Налоговые споры

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления»

Институт экономики и права

Юридический факультет

Кафедра «Гражданское право и процесс»

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Финансовое право»

на тему: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Улан-Удэ, 2011

Оглавление

Введение

Глава 1. Общая характеристика налоговых споров

1.1 Понятие и признаки налогового спора

1.2 Виды налоговых споров

Глава 2. Особенности разрешения налоговых споров

2.1 Досудебное урегулирование налоговых споров

2.2 Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

Заключение

Список использованных источников информации

Введение

налоговый спор суд правовой

Практика развития отечественного налогового законодательства показывает, что поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу, недостаточная разработанность соответствующей теоретической основы, поспешность законодателя в разработке и принятии налогово-правовых актов, а также отсутствие системности в формировании внутренней структуры налогового закона, служат причиной возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Именно это факт обуславливает актуальность выбранной автором темы исследования.

Стабильное функционирование налоговой системы государства требует создания условий для минимизации налогово-правовых конфликтов и обеспечения их эффективного разрешения в случае возникновения. При этом логика налогового законодательства, юридическая техника его построения должны обеспечивать единообразие его применения на практике. Задачам выбора адекватных правовых средств и оптимизации законодательства будут способствовать своевременное выявление возникающих в правоприменительной деятельности противоречий в налогово-правовой сфере, их анализ и прогнозирование их развития.

Теоретико-правовое исследование проблематики, посвященной изучению понятия налогового спора и проблем правоприменения в сфере налоговых правоотношений в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем разрешения налоговых споров, в качестве предмета отдельного изучения до настоящего момента не выступали.

В советский период вопросам исследования проблем правоприменения в сфере налогообложения отдельного внимания не уделялось в силу специфики построения хозяйственной системы государства, поскольку, во-первых, налогообложение хозяйствующих субъектов производилось прямым изъятием части доходов в бюджет государства, что исключало возникновение каких-либо споров.

В современный период ряд теоретических выводов по вопросам налогового права и проблем правоприменения получил свое отражение в работах таких ученых, как A.B. Брызгалин, B.C. Буров, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, Е.В. Вельская, В.М. Зарипов, Р.Ф. Захарова, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, A.A. Никонов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.Э. Рогачев, В.И. Слом, Э.Д. Соколова.

При проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, процессуального права, конфликтологии, таких, как, в частности, - Н.И. Авдеенко, А.Б. Агапов, С.С. Алексеев, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, М.А. Гурвич, Д.П. Зеркин, Ю.А. Дмитриев, П.Ф. Елисейкин, И.А. Жеруолис, О.С. Иоффе, А.Н. Кожухарь, С.А. Комаров, В.Н. Кудрявцев, В.В. Лазарев, О.Э. Лейст, A.В. Малько.

В качестве правовой базы в настоящем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе возникновения и разрешения налоговых споров.

Предмет исследования - совокупность правовых норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация возникновения и разрешения налоговых споров.

Настоящая работа имеет своей целью определить понятие налогового спора, особенности его разрешения с учётом анализа практики применения положений законодательства о налогах и сборах, а также установить недостатки регулирования спорных правоотношений и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:

- раскрыть понятие и признаки налогового спора;

- изучить классификацию налоговых споров;

- выявить особенности разрешения налоговых споров, как в досудебном, так и в судебном порядке.

Методологическую основу курсовой работы составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.

Глава 1. Общая характеристика налоговых споров

1.1 Понятие и признаки налогового спора

В рыночных условиях хозяйствования, когда Россия стремится к строительству правового государства и созданию в стране нового правового порядка, когда в системе российского права происходят глубокие изменения, возникла настоятельная необходимость в научной оценке происходящих процессов, трансформации действующего права и выработке рекомендаций, отвечающих требованиям системы российского права, определяющего все стороны жизнедеятельности, и развития российского общества и государства Мозолин В.П. Система российского права: Доклад на Всерос. Конф. 14 ноября 2001 г. / В.П. Мозолин // Государство и право. -2003. - № 1. - С. 107..

Не является исключением и налоговая система России, которая постоянно развивается и совершенствуется адекватно происходящим изменениям в стране. Как никогда раньше возросла потребность в нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиками при разрешении налоговых конфликтов, что обусловливает научное осмысление такого понятия как налоговый спор.

Термин «налоговые споры» прочно вошел в обиход. Между тем легитимного (т.е. установленного нормативным правовым актом) определения этого термина нет.

Так, С.В. Овсянников определяет «налоговый спор», как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов» Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) / С.В. Овсянников // Правоведение. - 1996. - № 3. -С. 145..

Данную позицию поддерживает и Д.Б. Орахелашвили который подчеркивает, что налоговый спор - это переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласия сторон правоотношения, касающегося исчисления и уплаты налогов, их взаимных прав и обязанностей и условий их реализации, требующего разрешения на основе правовой оценки правильности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дисс. ... к.ю.н.: 12.00.14 / Д.Б. Орахелашвили. - М., 2004. - С. 72..

Понятие налогового спора, данное В.С. Семушкиным, Ю.В. Воробьевой отличается от предыдущих лишь характером спорного правоотношения - «по поводу правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и спорах» Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров / В.С. Семушкин, Ю.В. Воробьева // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №12. - С. 24..

Анализ приведенных точек зрения ученых, позволяет сделать вывод о том, что понятие налогового спора не вызывает существенных разночтений, и его можно сформулировать следующим образом:

Налоговый спор - это юридический конфликт, в основе которого лежат разногласия между налогоплательщиками, налоговыми агентами, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающий по поводу правильности применения норм налогового права и разрешаемый компетентным государственным органом.

Налоговые споры в налоговых правоотношениях возникают по тем или иным основаниям. При этом, как правильно отметила Ю.А. Крохина, реализация финансово-правовых норм, и, в частности, налогово-правовых, сопровождается большим количеством юридических конфликтов, вызванных различными причинами Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления / Ю.А. Крохина // Журнал российского права. - 2003. - № 9. - С. 68..

По нашему мнению было бы правильно рассматривать причины возникновения налогового спора в широком и узком смысле этого слова.

В широком смысле такими причинами являются несовершенство законодательства, множество его внутренних противоречий и неточностей, ошибочное толкование правовых норм, противоречия федеральных законов друг другу, несоответствие подзаконных актов и законов о налогах и сборах субъектов РФ федеральным законам о налогах и сборах.

В то же время, правовое регулирование налоговых споров осуществляется не только нормами налогового законодательства, но и выработанной практикой их применения высшими судебными инстанциями. Нельзя не отметить возрастание «нормативной» роли судебных решений в этой области. Однако понятия, которыми оперируют в своих решениях высшие судебные инстанции (прежде всего, Конституционный Суд Российской Федерации), зачастую нечетки, что дает возможность неоднозначного их толкования участниками налоговых правоотношений и порождает еще больше налоговых споров.

Если рассматривать причину налоговых споров в узком смысле, можно прийти к выводу, что «какие бы конкретные причины ни лежали в основе поведения противоборствующих сторон, в конечном счете, они упираются в их интересы, которые в случае конфликта оказываются несовместимыми или противоположными» Юридическая конфликтология. Монография. / Ответственный редактор академик В.Н. Кудрявцев. - М., 1995. - С. 28..

Существенными признаками налогового спора, определяющими его правовую природу, являются объект спора, субъектный состав и разрешение конфликта компетентным государственным органом в установленном законом порядке.

Объектом налогового спора выступают интересы лиц (частный интерес у налогоплательщика, налогового агента, и публичный интерес по сбору налогов у налоговых органов), выраженные в их субъективном праве. Потребность в защите прав и законных интересов возникает в связи с нарушением этих прав или злоупотреблением ими, неисполнением юридических обязанностей и т.д.

Предметом налогового спора выступают правоотношения, по поводу которых возникает спор между налоговыми органами и налогоплательщиками, налоговыми агентами.

Предмет налоговых споров вытекает из налоговых правоотношений, понятие которых дано в ст. 2 НК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 2 НК РФ налоговые отношения - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако необходимо отметить, что не всегда предметом налогового спора являются правоотношения касающиеся обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, например, предметом налогового спора может служить налоговое по своей природе правоотношение по привлечению банка к ответственности за несообщение им налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации (п. 2 ст.132 НК РФ) и т.п.

Вторым элементом налогового спора является субъектный состав. Налоговый спор возникает между государством в лице уполномоченных государственных органов специальной компетенции, и налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, банком (т.е. любым участником налоговых правоотношений), на которых возложены определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Третий элемент налогового спора - его разрешение в любой установленной законом форме. Данный элемент более детально будет рассмотрен автором в следующей главе.

1.2 Виды налоговых споров

Отдельного внимания требует исследование видов налоговых споров. Классификация налоговых споров может быть осуществлена по различным основаниям.

По субъектному составу выделяют споры между налоговыми органами, с одной стороны, и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными лицами, с другой.

По процессуальному положению участников налоговые споры, подразделяются на два вида:

1) споры по искам налогоплательщиков (иных участников налоговых правоотношений);

2) споры по искам налоговых органов.

Хотя следует обратить внимание на то, что данная классификация применима лишь к видам налоговых споров, разрешаемых в судебном порядке.

К первой группе, по мнению С.Г. Пепеляева, можно отнести следующие основные способы обжалования актов и действий (бездействий) налоговых органов в судебном порядке:

- предъявление исков о признании недействительными:

- ненормативного акта налогового органа,

- нормативного акта налогового органа,

- действия (бездействия) должностных лиц налогового органа;

- предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению;

- предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

- предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов Налоговое право: учебник. / Под. Ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2004. - С. 565..

Ко второй группе относятся основания для обращения налоговых органов в суды для взыскания налога:

- с налогоплательщиков - физических лиц - в соответствии со ст. 48 и ст. 104 НК РФ;

- с организаций или индивидуальных предпринимателей - в соответствии с п.2 ст. 45 НК РФ:

1) которым открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Кроме того, взыскание налогов в судебном порядке производится:

- в случае пропуска налоговым органом срока для бесспорного взыскания налога с организаций в соответствии с требованием о его уплате (п. 3 ст. 46 НК РФ);

- когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, нарушивших законодательство о налогах и сборах, не допускается (п. 1 ст. 104 НК РФ);

- при возложении обязанности по уплате налогов на организацию, выделившуюся из состава другой в результате реорганизации (п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ);

- в случае возникновения налогового спора при обращении одной из сторон в суд с заявлением о расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите (п. 7 ст. 68 НК РФ).

Помимо вышеперечисленных случаев возникновения налогового спора по инициативе налоговых органов, необходимо также отметить возможность налоговых органов, в соответствии с п. 14 ст. 31 НК РФ, предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски:

- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;

- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию, вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;

- в иных случаях, к которым можно, например, отнести иски налоговых органов о признании гражданско-правовых сделок налогоплательщика недействительными.

В зависимости от порядка разрешения налогового спора выделяют споры, рассматриваемые в административном и судебном порядке.

Необходимо отметить, что первая форма распространяется не на все виды налоговых споров, тогда как последняя предполагает более широкий спектр (перечень налоговых споров, предусматривающий исключительно судебный порядок, был рассмотрен выше). Административный порядок разрешения спора предполагает подачу налогоплательщиком или иным участником налогового правоотношения, выступающего инициатором спора, жалобы в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу.

Виды налоговых споров определяются теми видами налоговых правоотношений, которые составляют предмет налогового права. По данному критерию налоговые споры подразделяются на споры, возникающие:

- при исполнении обязанности по уплате налогов;

- в связи с реализацией налогоплательщиками права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени;

- при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков;

- в связи с осуществлением налоговыми органами камеральной и выездной налоговой проверки;

- при привлечении к налоговой ответственности, а также

- споры по возмещению вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля и т.д.

Интересна классификация налоговых споров, предлагаемая И.В. Цветковым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет три основные категории:

1) споры по вопросам права - разногласия, связанные с различным толкованием и (или) применением отельных норм материального права;

2) споры по вопросам факта - несогласие одной стороны с оценкой другой стороной фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;

3) процедурные споры - противостояние, в котором налогоплательщик указывает на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: практ. пособие по судебной защите / И.В. Цетков. - М., 2004. - С. 2..

И что особенно ценно, то это то, что данная классификация может быть применена к налоговым спорам, рассматриваемым не только в судебном, но и в административном порядке.

Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).

Данное обстоятельство серьезно затрудняет процессуальную деятельность представителей спорящих сторон, так как в подобных ситуациях им необходимо правильно разграничить налоговое дело на соответствующие категории входящих в его содержание налоговых споров, с тем, чтобы детально разобраться с нормативной базой и выстроить верную линию процессуального поведения по защите интересов налогоплательщика или государства в суде.

Завершая изучение различных классификаций налоговых споров, необходимо отметить, что они способствуют правильному определению субъектного состава налогового спора, процессуального положения участников налогового спора и правильного применения формы разрешения налогового спора.

Глава 2. Особенности разрешения налоговых споров

2.1 Досудебное урегулирование налоговых споров

С 1 января 2009 года введен обязательный досудебный порядок обжалования. Одна из его задач - разгрузка судов от множества однотипных дел, споров по вопросам факта, а не права.

Рассмотрение налоговых конфликтов преимущественно в административном порядке - практика развитых стран. При эффективной организации такой порядок имеет преимущества для российского налогоплательщика (подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган откладывает во времени вступление решения в силу).

По итогам второго полугодия 2009 года Высший арбитражный суд действительно констатировал снижение налоговых дел. В ряде судов сокращаются налоговые составы. Однако многие специалисты считают, что имеет место эффект отложенного действия, и прогнозируют увеличение споров в следующем и последующем годах Потехинская В.Н. Судебная защита организации: налоговые споры / В.Н. Потехинская // Бухгалтер и закон. - 2010. - № 4. - С. 34..

Нормативную базу по вопросам обжалования всегда отличал предельный «лаконизм», который сложно компенсировать через подзаконные акты. На то, что Налоговый кодекс РФ не дает ответов на важные вопросы, ФНС указала еще в письме от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 «О рассмотрении запроса»: Письмо ФНС РФ от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 // [Электрон. ресурс]. Гарант: Справочно-правовая система. Версия F1, обновлен на 18.11.2011.. К таким вопросам отнесены: процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов; основания и последствия оставления жалобы без рассмотрения и т.д.

В 2009 году судебная практика обогатилась показательным решением по спору о законности одного из положений Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 (утратил силу).

В ходе рассмотрения дела юридическая компания-заявитель с удивлением обнаружила, что обжалует давно уже не действующий регламент. Представитель ФНС в судебном заседании пояснила, что Регламент 2001 года отменен приказом от 16.07.2004 № САЭ-4-14/44дсп, который... имеет отметку «ДСП». ФНС 24.03.2006 утвердила новый Регламент № САЭ-4-08/44дсп, который также недоступен для налогоплательщиков Астахов С. Нормативный партизанский акт / С. Астахов // эж. Юрист. - 2010. - № 31 (586). - С. 19..

В условиях обязательности досудебного обжалования, наряду с совершенствованием законодательства, важно обеспечить максимальную открытость ведомственных процедур. Регламент рассмотрения жалоб должен стать общедоступным (публичным) документом. Именно в документах такого характера, помимо дополнения Налогового кодекса РФ, должна быть детализирована досудебная процедура.

Президиум ВАС РФ разрешил ситуацию в пользу налогоплательщика. В постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09 по делу № А58-2053/08-0325 // Вестник ВАС РФ. - 2009. - № 11. он указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование.

В условиях обязательности досудебного обжалования наряду с совершенствованием законодательства важно обеспечить развитие электронных форм общения налогоплательщиков и налоговых органов, расширение форм информационного взаимодействия. Стало привычным размещение графиков слушаний дел и информации об итогах разрешения споров на сайтах арбитражных судов. Размещение информации о принятых к рассмотрению жалобах на сайтах Управлений ФНС добавило бы столь необходимую прозрачность и определенность в вопросе о «судьбе» отправленной жалобы Хаванова И. Тема совершенствования досудебных процедур в разрешении налоговых споров остается актуальной / И. Хаванова. // Российская Бизнес-газета. - 2009. - № 731 (47). - С. 55..

Таким образом, в настоящее время при обжаловании актов, решений, действий, бездействия налогового органа не требуется проведения досудебного урегулирования налогового спора, т.е. предварительного обращения к налоговому органу (ст. 138 НК РФ), за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким исключением и является обжалование решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С 01.01.2009 административный порядок обжалования до обращения в суд является обязательным (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»).

Пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ определено, что с 1 января 2009 года применяется п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ в соответствии с которым решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Согласно ч. 2 ст. 199 АПК РФ к заявлению об обжаловании ненормативного акта налогового органа, решения, действий, бездействия его должностных лиц прилагаются документы, указанные в ст. 126 АПК РФ, включая документы, подтверждающие соблюдение порядка досудебного урегулирования спора, если он предусмотрен федеральным законом. Поэтому, если НК РФ предусматривает обязательное обращение налогоплательщика к налоговому органу до обращения в суд, необходимо соблюсти это требование и представить в суд доказательства такого обращения.

Хотелось бы отметить, что досудебное урегулирование налоговых споров - это комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

По мнению О.Р. Михайловой, административное обжалование в вышестоящем административном органе, предусмотренное п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, не относится к досудебному порядку урегулирования спора в смысле ч. 5 ст. 4 АПК РФ. Эта процедура ближе к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах / О.Р. Михайлова // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - № 10(64). - С. 8..

Отсутствие процессуального законодательства, адекватного правовой природе производства по налоговой жалобе, затрудняет выработку эффективных решений по ряду существующих вопросов. Один из них - последствия невынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщика в срок. С точки зрения претензионной процедуры (в гражданско-правовом смысле) важен исключительно факт ее соблюдения, отсутствие ответа на претензию не влияет на возможность субъекта в судебном порядке разрешить спор. Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает, что в случае обжалования решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. При этом до момента рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом обжалуемое решение не вступает в силу.

В зарубежном законодательстве мы наблюдаем различные подходы. Так, во Франции неполучение ответа на жалобу означает ее отклонение. В Бельгии и ФРГ при неполучении ответа в положенный срок налогоплательщик может обратиться в суд. В Положении об административном производстве ФРГ, в частности, установлено, что если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно, т.е. без проведения предварительного производства, направлен в суд. Оригинальное правовое решение существует в украинском законодательстве - если в установленный срок налогоплательщику не направляется решение о продлении срока рассмотрения жалобы либо решение о результатах рассмотрения жалобы, считается, что решение по жалобе принято в пользу налогоплательщика.

Последовательный анализ изменения законодательства и практики дает основания для вывода, что процедура досудебного обжалования все более инкорпорируется в процедуру судебную, все более признается обязательной для обращения к судебной защите. Правила досудебной процедуры формируются под воздействием правил и нужд, перспектив совершенствования судебного производства в единой или, по крайней мере, в стремящейся к единой и взаимосогласованной диалектике развития. Вышеизложенное дает основание для вывода о возможности включения обязательного досудебного производства в понятие налогового судопроизводства (в широком смысле слова).

Как представляется, можно сделать вывод о том, что текущее состояние дел фактически позволяет говорить о созревании внутри судопроизводства в арбитражных судах самостоятельной части - налогового судопроизводства. Председатель ВАС РФ А.А. Иванов считает наиболее целесообразной передачу арбитражным судам всех налоговых дел, за исключением уголовных, поскольку принципы рассмотрения налоговых дел и в отношении юридических, и в отношении физических лиц одинаковы. Теперь, когда накоплен опыт, в целом решены организационные вопросы по построению системы, сосредоточение налоговых споров в системе арбитражных судов представляется целесообразным Доклад Председателя ВАС РФ А.А. Иванова на совещании председателей арбитражных судов Российской Федерации «Об итогах деятельности арбитражных судов Российской Федерации за 2007 год и задачах на 2008 год», г. Санкт-Петербург, 17 - 19 апреля 2008 г. .

2.2 Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

Термин «налоговое судопроизводство» был введен в российский научный оборот проф. И.И. Кучеровым, отмечавшим в 2000 г. при анализе тенденций разрешения споров, что большинство судебных исков касается применения законодательства, регулирующего условия, порядок исчисления и уплаты федеральных налогов, обязательных платежей во внебюджетные фонды, местных налогов и сборов. Подобные юридические ситуации, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, стали именоваться налоговыми спорами. Процессуальный порядок их судебного рассмотрения и исполнения, по мнению ученого Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в иностранных государствах / И.И. Кучеров // Налоговые споры: теория и практика. - 2007. - № 10. - С. 34., можно условно обозначить как налоговое судопроизводство. В России налоговое судопроизводство возложено на арбитражные суды и суды общей юрисдикции Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом / И.И. Кучеров // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 4. - С. 21..

Арбитражные суды рассматривают налоговые споры с 1992 г. Если в 1992 г. доля административных споров в общем объеме дел, рассмотренных арбитражными судами, составляла менее 2%, то в 2008 г. - более 60%. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза Итоговый доклад Председателя ВАС РФ А.А. Иванова, посвященный 15-летию образования системы арбитражных судов Российской Федерации .

Специфика налоговых споров явным образом выделяет их из категории административных дел, рассматриваемых арбитражными судами, не только исходя из количественного параметра, но и качественных характеристик. По справедливому замечанию М.И. Горлачевой, отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов является главной особенностью развития постсоветского законодательства в области судебной защиты прав налогоплательщиков Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. к.ю.н. / М.И. Горлачева. - СПб., 2002. - С. 46.. Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов.

В правовой литературе отмечается специфика налоговых дел начала 90-х гг., повлиявшая как на содержание судебных споров, так и на рост их численности. Длительное время налоговые органы выступали в судах преимущественно в качестве ответчиков. Ситуация в сфере разрешения налоговых споров не могла остаться без соответствующей реакции законодателя, выразившейся в реализации концепции поэтапного освобождения судебной власти от чрезмерной нагрузки по рассмотрению налоговых споров. Учитывая масштаб и характер проблемы, был выбран способ ее нормативного решения, отличительной чертой которого на первоначальном этапе явилось прямое исключение обязательных поводов для обращения в суд за счет расширения компетенции налоговых органов по самостоятельному, без санкционирования суда, взысканию недоимок, пеней и штрафов.

Изменения, внесенные в НК РФ, в первую очередь коснулись системы арбитражных судов, поскольку до настоящего времени в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, сохранен судебный порядок взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций.

Приведем краткую хронологию основных изменений:

1). С 1 января 2006 г. - установлен внесудебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей и внесудебный порядок взыскания незначительных штрафов (для организаций - 50 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей - 5 тыс. руб.). Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ.

2). С 1 января 2007 г. - распространение внесудебного порядка взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций на все штрафы (без ограничения сумм). Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

3). С 1 января 2009 г. - введен обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

4) С ноября 2010 г. - изменилась ст. 48 НК РФ, предусматривающая, что в случае, если общая сумма налога, сбора, пеней и штрафов, подлежащая взысканию с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, составляет менее полутора тысяч рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с исковым заявлением о взыскании такой суммы только после того, как указанная сумма превысит полторы тысячи рублей. Изменения НК РФ внесены Федеральным законом от 29 ноября 2010 г. № 324-ФЗ.

Анализ логики и содержания процессуальных изменений свидетельствует о том, что способы «механической» разгрузки судов практически исчерпали себя. В ближайшей перспективе приоритет развития - за совершенствованием досудебных процедур, качественным изменением процессуального законодательства. В планах ВАС РФ введение так называемого преюдициального запроса, который позволяет нижестоящим судам при возникновении правовой проблемы, требующей толкования высшего суда, приостановить производство по делу и обратиться в высший суд. По оценке Председателя ВАС РФ А.А. Иванова, преюдициальный запрос - «ответ на массовые налоговые и административные дела» Иванов А.А. Роль судебных актов высших судов в развитии российского права / А.А. Иванов // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2009. - № 10. - С. 9., в отношении гражданского права он найдет применение в меньшей степени.

В ст. 189 АПК РФ определен порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Указанные дела рассматриваются по общим правилам искового производства с особенностями, которые установлены в разд. 3 АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом. Дифференциация правил судопроизводства в зависимости от предмета спора или требования и характера правоотношений, из которых данный спор возник, позволяет учесть особенности различных категорий дел в судебном разбирательстве, устанавливая для них «свою» процедуру рассмотрения Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. - М.: Городец, 2003. - С. 117..

Как обоснованно отмечает С.В. Овсянников, если материально-правовая специфика налоговых споров нашла отчетливое отражение в законе, то процессуальные особенности до последнего времени могли быть подмечены лишь аналитически, путем исследования огромного массива судебных дел и сложившихся, но формально не закрепленных в правовых актах обыкновений судебной практики Овсянников С.В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 г. № 65 / С.В. Овсянников // Арбитражные споры. - 2008. - № 3. - С. 15..

Такой «реформированный» процесс вводится благодаря серии прецедентных решений ВАС РФ. В частности, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов»: Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 // Вестник ВАС РФ. - 2008. - № 2. создал правила, не предусмотренные напрямую законодателем.

В России, не относящейся к странам с англосаксонской системой права, при отсутствии законодательно закрепленных понятий «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом», тем не менее широко применяются все доктрины против уклонения от налогообложения: доктрина существа над формой, доктрина сделки по шагам, доктрина деловой цели, доктрина игнорирования правосубъектной организации, доктрина фиктивных и недействительных сделок. В связи с этим, по мнению судьи ФАС Московского округа Э.Н. Нагорной, либо в российской теории права необходимо признать существование судебного прецедента и признаков наряду с континентальной системой права англосаксонской системы права, либо в целях нормализации правоприменительной практики и предупреждения судебного произвола внести изменения в НК РФ, определив такие понятия, как «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом». В противном случае суд присваивает себе не основанные на законе полномочия по игнорированию не признанных в установленном порядке недействительными сделок, актов органов государственной власти (напр., оформленных надлежащим образом таможенными органами грузовых таможенных деклараций, свидетельств о государственной регистрации организаций), по неприменению действующих норм налогового законодательства (например, о сроках давности). Тем самым налогоплательщик ограничивается в использовании предусмотренных законом средств доказывания, притом, что бремя доказывания добросовестности переходит именно на налогоплательщика, который одновременно лишается такой возможности при игнорировании судом не признанных недействительными документов Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде / Э.Н. Нагорная. - М.: Юстицинформ, 2009. - С. 21..

Остановимся на некоторых особенностях рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах.

Особенности доказывания. Судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности (ст. 9 АПК РФ). В налоговых спорах состязательность раскрывается не только путем обеспечения сторонам равных процессуальных возможностей по представлению доказательств, но и распределением между ними бремени доказывания. Закон, компенсируя предполагаемое неравенство участников спора, возлагает на государство обязанность доказывать правомерность совершенных властно обязывающих действий Лебедев И.А. Доказывание в налоговом споре: теория и судебная практика / И.А. Лебедев // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - № 5. - С. 25..

Распределение бремени доказывания. Особенности распределения бремени доказывания по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, закреплены в ч. 3 ст. 189 АПК РФ: обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В США, напротив, по общему правилу бремя доказывания возложено на заявителя-налогоплательщика. Судья Налогового суда США Д. Ларо отмечает, что бремя доказывания состоит из двух частей:

- обязанность представить доказательство;

- обязанность доказывания Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США / Д. Ларо // Налоговые споры: опыт других стран. По материалам Международной научно-практической конференции, 12 - 13 ноября 2007 г. М.: Статут, 2008. - С. 185..

В некоторых случаях суд может переложить бремя представления доказательств на налоговый орган, но доказывание всегда лежит на налогоплательщике. В 1998 г. после многочисленных жалоб налогоплательщиков законодательство было изменено, и сейчас установлено, что бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки.

Правовые презумпции. На правильное распределение бремени доказывания влияют правовые презумпции. В научной литературе под правовой презумпцией, как правило, понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия. Юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции. Применительно к судебному рассмотрению налоговых споров презумпции обладают определенной спецификой.

Согласно правовой позиции КС РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежит на налоговых органах «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2002. - № 2..

Законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении (п. 6 ст. 108 НК РФ): лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана. Необходимо обратить внимание, что вначале арбитражным судам пришлось, по выражению О. Бойкова, «осваивать разрешение практически новой для них задачи: установление вины (особенно юридического лица) в совершении налогового правонарушения». С категорией вины как таковой арбитражные суды сталкивались. Но по преимуществу - с презумпцией виновности правонарушителя. Речь идет о гражданско-правовой ответственности, где лицо, не исполнившее обязательство или причинившее внедоговорный вред другому лицу, предполагается виновным, пока не докажет обратное. Более того, в предпринимательских отношениях должник несет ответственность и за случайное неисполнение обязательства Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов / О. Бойков // Российская юстиция. - 1999. - № 11. - С. 9..

В арбитражных судах, отмечали Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев, сложилась порочная практика применения санкций за нарушение налогового законодательства вне зависимости от вины налогоплательщика. ВАС РФ в информационном письме от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства»: Информационное письмо ВАС РФ от 23.11.1992 № С-13/ОП-329 // Вестник ВАС РФ. - 1993. - № 1. указал, что налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников.

Современный подход к данному вопросу в условиях еще более сложного и постоянно меняющегося НК РФ отличается от вышеизложенного. Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства, допущенное по причине ошибочного толкования или неверного применения закона. Как отмечает Э.Н. Нагорная, в отличие от других отраслей права, в налоговом праве презумпция знания закона является опровержимой. Это означает, что налогоплательщик предполагается знающим налоговое законодательство, пока не докажет, что исполнял требования закона, руководствуясь письменными разъяснениями по вопросам его применения данным финансовым либо другим компетентным органом Нагорная Э.Н. Указ. соч. - С. - 59..

Сроки на обращение в суд. Исчисление срока на обращение в суд также имеет свою специфику. Отчасти она нашла выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07 Вестник ВАС РФ. - 2009. - № 11., в котором был сформулирован концептуальный подход: нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Соответственно, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Примирение сторон. Статья 190 АПК РФ предусматривает возможность урегулирования споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, вне судебного разбирательства, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом. Многие исследователи исходят в данном вопросе из факта отсутствия соответствующего запрета в НК РФ и вывода, что таким образом АПК РФ не устанавливает каких-либо иных требований применительно к урегулированию спора публично-правового характера, чем те, которые установлены для споров гражданско-правового характера. Однако в данном случае, как представляется, речь идет не только об ограничениях в виде прямого законодательного запрета. Учитывая особенности споров и иных дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, при рассмотрении арбитражным судом вопроса об утверждении соглашения необходимо исходить из того, что государственные органы при использовании примирительных процедур не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»: Постановление Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 № 11 // Вестник ВАС РФ. - 2003. - № 2..

В настоящее время названная норма АПК РФ применительно к налоговым спорам практически не применяется, что обусловливает, на наш взгляд, необходимость внесения изменений в действующее законодательство.

Заключение

Проведенное в настоящей работе исследование позволило выявить причины и условия возникновения конфликта в налогово-правовой сфере, динамику его развития, определить признаки налогового спора и его значение как механизма обеспечения реализации и защиты прав налогоплательщиков, а также показать недостатки действующего правового регулирования в сфере налогообложения, затрудняющие его применение и обусловливающие формирование противоречивой правоприменительной практики.

Подводя итог, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, понятие спора в праве и его специфика непосредственным образом обусловлены характером материального правоотношения, в рамках которого возникает тот или иной спор. Налоговые отношения - отношения, прежде всего, имущественные. В этом смысле налоговый спор сочетает в себе признаки как административно-правового спора, в котором юрисдикционный орган проверяет законность актов и действий органов власти, так и частно-правового спора, в котором компетентный орган на основе представленных сторонами спора доказательств дает правовую оценку тем или иным обстоятельствам.

Таким образом, налоговым спором признается переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны.

Во-вторых, правильному определению субъектного состава налогового спора, процессуального положения участников налогового спора и правильного применения формы разрешения налогового спора способствуют различные классификации налоговых споров.

В-третьих, процедура досудебного обжалования все более инкорпорируется в процедуру судебную, все более признается обязательной для обращения к судебной защите. Правила досудебной процедуры формируются под воздействием правил и нужд, перспектив совершенствования судебного производства в единой или, по крайней мере, в стремящейся к единой и взаимосогласованной диалектике развития. Вышеизложенное дает основание для вывода о возможности включения обязательного досудебного производства в понятие налогового судопроизводства (в широком смысле слова).