Анализ состава преступлений в сфере налогообложения

• Введение
• 1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения
• 1.1 История развития уголовно-правового регулирования в сфере налогообложения
• 1.2 Юридический состав преступлений в сфере налогообложения
• 1.2.1 Объект и предмет преступлений в сфере налогообложения
• 1.2.2 Объективная сторона преступлений в сфере налогообложения
• 1.2.3 Субъект преступлений в сфере налогообложения
• 1.2.4 Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения
• 1.3 Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями
• 1.4 Уголовно-правовые санкции за преступления в сфере налогообложения
• 2. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. Проблемы противодействия налоговой преступности
• 2.1 Причины и условия совершения преступлений в сфере налогообложения. Личность налогового преступника
• 2.2 Особенности выявления налоговых преступлений
• 2.3 Профилактика преступлений в сфере налогообложения
• Заключение
• Список использованных источников
• Введение

Актуальность темы дипломного исследования объясняется следующими обстоятельствами.

Преступления в сфере налогообложения - один из наиболее опасных видов экономических преступлений, общественная опасность которого заключается в нарушении конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, что ведет к не поступлению средств в бюджетную систему Российской Федерации и невозможности в полном объеме финансировать государственные расходы.

Количество преступлений в сфере налогообложения остается весьма высоким, причем данные преступления часто носят латентный характер. Значительна величина причиненного ими ущерба.

Проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления посвящено значительное количество исследований, среди которых можно особо отметить работы Б. В. Волженкина, Кучерова И. И., В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, , И. Н. Соловьева, П. С. Яни.

Однако целый ряд проблем квалификации налоговых преступлений до конца не разрешен, сравнительно немногие исследования посвящены криминологической характеристике преступлений в сфере налогообложения, проблемам их предупреждения. Некоторые проблемы, связанные с квалификацией рассматриваемых преступлений появились лишь в последнее время в связи с внесением существенных изменений и дополнений в уголовное законодательство в декабре 2003 г.

Цель настоящего исследования заключается в том, чтобы на основе анализа уголовного законодательства о преступлениях в сфере налогообложения и практики его применения выявить основные проблемы и противоречия правового регулирования и сформулировать предложения по их устранению.

Основные задачи исследования заключались в следующем:

- исследовать историю развития законодательства об уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения;

- проанализировать состав преступлений в сфере налогообложения как основание применения уголовной ответственности, определить основные теоретические и практические проблемы их квалификации;

- определить проблемы назначения наказаний за преступления в сфере налогообложения;

- определить криминологические особенности налоговых преступлений, охарактеризовать личность налогового преступника;

- исследовать проблемы выявления и профилактики преступлений в сфере налогообложения;

- критически оценить высказываемые в литературе пути решения указанных проблем и предложить рекомендации по их решению.

Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает две главы, введение, заключение, список использованных источников, приложения.

В процессе исследования применялись общие и частно-научные методы познания, в том числе метод системного анализа, логический, исторический.

Информационную базу исследования составили: судебная практика Верховного Суда РФ; монографии и проблемные статьи по рассматриваемым вопросам.

Научная новизна работы определяется тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы; анализируется практика применения уголовного законодательства; предлагается авторское решение ряда проблем.

1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения

Историю развития уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения многие исследователи связывают с налоговой реформой, проведенной в России в конце XIX столетия, в ходе которой были введены новые налоги и создана податная служба /51/.

В Уголовное уложение 1903 г. в главу XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» были включены статьи 327 и 328. Первая из них устанавливала ответственность за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибыли торговых или промышленных предприятий», а вторая - за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью и приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения и разъяснения /51/.

В 20-30-е г.г. в СССР законодательство о преступлениях в сфере налогообложения предусматривало свыше десяти составов. Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления (ст. 15 «Положения о государственных преступлениях Союза ССР, принятого 3-й сессией ЦИК СССР, 1927 г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась тогда как противодействие финансовым функциям власти /62/.

Указанные статьи широко применялись на практике. В 1922 г. в РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления в сфере порядка управления 20572 были осуждены за налоговые преступления, в то время как за преступления против личности были осуждены всего 19476 чел. /51/.

Производство дознания практически по всем налоговым преступлениям осуществлялось инспекторами по прямы и косвенным налогам (финансовыми органами) /51/.

Более позднее уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений имели вспомогательный характер. Первый «налоговый» состав - ст. 162¹ «Уклонение от подачи декларации о доходах» был включен в УК РСФСР только в 1986 г. Статья об ответственности за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162¹) была введена в УК РСФСР в 1992 г.; об ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей - в 1994 г. /62/.

Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г. в первоначальной редакции предусматривал уже три статьи, предусматривающие ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица», ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

Отсутствие в течение нескольких десятков лет практики борьбы с налоговыми преступлениями обусловило несовершенство уголовно-правовых норм, содержащихся в указанных статьях. Уже через 1,5 года после вступления в силу нового УК РФ законодатель внес в указанные статьи существенные изменения (Федеральным законом от 25 июня 1998 г.). Серьезной реконструкции подверглись диспозиции статей, а санкции были изменены в сторону усиления ответственности путем увеличения максимальных сроков лишения свободы.

Федеральным законом РФ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 8 дек. 2003 г. /5/ содержание данных статей было существенно изменено; кроме того, УК РФ криминализировал деяния, ранее не являвшиеся преступными.

В настоящее к преступлениям в сфере налогообложения относятся:

1) уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере (ст. 194 УК РФ);

2) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

3) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (с. 199 УК РФ;

4) неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199¹ УК РФ);

5) сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199² УК РФ).

Наиболее важные изменения, внесенные в УК РФ, можно свести к следующему. Теперь ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов». В отличие от ранее действовавших редакций этих статей, теперь в «предмет» посягательства включены все виды налогов и сборов (за исключением таможенных платежей). Включив в название статей слово «сбор», законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов. Напротив, неуплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в частности, взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) физическими лицами и организациями более не является уголовно-наказуемым деянием, так как налоговое законодательство не относит данные платежи к налогам или сборам.

Статья 199¹, устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Необходимость внесения данной статьи очевидна, поскольку неисполнение обязанностей налогового агента, связанных с удержание денежных средств у налогоплательщика и перечислением их в бюджет, являются не менее общественно опасными, чем уклонение от уплаты налогов самим налогоплательщиком, однако ранее эти лица не признавались субъектами уголовной ответственности.

Статья 199² УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Необходимость введения данной статьи объясняется тем, что в ст. 199 и 198 УК РФ теперь установлен исчерпывающий перечень способов, при помощи которых осуществляется «уклонение от уплаты налогов». В то же время практика показывает, что основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

- путем сокрытия имущества от описи и ареста;

- непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе не отражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения;

- фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;

- сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т. п.

1.2 Юридический состав преступлений в сфере налогообложения

В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.

Так, некоторые авторы утверждают, что эти преступления посягают «на основы экономической безопасности государства» /43/, не раскрывая четко этого понятия.

В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.

Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.

Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки /22/.

Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

Эти общественные отношения можно разделить на две группы:

1) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

2) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 199² УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления /62/.

Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия (в том числе «активного бездействия». Как отмечал А. А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы отношений» /75/.

Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.

Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления /47/.

В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы /58/; «денежные суммы, недополученные государством» /45/.

Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку «существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии…» /41/. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.

Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов» /71/.

Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог /31, 34/. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога» /63/. По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).

Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.

Более правильным считать предметом налоговых преступлений различные бухгалтерские и налоговые документы, в которые вносятся заведомо искаженные данные; имущество, которое укрывается от возможного обращения на него взыскания.

1.2.2 Объективная сторона преступлений в сфере налогообложения

Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется значительным разнообразием.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является причиняемый ими ущерб, поскольку важнейшее социальное (материальное) свойство преступления составляет его общественная опасность, которая выражается в причинении либо создании угрозы причинения ущерба охраняемым УК интересам /47/.

В юридической литературе указывается, что общественная опасность преступлений в сфере налогообложения заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с физических и юридических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения /24/.

Несколько иная точка зрения отражена в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» /12/, где указывается: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации». Таким образом, общественная опасность уклонения от уплаты налогов связывается не только с ущербом, причиненным бюджетной системе государства, но и с нарушением конституционной обязанности по уплате налогов.

Следует отметить, что негативные последствия налоговых преступлений весьма разнообразны. Среди них можно выделить:

- недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;

- нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики получают ряд преимуществ;

- нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя /38/.

В соответствии с о сложившейся судебной практикой и уголовно-правовой доктриной, составы уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей следует рассматривать как материальные, т. е. содержащие в качестве необходимого условия уголовной ответственности наступление общественно-опасных последствий в виде недополучения государством определенной суммы денежных средств, причитающихся ему в качестве налогов.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является размер уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей (неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств или имущества), который является также главным критерием разграничения преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 194, ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 194, ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ). Для квалификации в качестве уголовно-наказуемого деяния неисполнения обязанностей налогового агента также необходимо установление крупного (ч. 1 ст. 199¹) или особо крупного размера (ч. 2 ст. 199¹). Сокрытие денежных средств или иного имущества организации предполагает только крупный размер (ст. 199²).

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно, неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн.руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц.

УК РФ не раскрывает понятие «финансовый год». Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 янв. по 31 дек. Следует также отметить, что установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

Определение крупного размера неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199¹) осуществляется по тем же правилам, что и определение размера уклонения от уплаты налогов с организаций.

Представляется, что подобный метод исчисления крупного и особо крупного размера не вполне оправдан, поскольку сформулирован недостаточно определенно и не до конца учитывает ряд особенностей системы налогообложения.

Во-первых, из приведенных в приложениях к статьям 198 и 199 УК РФ формулировок неясно, каким именно образом должна определяться пропорция между суммами неуплаченного и подлежащего уплате налога. Приложения прямо говорят о том, что необходимо исчислять размер неуплаченного налога за период в пределах трех финансовых лет подряд. Это, с одной стороны, запрещает складывать суммы неуплаченного налога за период более трех лет, а с другой - исключает возможность суммирования размеров налога за два года, если его неуплата не была «непрерывной» в течение этих двух лет. Однако остается неопределенным, за какой период следует исчислять сумму налога, подлежащего уплате. Логично предположить, что данный показатель должен определяться за аналогичный период времени, с тем, чтобы в определении пропорции участвовали соотносимые понятия. Но отсутствие прямого указания порождает вопросы, в частности, следует ли в составе подлежащих уплате сумм учитывать «старые» долги - недоимку, образовавшуюся за пределами трехлетнего срока, взыскание которой вполне возможно по действующему налоговому законодательству.

Во-вторых, из текста приложения не следует, какие именно налоги следует учитывать при определении сумм, подлежащих уплате: все или лишь те, по которым происходило уклонение. Решение данного вопроса может иметь принципиальное значение для определения наличия состава преступления или квалифицирующего признака, поскольку напрямую влияет на долю неуплаченных налогов.

В-третьих, из упомянутого приложения не следует, каким образом при определении пропорции должна учитываться переплата по налогам. Довольно часто на практике налогоплательщики имеют переплату по одному виду налога при наличии недоимки по другому. Арбитражная практика исходит из невозможности привлечения к налоговой ответственности в случае, если сумма переплаты больше суммы недоимки, и при этом налоги подлежат зачислению в один и тот же бюджет, поскольку его интересы в такой ситуации не страдают. Разумеется, что поскольку уклонение от уплаты налогов - материальный состав, то для него характерно наступление общественно опасных последствий в виде неполучения бюджетом причитающихся ему сумм. Однако допустимо ли привлечение к ответственности, например, в случае, если налогоплательщик имеет переплату по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере, превышающем недоимку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ?

Очевидно, что говорить о ясности и однозначности восприятия налогоплательщиками, впрочем, как и правоохранительными структурами, содержания статей 198 и 199 УК РФ, обновленных законодателем, не приходится. Выходом из этой ситуации могло бы послужить принятие Пленумом Верховного Суда РФ постановления, разъясняющего порядок определения и исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налога.

При уклонении от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ) крупным размером считается неуплата на сумму более 500 тыс. руб., особо крупным - 1 млн. 500 тыс. руб.

Что касается сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или ) сборов (ст. 199² УК РФ), то по данному преступлению не определено понятие «в крупном размере», что, безусловно, следует рассматривать как серьезное упущение. Во-первых, в данном случае «крупный размер» представляет собой оценочное понятие; во-вторых, неясно, каким образом оценивать стоимость скрываемого имущества (по рыночным ценам, по остаточной стоимости и т. п.).

В юридической литературе ведется дискуссия по вопросу о том, следует ли считать уклонение от уплаты налога (сбора, таможенных платежей) длящимися правонарушениями, а также по вопросу о том, могут ли такие правонарушения быть продолжаемыми. Вызывает споры и определение момента начала и окончания таких преступлений.

Как отметил Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 Постановления от 4 июля 1997 г., «преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством».

Тем не менее такое правонарушение является длящимся, поскольку обязанность уплатить налог сохраняется /85/. Следовательно, такое правонарушение начинается с момента совершения противоправного бездействия и заканчивается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих его совершению (например, вмешательство органов власти).

Учитывая, что в ряде случаев речь идет о смешанном бездействии, когда выполнение противоправного бездействия обусловлено совершением активных действий, выступающих способом совершения правонарушения, то начальным моментом правонарушения является выполнение одного из активных действий с целью невыполнения тех действий, которые лицо обязано было и могло совершить.

Точка зрения, что соответствующие преступления являются длящимися, подтверждается судебной практикой /51/.

Некоторые ученые возражают против признания уклонения от уплаты налогов длящимися преступлениями, утверждая, что в таком случае последствия наступят раньше окончания преступления /32/. Однако это вполне согласуется с теорией: как отмечал А. А. Тер-Акопов, «одна из особенностей причинной связи при бездействии состоит… в том, что бездействие способно оставаться без изменения после того, как результат бездействия наступил, что не согласуется с пониманием причины как явления, исчезающего либо видоизменяющегося после наступления следствия» /75/.

Уклонение от уплаты налогов может быть также продолжаемым, если оно складывается из ряда одинаковых или тождественных противоправных актов бездействия, имеющих общую цель, совершенных с одной формой вины. Так, в случае, если налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов умышленно занижал сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, то при обнаружении данного правонарушения его следует квалифицировать как единое продолжаемое длящееся преступление, а не как совокупность отдельных правонарушений.

В юридической литературе часто высказывается точка зрения, что продолжаемое правонарушение не может совершаться путем бездействия. Так, по мнению И. М. Тяжковой, «во всех определениях продолжаемого преступления говорится только о действии… Представить себе продолжаемое преступление, совершаемое путем бездействия, весьма затруднительно» /47/. Более обоснованным представляется иное мнение, согласно которому продолжаемое правонарушение может складываться и из актов бездействия /47/. Следовательно, «...ничто не препятствует в некоторых случаях расценивать ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия - неуплаты налогов и ... сборов - как единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере» /66/.

Правда, при квалификации необходимо учитывать, что большинство ученых признает преступление продолжаемым лишь в случаях, когда виновный, имея намерение достичь конкретного, определенного результата, реализовывал его поэтапно; Пленум Верховного Суда РФ (и ранее - СССР) также неоднократно указывал на необходимость установления единого умысла в продолжаемых преступлениях /65/. Как справедливо отмечалось в литературе, отдельные акты не могут составить единое противоправное продолжаемое преступление, если виновный имел намерение совершать их до тех пор, пока это возможно /65/.

Способы совершения преступлений в сфере налогообложения могут быть различными.

Прежняя редакция статей 198, 199 УК РФ содержала «открытый» перечень способов уклонения от уплаты налогов, указывая на возможность совершения таких преступлений и «иным способом».

В правоприменительной практике часто возникали проблемы при применении ст. 198 и 199 в части уклонения от уплаты налога «иным способом», поскольку к неуплате налога часто ведут и вполне законные с точки зрения гражданского права действия /73/. Например, в законе отсутствует запрет совершать мнимые и притворные сделки, в связи с чем многие авторы не считают такие сделки неправомерными /83/. Вместе с тем в последнее время получила широкое распространение практика уклонения от уплаты налогов путем направления платежных поручений в так называемые «проблемные» банки. Формально налогоплательщик в этом случае считается выполнившим свою обязанность по уплате налога, поскольку эта обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка (п. 2 ст. 45 НК РФ). Фактически же имеет место притворная сделка. Другой распространенный способ снижения налогового бремени - псевдострахование, также представляющее собой притворную сделку.

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данных преступлений. В настоящее время уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Таким образом, если лицо правильно исчисляет налог и представляет в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляет денежные средства в бюджет, оно не подлежит уголовной ответственности.

Целесообразность такого решения является спорной.

Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о конституционности содержащегося в ст. 199 УК РФ положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога «иным способом», указал: «…положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил» /11/.

По мнению многих авторов, общественная опасность действий лица, правильно исчисляющего налог и представляющего в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляющего денежные средства в бюджет, очевидна. Однако следует отметить, что в указанном случае налоговые органы имеют возможность применить предусмотренные налоговым законодательством меры принуждения в виде взыскания недоимки, пени, а также применить налоговые санкции в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

1.2.3 Субъект преступлений в сфере налогообложения

Одно из существенных новшеств, предусмотренных Федеральным законом от 8 дек. 2003 г., заключается во введении дополнительного субъекта налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Если раньше таким субъектом являлось только физическое лицо - налогоплательщик, то теперь к субъектам преступления отнесены также и законные представители налогоплательщика.

В юридической литературе отмечается: «…в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным … обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений…, содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ будет законный представитель» /76/.

С этим мнением следует согласится лишь частично, поскольку в настоящее время налоговое законодательство не возлагает на законных представителей лиц, не достигших возраста уголовной ответственности, каких-либо обязанностей, в связи с чем привлечение их к ответственности будет невозможным. Лишь в отношении лиц, признанных судом недееспособными, НК РФ устанавливает, что обязанности по уплате налогов и сборов таких лиц исполняются их опекунами за счет денежных средств этих недееспособных лиц.

Необходимо иметь в виду, что совершение преступления с использованием лица, не подлежащего уголовной ответственности в силу возраста (ст. 20 УК РФ) или невменяемости (ст. 21 УК РФ), не создает соучастия. Вместе с тем при совершении преступления несовершеннолетним, не подлежащим уголовной ответственности по указанным выше основаниям, лицо, вовлекшее несовершеннолетнего в совершение этого преступления, в силу ч. 2 ст. 33 УК РФ, несет ответственность за содеянное как исполнитель путем посредственного причинения /14/.

В юридической литературе нет единого мнения по вопросу о том, кто может являться субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

Согласно п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8, к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены:

1) руководитель организации-налогоплательщика;

2) главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;

3) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

4) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 Ук РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, является физическое лицо - налоговый агент, либо должностное лицо организации - налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199² УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. В данном случае законодатель наиболее полно указал признаки специального субъекта уголовной ответственности, в связи с чем определение данного субъекта на практике не должно вызвать существенных трудностей.

1.2.4 Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения

Для всех преступлений в сфере налогообложения характерна вина в форме прямого умысла.

Согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ, «преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления».

К числу фактических данных, которые могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица, можно отнести установленные факты указаний руководителей предприятия своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет; установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов /68/.

Некоторые авторы считают, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться и с косвенным умыслом, однако подробной аргументации не приводят.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе.

Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту.

Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности» /86/.

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в постановлении от 30 марта 1990 г. № 4 «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» /16/ понятие «отличной от корыстной иной личной заинтересованности», указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может «выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п.».

1.3 Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями

Налоговые преступления могут «соприкасаться» с иными преступлениями в данной области, а также с должностными преступлениями.

Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями являются недостаточно разработанными.

Одной из наиболее сложных проблем является соотношение налоговых преступлений и преступлений, в результате которых налогоплательщик получает доход, в частности, с незаконным предпринимательством (ст. 171 УК РФ).

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.

Это решение неоднозначно оценивается в юридической литературе. Некоторые авторы одобряют такой подход /66/.

По мнению Б. М. Леонтьева, в соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Исходя из этого можно сделать вывод о том, что применительно к составу рассматриваемого преступления налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов законной предпринимательской деятельности, а поэтому у лица, получившего доход от незаконной предпринимательской деятельности, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Кроме того, из содержания диспозиции ст. 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по ст. 198 или 199 УК не требуется /48/.

Представляется, что доходы, полученные в результате преступной (а также иной противоправной) деятельности, не должны являться объектом налогообложения. Как отмечает А. В. Сальников /71/, требование уплатить налог с незаконно полученных доходов означает, фактически, требование, чтобы лицо свидетельствовало против самого себя, поскольку невозможно уплатить налог, не раскрыв источник его получения.

Спорным является также вопрос о квалификации действий руководителя организации, который скрывает от налоговых органов имущество с тем, чтобы на него не могло быть наложено взыскание.

До внесения в УК РФ ст. 199¹ в юридической литературе и правоприменительной практике сложилось мнение, что привлечь за указанные деяния руководителей организаций можно по ст. 201 УК РФ («Злоупотребление полномочиями»). Она предусматривает запрет на использование руководителем организации своих полномочий (как правомочного в силу п. 2 ст. 53 ГК РФ самостоятельно распоряжаться денежными средствами организации) вопреки законным интересам этой организации (которая за рассматриваемые налоговые правонарушения привлекается к финансовой ответственности в виде уплаты пени и штрафных санкций в размере 20% от подлежащей перечислению суммы налога на доходы физических лиц - ст. 123 НК РФ) и в целях извлечения выгод для себя или других лиц, если это деяние повлекло причинение существенного вреда охраняемым законом интересам общества и государства (в нашем случае - экономическим интересам государства в сфере налогообложения) /28/. Так как вследствие данного преступления причиняется ущерб государству, то согласно примечаниям № 2 и 3 к ст. 201 волеизъявления коммерческой организации на привлечение к уголовной ответственности виновного лица не требовалось.

В настоящее время ответственность за данные деяния предусмотрена ст. ст. 199¹ УК РФ, причем этот состав является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ /77/.

В судебной практике иногда встречаются случаи привлечения к ответственности по совокупности преступлений - уклонения от уплаты налогов и причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ) /73/.

Часто уклонение от уплаты налогов сопровождает также подделкой представляемых в налоговые органы бухгалтерских и иных документов, что требует квалификации содеянного также по ст. 327 УК РФ «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков».

уголовный правовой налогообложение преступление

1.4 Уголовно-правовые санкции за преступления в сфере налогообложения

Практика применения наказаний за налоговые преступления в литературе последних лет практически всегда оценивалась как излишне мягкая /61/. Представляется, что поправки, внесенные в УК РФ в декабре 2003 г., способны существенно изменить сложившуюся ситуацию.

Прежде всего, изменились размеры наказаний, назначаемые за преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ.

Законодатель отказался от установления размеров штрафов в величине, кратной минимальному размеру оплаты труда (МРОТ).

Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200-700 минимальных размеров оплаты труда (20-70 тыс. руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100-300 тыс. руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере влечет штраф 200-500 тыс. руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.