некоторую осторожность в силу накопленного опыта и приобретенных навыков.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек, или 64% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Среднее образование имеют 7335 человек, или 29,3%. Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек, или 21%, а среднее общее - 2098 человек, или 8,3%. Среди налоговых преступников встречаются лица с начальным образованием - 56 человек, или 0,22%, а также лица без образования - 15 человек, или 0,06%.

Что касается разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям, то частными предпринимателями (собственниками) являются 11 889 человек, или 47,2% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления; служащими - 9129 человек, или 36,2%; безработными (лицами без постоянного источника доходов) - 677 человек, или 2,7%; пенсионерами - 199 человек, или 0,8%; государственными служащими - 82 человека, или 0,33%; служителями культа - 4 человека, или 0,015%; лицами иного социального положения - 3150 человек, или 12,75%.

Что касается должностного положения лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, то подавляющее большинство составляют руководители организаций - 20 904 человека, или 82,95%; бухгалтеры - 2119 человек, или 8,4%; служащие организаций - 1105 человек, или 4, %; материально-ответственные лица - 538 человек, или 2,1 %; работники транспорта - 88 человек, или 0,35 %; фермеры - 98 человек, или 0,4%; водители - 18 человек, или 0,07%; депутаты - 13 человек, или 0,05%; охранники - 10 человек, или 0,04 %; кассиры - 6 человек, или 0,025%, сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов - 3 человека, или 0,012%; лица с иным должностным положением - 88 человек, или 0,35 %.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека, или 77, 34 %, а в особо крупном размере - 5712 человек, или 22,66 %.

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека, или 20% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Из них в оптовой торговле работали 1552 человека, или 6,2%, в розничной торговле - 1764 человека, или 7%.

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек, или 11,3 %; в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ - 2690 человек, или 10,7 %; в сфере транспорта и связи - 1081 человек, или 4,3%, в жилищно-коммунальном хозяйстве - 510 человек, или 2%, в сфере ТЭК - 495 человек, или 1,96%, в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка - 398 человек, или 1,6%, в сфере пищевой промышленности - 329 человек, или 1,3%, в сфере материально-технического снабжения и сбыта - 280 человек, или 1,1 %, в легкой промышленности - 243 человека, или 0,96%, в финансово-кредитной сфере - 231 человек, или 0,92 %, в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения - 210 человек, или 0,83 %, в сфере электроэнергетики - 209 человек, или 0,83%, в сфере производства и реализации алкоголя - 190 человек, или 0,75%; в сфере государственного и негосударственного страхования - 184 человека, или 0,73%; в сфере бытового обслуживания - 100 человек, или 0,4%; при осуществлении операций с недвижимым имуществом - 89 человек, или 0,35%; представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) - 51 человек, или 0,2 %, в сфере осуществления аудиторской деятельности - 9 человек, или 0,04%; представителей редакций и издательств - 9 человек, или 0,04%.

На представителей иных сфер деятельности приходится 39,5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления.

На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что наиболее криминогенными сферами с точки зрения налоговых преступлений являются торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство, ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность, редакционная и издательская деятельность.

Проанализировав уголовные дела, возбужденные по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций, И. Н. Соловьев пришел к выводу, что в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16% - бухгалтер и в 8% - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, бухгалтера - 43 года /73/.

Характерной особенностью является незначительное число ранее судимых среди лиц, совершающих преступления в сфере налогообложения. К уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все - за общеуголовные преступления) (по другим данным - 7%) /73, 33/.

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц, а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляют лишь 4%. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек, ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы.

В 98% случаев привлечения руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречались случаи, когда в преступный сговор ступали руководители и бухгалтеры различных юридических лиц /73/.

Необходимо отметить, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел во избежание уголовной ответственности зачастую избирают активную позицию защиты. Налоговые преступники нередко пытаются ввести в заблуждение налоговые органы путем неверного толкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы /50/.

На предварительном следствии и в ходе судебного разбирательства полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 46% подсудимых, частично признали вину 27% и не признали вину 29% привлекаемых к уголовной ответственности лиц /73/.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к ответственности по ст. 199 УК РФ и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

- совершаемые фирмой сделки были убыточны, нависла угроза банкротства;

- уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

- руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов;

- преступление совершалось с целью погашения долга;

- бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного нападения на руководителя предприятия;

- руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

- крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

- отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя /73/.

Как отмечалось выше, побудительным мотивом для совершения 69% налоговых преступлений является корысть /53/.

В практике имеют место факты, когда сокрытые от налогообложения средства используются руководителями предприятий для модернизации производственного оборудования, погашения кредитов и увеличения оборотных средств, карьеристских устремлений. В составе мотивов совершения налоговых преступлений встречаются иногда и забота о трудовом коллективе, когда сокрытые от налогообложения средства направляются на выплату заработной платы, поощрение сотрудников, приобретение для них жилой площади. Для отдельных лиц мотивом совершения преступления служит нежелание уплачивать налоги, основывающееся на неправильном понимании таких категорий, как добропорядочность, справедливость, честь. Многие преступники, являющиеся приверженцами особой идеологии, имея низкий уровень правовой культуры, считают «делом чести» не уплачивать налоги, полагая, что добросовестное исполнение налоговых обязательств нанесет урон их деловой репутации.

В качестве побуждающих факторов отмечается и необходимость возместить расходы, связанные с содержанием «крыш» или понесенные в результате рэкета /50/.

Таким образом, можно сделать вывод, что личность налогового преступника характеризуется существенными особенностями. В то же время следует признать, что система уголовной юстиции в основном нацелена на бедные, низшие, слабо адаптированные, алкоголизированные, деградированные и маргинальные слои населения, совершающие традиционные уголовные деяния. Это является одной из причин неэффективности борьбы с налоговыми правонарушениями.

2.2 Особенности выявления налоговых преступлений

В соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» /8/, функции основного организующего субъекта в сфере борьбы с налоговыми преступлениями возложены на органы внутренних дел (подразделения по финансовым и налоговым преступлениям криминальной милиции и следственные органы).

В соответствии с п. 33, 34, 35 Закона РФ «О милиции» от 18 апр. 1991 г. № 1026-1 /6/, милиция имеет право:

- участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов;

- в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну;

- при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ.

Способами выявления налоговых преступлений являются:

- проверки организаций и физических лиц, проводимые органами криминальной милиции, при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступлений в сфере налогообложения;

- иные способы, применяемые подразделениями криминальной милиции в соответствии с Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12 авг. 1995 г. № 144-ФЗ /7/;

- налоговые проверки, проводимые налоговыми органами Российской Федерации, в том числе совместно с органами внутренних дел.

Поскольку основным контролирующим субъектом в сфере налогообложения являются налоговые органы РФ, принципиально важным является четкое взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел при проведении проверок, обмене информацией. В настоящее время порядок такого взаимодействия детально регламентирован совместным Приказом МВД России и МНС России «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» № 76/АС-3-06/37 от 22 янв. 2004 г. /10/.

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи органам внутренних дел указанных материалов могут организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел. В этом случае руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, до официального вручения налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту акта выездной налоговой проверки, либо по результатам камеральной налоговой проверки - решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, направляет в орган внутренних дел письменный запрос о выделении сотрудника органа внутренних дел для предварительного ознакомления с материалами.

Начальник органа внутренних дел на основании поступившего письменного запроса в течение трех дней выделяет сотрудника органа внутренних дел, о чем письменно уведомляет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Предварительное ознакомление сотрудника органа внутренних дел с материалами осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения. По результатам предварительного ознакомления с материалами сотрудник органа внутренних дел в случае необходимости дает рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы.

По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления орган внутренних дел принимает по ним процессуальное решение в соответствии со статьями 144, 145 УПК РФ.

Сотрудники органов внутренних дел имеют право принимать участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий. Функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы.

Исследование практики выявления налоговых преступлений показывает, что от качественной подготовки материалов, передаваемых органом дознания подразделению предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, во многом зависит эффективность уголовно-процессуальной деятельности правоохранительных органов по этой категории дел /27/.

Орган дознания, получив первичную информацию о совершенном или готовящемся преступлении, обязан в рамках выполнения одной из задач оперативно-розыскной деятельности осуществить соответствующие мероприятия по его выявлению, пресечению и раскрытию. Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах утверждена Приказом МВД России от 16 марта 2004 г. № 177 /9/.

Проверка налогоплательщика органами внутренних дел так же, как и налоговая, должна проводиться в срок не более 2 месяцев (в исключительных случаях этот срок продляется до 3 месяцев). Поскольку окончанием проверки является день подписания акта проверки налогоплательщика всеми проверяющими, до этого момента в необходимых случаях следует произвести:

- обследование помещений (в присутствии понятых и представителя налогоплательщика) с составлением акта установленной формы;

- изъятие документов (в присутствии понятых и представителя налогоплательщика) с составлением акта установленной формы и справки к акту изъятия о привлечении к составлению этого акта понятых;

- опрос налогоплательщика или его представителей (в первую очередь руководителя и главного бухгалтера);

- сбор образцов для сравнительного исследования предметов и документов с последующим обязательным составлением специалистами экспертного подразделения соответствующей справки;

- другие оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности».

От полноты собранных материалов зависит:

1) наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления и являющихся основанием для возбуждения уголовного дела;

2) возможность проведения предварительного расследования в сроки, предусмотренные УПК РФ.

Несмотря на то что в ч. 2 ст. 74 УПК РФ акты поверок и не указаны конкретно в списке источников доказательств по уголовному делу, именно в них чаще всего содержатся данные, указывающие на признаки преступления: время, место и способ его совершения, характер и размер причиненного государству ущерба и другие обстоятельства противоправного деяния. Акты проверок, изложенные и удостоверенные должностными лицами налогового органа и (или) правоохранительного органа, обладают признаками, которые закреплены в ч. 1 ст. 84 УПК РФ, и приобретают, таким образом, значение документов в уголовном процессе. Как доказательство по уголовному делу эти документы (в отличие от других источников фактических данных о преступлении) формируются в процессе налогового контроля либо в период доследственной проверки, что ни в коей мере не снижает их важного значения в уголовном процессе /27/.

В доказательство противоправности выявленных нарушений в описательной части акта указываются те нормы законодательства, которые были нарушены налогоплательщиком. Поскольку факт налогового правонарушения должен быть подтвержден в акте проверки документально, проверяющие в обязательном порядке должны отразить в нем соответствующие документы, свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах. Указанные документы должны быть приложены к акту как являющиеся вещественными доказательствами по уголовному делу, к которому они впоследствии приобщаются согласно ч. 2 ст. 81 УПК РФ. Первичные и иные документы должны быть изъяты у налогоплательщика со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Субъективная сторона налогового правонарушения устанавливается, в частности, путем опроса самого налогоплательщика. Бремя доказывания возложено законом на проверяющих, а опрашиваемое лицо вправе воспользоваться таким средством защиты своих прав, как отказ от дачи показаний. Поэтому перед взятием объяснения ему под роспись должны быть разъяснены положения ст. 51 Конституции РФ. Опрос налогоплательщика или его представителей должен быть не формальностью, а средством установления умысла на совершение налогового преступления, поэтому какие-либо противоречия и неясности, содержащиеся в объяснениях, необходимо устранить при проведении последующих оперативно-розыскных мероприятий.

Если предоставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, является обязанностью налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), то дача пояснений по актам проведенных проверок закреплена в законе как его право (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), хотя сама явка налогоплательщика по вызову налоговых или правоохранительных органов для дачи объяснений по вопросам, связанным с уплатой налогов, обязательна (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 3 ст. 11 Закона РФ «О милиции»).

В ходе проверочных действий с отражением в акте проверки должны быть также осуществлены:

- проверка устава и других учредительных документов налогоплательщика, свидетельства о постановке на налоговый учет, всех приказов о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера за весь период, охватываемый проверкой;

- сравнительная оценка заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях данных с фактическими данными, установленными в ходе проверки, в том числе и с данными налогового органа об уплаченных в бюджет сумм налогов.

Уплата налогоплательщиком недоимки во время проверки или после нее, но до принятия решения по результатам рассмотрения сообщения о преступлении не является основанием, препятствующим возбуждению уголовного дела, поскольку такое основание не предусмотрено положениями ст.24 УПК РФ.

Если по акту о проверке налогоплательщика органами внутренних дел выявлено налоговое правонарушение, то в 10-дневный срок со дня окончания проверки (т.е. дня подписания акта проверки) оперативное подразделение направляет необходимые материалы налоговому органу для принятия соответствующего решения, сведения о чем должны содержаться в материалах, передаваемых в следственное подразделение. Это делается с целью своевременного привлечения виновного к ответственности, предусмотренной нормами гл. 16 НК РФ.

По окончании проверки в трехдневный срок (в исключительных случаях - в десятидневный срок) должно быть принято решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении. Исходя из этого требования рапорт об обнаружении признаков преступления должен быть немедленно по окончании проверки зарегистрирован в Книге учета сообщений о преступлениях дежурной частью того органа милиции, куда поступило сообщение о преступлении.

Проверка зарегистрированного сообщения о преступлении в соответствии с письменным указанием начальника органа внутренних дел (его заместителя согласно распределению обязанностей) осуществляется:

- сотрудником оперативного подразделения в случаях необходимости получения дополнительных объяснений, либо использования иных полномочий, предоставленных ему Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности»;

- сотрудником органа предварительного расследования, проверяющим повод к возбуждению уголовного дела на предмет достаточности, допустимости, относимости и достоверности, а затем принимающим процессуальное решение.

Материалы налоговых проверок, поступающие в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ как информация о предполагаемом налоговом преступлении, регистрируются как входящая корреспонденция. Аналогично следует регистрировать инициативный рапорт сотрудника, участвовавшего в совместной с налоговыми органами налоговой проверке. По письменному указанию начальника органа внутренних дел (его заместителя согласно распределению обязанностей) и та и другая информация подлежит проверке на наличие признаков преступления в сроки, установленные правилами делопроизводства. Если в результате этой проверки будут выявлены признаки преступления, ее исполнитель подает рапорт установленной формы. При отсутствии каких-либо признаков преступления в налоговый орган направляется соответствующее сообщение, учитываемое при периодических сверках поступивших из налоговых органов материалов.

Отступление от изложенных требований законодательства является нарушением законности приема, регистрации и разрешения сообщений о налоговых преступлениях.

Налоговые органы должны быть извещены о привлечении виновных к ответственности по ст. 198 УК РФ в целях соблюдения положений, предусмотренных п. 3 ст. 108 НК РФ, и избежания двойного наказания физических лиц за одно и то же деяние. Это важно, поскольку составы налоговых правонарушений, закрепленные в ст.116-121, 124, 127 и п.2 ст.126 НК РФ, охватываются диспозицией ст.198 УК РФ как способы совершения преступления, а неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ) является непреложным обстоятельством совершения налогового преступления и свидетельствует о размере причиненного государству ущерба.

2.3 Профилактика преступлений в сфере налогообложения

Уголовно-правовые меры борьбы с налоговыми преступлениями могут быть эффективными только в случае, если они осуществляются в тесном единстве с экономическими, организационными и другими мерами, направленными на устранение причин и условий совершения преступлений.

В зависимости от иерархии причин и условий преступности в криминологии выделяют следующие основные элементы ее предупреждения: общесоциальная, специальная и индивидуальная профилактика /54/.

На наш взгляд, такая классификация требует уточнения, поскольку четкое разграничение специальной и индивидуальной профилактики правонарушений в литературе не проводится. Очевидно, что основным признаком индивидуальной профилактики является воздействие на конкретное лицо, со стороны которого можно ожидать совершения правонарушений; следовательно, противоположным по смыслу будет понятие «общая профилактика», которая направлена на устранение комплекса причин и условий противоправного поведения в какой-либо сфере жизни, на определенном объекте и т. д. безотносительно к конкретным лицам, которые могут совершать правонарушения. Представляется, что специальная профилактика правонарушений может быть классифицирована на общую и индивидуальную.

К общесоциальным мерам профилактики правонарушений в сфере налогообложения можно отнести практически все социально-экономические преобразования российского общества на современном этапе. радикальная реформа хозяйственного механизма, формирование рыночной экономики, обеспечение социальной и правовой защищенности населения создают условия для ликвидации, нейтрализации причин и условий многих преступлений и административных правонарушений /54/.

Специальная профилактика правонарушений, в отличие от общесоциальной, имеет целенаправленный на недопущение правонарушений характер. Она специально применяется для выявления и устранения (блокировании, нейтрализации) причин, условий, других детерминант преступности.

В этой связи представляется целесообразным разработать федеральную программу по борьбе с налоговой преступностью.

К специальным мерам профилактики налоговых преступлений следует отнести, прежде всего, административно-правовые средства борьбы с правонарушениями и преступления в сфере налогообложения.

В юридической литературе отмечается, что предупредительная функция административно-правового реагирования на правонарушения основывается на общности социальной природы преступлений и административных проступков /55/. Отмечается также, что между административной деликтностью и преступностью существует причинная связь, и она объективно отражает процессы постепенного формирования общественно опасной личности, поведение которой осознанно либо ситуативно направлено против основных социальных ценностей. Криминологи отмечают, что такая личность обычно достаточно легко переходит от наименее общественно опасных (вредных) проступков к преступлениям, в том числе к тяжким.

Административные проступки могут перерастать в преступления как в рамках однородных составов правонарушений, так и за их пределами. Составы определенной группы административных проступков хотя и не имеют общих квалифицирующих признаков с соответствующими составами преступлений, но являются детерминантами преступного поведения и способствуют развитию преступности.

Административно-правовыми мерами достигается непосредственный предупредительный эффект как в индивидуальном, так и в общепревентивной смысле.

Таким образом, административно-правовые средства, направленные на предупреждение административных правонарушений в сфере налогообложения, выполняют и функцию профилактики соответствующих преступлений (криминологическую функцию).

Административно-правовые меры профилактики налоговой преступности их роли и назначению можно условно разделить на три группы мер:

1) меры, повышающие трудность совершения преступления;

2) меры, повышающие риск при совершении преступления;

3) меры, уменьшающие выгоду от совершения преступления.

К таким административно правовым средствам можно отнести, прежде всего, совершенствование налогового контроля; создание четкой системы обмена информацией между правоохранительными органами; совершенствование административно-юрисдикционной деятельности в сфере налогообложения и другие.

Представляется, что в профилактических целях органам внутренних дел, налоговым и другим правоохранительным органам необходимо систематически анализировать динамику преступности и вопросы организации деятельности по предупреждению и пресечению налоговых преступлений и наиболее опасных преступных проявлений с обсуждением результатов на координационных совещаниях правоохранительных органов; укреплять взаимодействие всех заинтересованных органов, служб и подразделений по профилактике правонарушений; вносить согласованные предложения в местные органы власти и управления по вопросам, выходящим за пределы компетенции правоохранительных органов.

Эффективность социально-правового контроля в удержании преступности на относительно низком уровне подтверждается всюду. Необходимость его укрепления стала особенно очевидной в последние годы /59/.

Мировые и отечественные исследования преступности показывают, что она относительно жестко и отрицательно коррелирует с различными формами социально-правового контроля: судебным, прокурорским, конституционным, административным, налоговым, финансовым, бюджетным, валютным, таможенным, пограничным, миграционным, санитарным, экологическим, гражданским, общественным и т. д. При этом необходимо сознавать, контроль - не панацея от всех криминальных дел. Он должен органично встраиваться в более широкую систему правовых, организационных, социальных и экономических мер. Более того, при серьезном доминировании и формализации он может превратиться в свою противоположность. Стать криминогенным и коррупциогенным, сковывать правомерную инициативу граждан, субъектов рынка и т. д. Таким примером могут служить формы контроля бизнеса в России, где нет необходимого и действенного контроля за противоправной и общественно опасной экономической деятельностью, но есть армады контролеров, озабоченных коррупционными интересами. Но там, где социально-правовой контроль построен на научно обоснованных и разумных законах, принятых демократическим путем, он оказывает заметное противодействие разгулу преступности /67/.

Заключение