метод переменной и прямой себестоимости или развитой "директ-костинг".

Отметим две характерные черты простого "директ-костинга" [12]:

этот метод используется для анализа затрат, выпуска и результата в целом по предприятию;

принятый критерий выбора затрат, включаемых в себестоимость изделий, есть их переменность.

Простой "директ-костинг" базируется на следующих принципах:

1 Затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные

2 Себестоимость произведенных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат

3 Сравнение полученной таким образом переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат

4 Возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости с ценой для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.



Объем реализации
Минус (-)
Переменная с/с
равняется (=)
Маржа (разность)
Минус (-)
Постоянные затраты
равняется (=)
Результат (+, -)

Рисунок 1.4 - Простой "директ-костинг"

Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой "директ-костинг") определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами:

Маржа переменной себестоимости	=	Объем реализации	-	Переменные затраты

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает «мертвой точки», или порога рентабельности, т. е. финансовый результат равен нулю.

Если предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить «вклад» каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности.

Кроме этого, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.

Основы метода «директ-костинг»:

постоянная направленность учета на конечный результат, т. е. определение маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату (прибыли или убытки);

учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости по изделиям;

учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение маржи в целях определения производственного результата;

определение маржи по изделиям как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием.

Метод переменной и прямой себестоимости, или развитой "директ-костинг", иллюстрирует схема представленная на рисунке 1.5 [12].

Выручка от реализации	A		B		С
Минус переменная себестоимость
Равняется маржа 1
Минус постоянные прямые затраты
Равняется маржа 2
Общая маржа (1+2)
Минус постоянные косвенные затраты
Результат (+, -)

Рисунок 1.5 - Развитой "директ-костинг"

Принципы развитого"директ-костинга":

1 Затраты, реализация и результаты по сегментам деятельности; эта информация доводится до всех внутренних и внешних сегментов

2 Затраты, которые можно прямо отнести на сегмент, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения

3 Определяется, как правило, несколько марж по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

В условиях развитого "директ-костинга" возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат).

Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике "директ-костинга", оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, т.к. себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, а сам метод был назван развитым "директ-костингом". В этом случае понятие «прямые постоянные затраты» может применятся к развитому "директ-костингу", поскольку речь идет о прямой «смешанной» себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

Развитой "директ-костинг" сохраняет преимущества простого "директ-костинга", ибо основан на определении маржи по изделиям, но не имеет его недостатков, если учитывать специфический характер постоянных затрат, связанных с соответствующим изделием.

Использование развитого "директ-костинга" привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.

Понятие полумаржи экономически приближается к понятию "финансового результата» ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и noлyчение прибыли. Таким образом, модель «затраты-выпуск» стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по лимитам деятельности, т. е. в маркетинговом аспекте.

Развитой "директ-костинг" позволил усилить контроль в общественном производстве, т. к. обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия. В связи с этим основой организации учета по методу развитого "директ-костинга" стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.

Сегменты деятельности делятся на:

Внутренние (изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли, рентабельности, ответственности);

Внешние (секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров, географические зоны реализации и т.д.).

Внедрение развитого "директ-костинга" привел к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего результата деятельности. В ее основе лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей.

Система "директ-костинг" развивается в соответствии с развитием управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему "директ-костинг" бюджетов (смет) и заданий.

Особенностью современной системы "директ-костинг" является использование стандартов (норм) по издержкам.

1.3 Ценообразование как важнейшая составляющая рыночного механизма управления предприятием

Исторически выделилось две альтернативных системы ценообразования: рыночное ценообразование, функционирующее на базе спроса и предложения, и централизованное плановое ценообразование, при котором цены формируются государственными органами. Рыночное ценообразование - более эффективная, гибкая и справедливая модель ценообразования [10].

При командных методах организации экономики цены определялись на предприятии, то есть в производстве, что неизбежно приводит к формированию цены на базе производственных затрат. При этом рынок оказывал очень слабое воздействие на уровень и динамику цен, в лучшем случае он фиксировал степень спроса на товар при уже установленной цене. Главная преимущественная черта рыночного ценообразования состоит в том, что реальный процесс формирования цены здесь происходит не в сфере производства, не на предприятии, а в сфере реализации продукции, то есть на рынке, под воздействием спроса и предложения, в процессе конкуренции. Цена товара и его полезность проходят проверку рынком и окончательно формируются на рынке.

Необходимым условием рыночного ценообразования является экономическая самостоятельность и свобода выбора поведения предприятий-субъектов хозяйствования. Отсюда принципиальное отличие рыночного ценообразования от планового состоящее в том, что цены на товары устанавливаются производителями. Государственные органы, в зависимости от сложившейся хозяйственной ситуации могут регламентировать цены только на ограниченный круг товаров, могут определять общие правила и принципы ценообразования, устанавливать предельные уровни рентабельности или цены на отдельные товары.

Неотъемлемым и важным элементом рынка является конкуренция, которая служит мощным двигателем рыночной экономики. Основы успеха при конкуренции коренятся в состоянии производства. Мировая рыночная экономика базируется на гибком производстве, которое обладает свойствами быстро, в меру возникновения новых потребностей, перестраиваться практически без повышенных затрат периода освоения новых товаров. Если нет гибкого производства, то время освоения будет длительным. Без этой способности производства невозможно соперничать с конкурентами на рынке.

Система рыночного ценообразования стимулирует товаропроизводителей к деятельности по минимизации затрат. В командно-административной системе хозяйствования при стопроцентной загрузке мощностей и установленным ценам на утвержденную министерством номенклатуру продукции производство было неэффективным, хотя и задавался ежегодный процент снижения себестоимости. У производителя отсутствовала заинтересованность в снижении себестоимости и получении большей прибыли, так как излишек ее изымался в пользу государства. Основной задачей предприятия было обоснование нормативов на производство продукции перед министерством, своевременное ее изготовление и поставка заказчику по установленным прейскурантным ценам. В рыночных условиях загрузка мощностей завода и производство продукции зависят от ее привлекательности для заказчика. Цена, качество, потребительские свойства товара ставятся во главу угла. И если продукция предприятия проигрывает по этим параметрам, то оно теряет долю рынка, которую вернуть очень сложно. Решить проблему конкурентной цены, качества товара без снижения объемов производства и объемов прибыли возможно только за счет минимизации затрат. В свободном конкурентном рынке побеждает тот из производителей товаров, кто способен при прочих равных условиях поставлять высококачественную продукцию при низкой себестоимости ее производства.

В рыночных условиях провозглашается свободное договорное ценообразование. Идея договорного ценообразования заключается в том, чтобы нацелить предприятие-изготовителя на выпуск товаров, пользующихся спросом. Коммерческая основа отношений субъектов хозяйствования реализуется посредством взаимовыгодных договоров. Таким образом, договорные цены являются важным инструментом согласования экономических интересов.

Гибкость и оперативность в установлении рыночных цен приводит к тому, что рыночная экономика оказывается более динамичной и ориентируется на удовлетворение общественных потребностей.

Рассмотрим механизм рыночного ценообразования, исходя из предположения, что рассматривается рынок, в условиях которого действует закон спроса и закон предложения. Такие условия имеют место на свободном конкурентном рынке.

Изобразим путем совмещения на одном графике кривые спроса D и предложения S на определенный товар; при этом будем иметь в виду рыночный спрос и рыночное предложение, то есть спрос и предложение всех участников на данный товар (рисунок 1.6) [19]

Рисунок 1.6 - Схема формирования равновесной рыночной цены

Покажем, что на рынке автоматически установится равновесная цена Ро, при которой величина спроса Q_do, то есть Q_do = Q_so = Q_o. Это значение цены соответствует точке Ео пересечения кривых спроса и предложения, называемой точкой равновесия.

Действительно, если покупатели пожелают купить товар по цене Р₁, которая ниже равновесной, то величина спроса Q_d1 окажется большей, чем величина предложения Q_s1, возникает дефицит товара, измеряемый разностью Q_d1 - Q_s1, и цена вследствие этого будет возрастать до тех пор, пока предложение не уравняется со спросом.

Если же продавцы пожелают продавать товар по цене Р₂, которая выше равновесной, то величина предложения Q_s2 окажется выше величины спроса Q_d2, образуется избыток товара, равный (Q_s2 х Q_d2), и вследствие этого цена станет уменьшаться до тех пор, пока спрос и предложение не уравновесятся.

Таким образом, на конкурентном рынке в условиях, когда спрос на товар и предложение товара зависят только от цены, устанавливается равновесная рыночная цена, соответствующая выравниванию спроса и предложения, то есть точке пересечения кривых спроса и предложения.

В какой бы рыночной позиции не находилась фирма, она не может позволить себе одного устанавливать цены без серьезного анализа возможных последствий каждого из возможных вариантов решений.

В 2003 2005 гг. основой ценовой политики отечественных предприятий являлась модель инфляционного ценообразования. В основе такого ценообразования лежали инфляционные ожидания, т.е. предположения ценовиков о том, насколько нужно повышать инфляционный рост затрат чтобы сохранить прибыльность. При этом практически прекратилась серьезная работа по расчету затрат и не началась работа по маркетинговому обоснованию цены с позиций экономической ценности товаров для покупателей.

Снижение темпов инфляции в 2006 году привело к существенному изменению ситуации. Обнаружилось, что за годы спада и инфляции отечественные предприятия растеряли большую часть тех своих конкурентных преимуществ, которые были связаны с пониженным (по сравнению с зарубежными производителями) уровнем затрат. Стало очевидным, что в условиях массового вторжения на рынок иностранных конкурентов прежняя инфляционная модель ценообразования более не приемлема. Необходимо снова учиться считать затраты, чтобы опирать на них цену и создавать приемлемую коммерческую стратегию. И лишь затем, поставив цену на почву реальных затрат и добившись снижения последних, можно переходить к коммерческому ценообразованию на основе учета экономической ценности товара и ее сопоставления с возможными затратами на производство и сбыт.

Это означает, что для нашей экономики овладение грамотным затратным ценообразованием в сочетании с современными методами управления затратами следует рассматривать как логичный и более того, неизбежный этап на пути к овладению современными методами ценообразования.

Следует отметить, что те из отечественных фирм, которые лидируют в процессе рыночной трансформации, в том числе и АО НКМЗ, уже прошли стадию возврата к затратному ценообразованию, и двинувшись дальше, начали постепенно овладевать маркетинговыми подходами к решению этой задачи.

При разработке ценовой политики предприятие должно исходить из учета издержек производства, получения прибыли, обеспечения нормального сбыта с учетом конкуренции, спроса и ценовой реакции покупателя.

На основе проведенных теоретических исследований и изучения литературных источников и практического опыта ценообразования были сформулированы цель и задачи данной дипломной работы.

Цель - разработка рекомендаций по формированию рациональной системы управления процессом ценообразования на крупном машиностроительном предприятии с использованием стратегических подходов современного корпоративного менеджмента.

В работе были поставлены и решены следующие задачи:

- проведение исследований ценообразования и формирования ценовой стратегии предприятия как важнейшей составляющей рыночного механизма управления предприятием;

- анализ на базовом предприятии корпоративной системы управления стоимостью и применяемых моделей ценообразования;

- выявление приоритетных подходов к ценообразованию;

- использование метода “директ - костинг” при принятии управленческих решений.

2. АНАЛИЗ ОПЫТА ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ НА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНУЮ ПРОДУКЦИЮ В АО НКМЗ

2.1 Корпоративная система управления стоимостью как основа ценообразования

АОНКМЗ, начиная с 2007 года, перешло на новую методику ценоформирования, в соответствии с которой процесс установления цены осуществляется в рамках интегрированной корпоративной системы управления стоимостью. Новая методика предполагает, что практически все подразделения завода прямо или косвенно влияют на уровень цены производимой продукции. [29]

Непосредственно в процессе установления и обоснования цены принимают участие следующие подразделения и службы завода: управление маркетингового обеспечения, отделы маркетинга и контрактов центров прибыли, конструкторские отделы, отделы технической документации, коммерческое управление, технологические отделы (отдел главного технолога (ОГТ), отдел главного металлурга (ОГМет), отдел главного сварщика (ОГС), инструментальный отдел (ИНО), отдел цен.

Каждое из перечисленных подразделений несет определенную функциональную нагрузку:

1 Управление маркетингового обеспечения осуществляет исследование рынка, фирм-конкурентов, формирует и внедряет базу данных цен на продукцию, выпускаемую АО НКМЗ, цен фирм - конкурентов на аналогичную продукцию

2 Отделы маркетинга и контрактов (ОМиК) центров прибыли оформляют дело запросного листа, организовывают его проработку, согласовывают цены с заказчиками, оформляют контракты, выдают технологические задания на разработку техдокументации

3 Конструкторские отделы (ОГК) осуществляют проработку запросных листов, определяют перечень платежно - товарных единиц (ПТЕ) по запросным листам, экспертную оценку материальной части затрат по каждой платежно товарной единице, проводят совершенствование конструкций выпускаемого оборудования и функционально - стоимостной анализ в целях снижения издержек производства и повышения качества продукции

4 Отдел технической документации (ОТД) обеспечивает разработку конструкторской документации, норм расхода материалов технологических маршрутов, потребностей в материальных и покупных материалах на заказ

5 Коммерческое управление (КУ) приводит ценовые характеристики используемых материальных ценностей, осуществляет саморегулирование затрат при разработке техдокументации

6 Технологические отделы (ОГТ, ОГМет, ОГС, СТБ, ИНО) готовят исходные данные при проработке запросных листов для расчета плановой себестоимости переделов (заготовительного, сварочного, механосборочных работ с учетом потребности в специнструменте и оснастке), разрабатывают техпроцессы и технологические нормы расхода материальных и трудовых затрат, совершенствуют техпроцессы в целях снижения трудозатрат, повышения коэффициента использования металла, уменьшения потерь от брака

7 Отдел цен (ОЦ) осуществляет расчет плановой и нормативной себестоимости, расчет контрактной цены каждой платежно-товарной единицы, анализ контрактной и нормативной себестоимости.

Алгоритм процесса ценообразования, все структурные подразделения, участвующие в нем, взаимосвязь между ними отражены на рисунке 2.1.

Процесс ценообразования начинается с проработки заявки заказчика. Цель проработки заявки - определение возможности, сроков изготовления и контрактной себестоимости.



Рисунок 2.1 - Логическая модель управления себестоимостью в процессе установления цены контракта

Проработка организовывается в соответствии с «Положением об управлении маркетингом, финансами и поставками продукции в АОНКМЗ» отделом маркетинга и контрактов после получения заявки заказчика. Получив заявку отдел маркетинга и контрактов оформляет дело запросного листа и передает его в отдел главного конструктора (ОГК). Конструкторский отдел посылает запрос в интегрированную базу данных о наличии аналогичного, ранее проработанного, заказа. В базах данных накоплена информация на более чем 1000 заказов. Если продукция ранее производилась, то из базы данных информация по затратам вместе с делом запросного листа поступает в отдел цен, который проводит предварительный расчет контрактной себестоимости и цены в соответствии с ценами текущего периода. На этом этапе отдел цен обращается к базе данных «Цены аналогов» и сравнивает рассчитанную цену с мировыми ценами, ценами фирм-конкурентов. Если полученная контрактная цена не превышает цены аналогов, то отдел цен формирует по этому заказу базу данных «Контрактная себестоимость» и направляет дело в отдел маркетинга и контрактов, который согласовывает цену с заказчиком. Если цена приемлема для заказчика, отдел маркетинга и контрактов оформляет контракт и направляет его заказчику. Электронная копия контракта и дата отправки заносятся в базу данных «Портфель контрактов».

Если определенная товарная единица ранее не производилась, конструкторский отдел, послав запрос в интегрированную базу данных, не получает подтверждение наличия заказа-аналога. В таком случае начинается непосредственно процесс проработки запросного листа. Отдел главного конструктора распределяет между технологическими отделами и коммерческим управлением специализированные задания, при выполнении которых в соответствующих технологических отделах формируются исходные данные для расчета плановой себестоимости переделов.

Исходные данные по переделам формируют базу данных «Запросный лист», используя которую отдел цен составляет плановую калькуляцию себестоимости и цены по запросному листу. Сравнив плановую цену с ценами аналогов, отдел цен направляет дело запросного листа в отдел маркетинга и контрактов для оформления контракта, если плановая цена удовлетворяет двум условиям: плановая контрактная цена меньше цен аналогов и приемлема для заказчика. В случае возникновения разногласий с заказчиком по уровню цен или если цена заказчика ниже себестоимости, производителю логично отказаться от заказа, так как он убыточный. Отказ от заказов, неконкурентных по цене, может привести к значительному ухудшению экономического состояния предприятия. Поэтому чаще всего предприятие склоняется к тому, чтобы принять цену заказчика и «взять» нерентабельный заказ. Дело запросного листа такого заказа направляется на дальнейшую проработку в конструкторские и технологические отделы. Технологи и конструкторы анализируют возможности снижения себестоимости и в конечном итоге повышения конкурентоспособности продукции по цене. Параллельно ведется работа по снижению издержек производства продукции, в результате чего прибыльность заказа может значительно возрасти.

Деятельность всех структурных подразделений скоординирована в рамках корпоративной системы управления стоимостью.

Систему управления стоимостью определяют как коллективную работу в едином информационном пространстве маркетологов, конструкторов, технологов, коммерсантов, плановиков, бухгалтеров экономистов над снижением себестоимости продукции через саморегулирование затрат.

Цель создания в АО НКМЗ принципиально новой системы управления стоимостью - обеспечение возможности четкого отслеживания, анализа и контроля затрат, охватывая практически все области хозяйственной деятельности акционерного общества, оперативно получать информацию, необходимую для принятия мер по повышению эффективности производства.

Основными задачами практической эксплуатации разработанной системы являются:

1 Снижение издержек производства за счет устранения скрытых затрат и потерь на каждом рабочем месте

2 Обеспечение многовариантных расчетов себестоимости изготавливаемой продукции, ее минимизация

3 Создание прозрачной экономики затрат, охватывающей процессы от проработки заявок заказчиков и заключения контрактов до отгрузки готовой продукции с определением конкретных причин и виновников изменений, приведших к снижению рентабельности и размера прибыли

4 Создание мотивационного механизма, стимулирующего снижение затрат

5 Увеличение выпуска продукции за счет сокращения отказов из-за высоких контрактных цен.

Система управления стоимостью выполняет роль «следящей» системы контроля за издержками, обеспечивающей возможность своевременного принятия управленческих решений по их снижению с целью достижения запланированных стратегических задач в сфере ценообразования.

На сегодняшний день системой управления стоимостью охвачены все структурные подразделения, создающие затраты, причем основное требование по не превышению нормативных затрат над контрактными выдерживается. В базах данных накоплена информация более чем 2000 заказов, прошедших все ступени контроля.

Внедрение системы управления стоимостью позволяет определять затраты на изготовление того или иного оборудования с гораздо большей точностью, чем это делалось ранее, позволяет контролировать затраты еще на стадии выдачи технологической документации в производство. Система управления стоимостью позволила не только экономистам более точно просчитывать издержки, но и научила считать затраты все конструкторские и технологические подразделения.

Быстродействие системы управления стоимостью позволяет оперативно производить перерасчет себестоимости в различных экономических ситуациях, вести поиск путей снижения издержек производства. Система управления стоимостью формализовала проработку запросных листов, повысила ответственность исполнителей по качественному заполнению данных, создала прозрачность структуры затрат. Как показывает практика эксплуатации система управления стоимостью, она позволяет выявлять скрытые затраты и потери на каждом этапе изготовления изделия (по переделам), дает возможность производить многовариантные расчеты стоимости и оценку влияния на нее различных факторов.

Система управления стоимостью охватывает весь цикл принятия управленческих решений, касающихся ценовой политики.

2.2 Исследование моделей ценообразования, применяемых на базовом предприятии

В установлении цен на свою продукцию АО НКМЗ использует в основном механизм ценообразования, базирующийся на затратных принципах. Цены на традиционную для завода продукцию формируются методом, основанным на суммировании издержек и прибыли.

Издержки определяются калькуляционным способом и формируют себестоимость товара.

Прибыль рассматривается как дополнительный (сверх себестоимости) доход производителя и устанавливается исходя из принятой нормы прибыли или показателя рентабельности.

Раньше завод, устанавливая цены на свою продукцию методом калькулирования затрат, мог закладывать рентабельность, равную сорока пяти процентам, без учета условий рынка, уровня и динамики спроса. При этом предприятие имело гарантию реализации своей продукции и, кроме того, при таком уровне рентабельности заказы, практически всегда, являлись прибыльными.

Сейчас же, с переходом на рыночные отношения, когда начинают действовать законы рынка, АО НКМЗ должно одновременно реагировать на спрос, на ценовую реакцию покупателя, а не только на свои затраты. Поэтому к вопросу обеспечения необходимой массы прибыли при определении цены экономисты отдела цен подходят гибко. Так, сейчас производится увязка прибыли по номенклатурам продукции и рентабельность дифференцируется в зависимости от спроса и предложения.

Итак, в основу расчета цен положены издержки производства и прибыль. Центральное место в ценообразовании занимает выбор оптимального уровня цены. Для этого на НКМЗ используют два затратных метода, позволяющих достаточно точно исчислять затраты на производство товаров - метод, основанный на определении полных издержек и метод, ориентирующийся на прямые затраты ("директ-костинг").

Суть метода, основанного на определении полных издержек, состоит в том, что контрактную себестоимость, которая лежит в основе цены реализации, формирует совокупность переменных и постоянных издержек производства.

Сущность метода "директ-костинг" состоит в добавлении надбавки-прибыли к переменным затратам. При этом, постоянные расходы, как расходы предприятия в целом, не распределяются по отдельным товарам (заказам), а погашаются из разницы между суммой цен реализации и переменными затратами на производство продукции. Эта разница получила название «маржинальной» прибыли.[12]

"Директ-костинг" - гибкий инструмент ценообразования. Предприятие может самостоятельно варьировать соотношение постоянных и переменных затрат в цене и устанавливать цену на товар в диапазоне между минимальной ценой, равной сумме прямых затрат, и максимальной, покрывающей все расходы (связанные и несвязанные с производством данного заказа).

Проанализируем, как применение различных методов калькуляции затрат отражается на цене продукции, на примере Редуктора РМ-1000-50-11. Для этого сопоставим нормативные калькуляции, выполненные в режиме «полный расчет» и «директ-костинг» (см. таблицу 2.1). В соответствии с принятой на НКМЗ методикой калькулирования себестоимости по переменным затратам в себестоимость заказа в полном объеме включаются статьи: сырье и материалы, покупные изделия, транспортно-заготовительные расходы, отходы, основная и дополнительная заработная плата, отчисления на соцстрах, специальный инструмент и оснастка механизмов. Из себестоимости исключаются затратные статьи: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы производства», «Общехозяйственные расходы по прочим структурным подразделениям», «Капитальный ремонт основных средств», «Текущий ремонт основных средств», а также постоянная часть статьи "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" - основная и дополнительная зарплата ремонтных служб с отчислениями, амортизация оборудования и транспортных средств. Все другие статьи частично ложатся на себестоимость заказа, а частично погашаются из маржинальной прибыли.

Таблица 2.1 - Сравнительный анализ нормативных калькуляций, выполненных в двух режимах

Наименование статей калькуляции	Режим «полный расчет»	Режим «директ-костинг»	Отклонение
			Ден.ед.	%
Сырье и материалы	252,07	252,07	-	-
Покупные изделия	1071,92	1071,92	-	-
Полуфабрикаты собственного производства,	13092,15	9768,28	3323,87	25,4
в том числе: литья и поковок,	6079,74	5399,53	680,21	11,2
металлоконструкций	7012,41	4368,75	2643,66	37,7
Термообработка	1875,94	1340,42	535,52	28,5
Транспортно-заготовительные расходы	67,9	67,90	-	-
Отходы	161,60	161,60	-	-
Итого материалов	16198,38	12338,99	3859,39	23,8
Основная зарплата производственных рабочих	627,19	627,19	-	-
Дополнительная зарплата производственных рабочих	404,18	404,18	-	-
Отчисления на соцстрах	386,77	386,77	-	-
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	1609,08	647,82	961,26	60
Текущий ремонт основных средств	-	-	-	-
Наименование статей калькуляции	Режим «полный расчет»	Режим «директ-костинг»	Отклонение
			Ден.ед.	%
Капитальный ремонт основных средств	-	-	-	-
Общепроизводственные расходы	2067,10	-	2067,10	-
ОХР производства	2244,00	-	2244,00	-
ОХР производства по прочим структурным подразделениям	2040,96	-	2040,96	-
Итого по зарплате	9388,28	2065,96	7322,32	78
Специальный инструмент и оснастка механизмов	651,24	651,24	-	-
Расходы на освоение	-	-	-	-
Прочие расходы	-	-	-	-
Упаковка	44,86	10,99	33,87	75,5
Итого заводская себестоимость	26282,76	15067,18	11215,6	42,7
Внепроизводственные расходы	841,05	482,15	358,9	42,7
Итого полная себестоимость	27123,81	15549,33	11574,5	42,7
Отчисления во внебюджетные фонды	884,71	507,18	377,53	42,7
Полная себестоимость с отчислениями во внеб. фонды	28008,52	16056,51	11952	42,7
Оптовая цена, грн.	40214,23	23053,71	17160,5	42,7
Оптовая цена, $	10582,69	6066,77	4515,92	42,7
Оптовая цена за тонну, в грн.	15337,23	8792,41	6544,82	42,7
Оптовая цена за тонну, $	4036,11	2313,79	1722,32	42,7

Цена, исчисленная в режиме «директ-костинг» на 42,7% меньше цены, покрывающей полные затраты производства редуктора. Применение метода позволяет выйти на более низкий, а следовательно более конкурентный уровень цены, что особенно важно при пониженном спросе на рынке редукторов.

Наиболее полно преимущества использования методов ценообразования на основе сокращенной номенклатуры затрат проявляются при принятии различных управленческих решений (например, при определении выгодности дополнительного заказа). Рассмотрим на условном примере механизм принятия управленческих решений при использовании метода «директ-костинг».

Завод реализует 26131 тонн механоизделий по цене 6,28 тыс. грн. за тонну (см. таблицу 2.2). При себестоимости 5,0467 тыс. грн. за тонну реализация обеспечивает возмещение совокупных затрат на производство и прибыль в размере 32228 тыс. грн.

Таблица 2.2 - Исходные данные для анализа

Показатели	Значение
Объем механоизделий, тонн	26131
Цена одной тонны механоизделий, тыс. грн	6,2800
Реализованная продукции, тыс. грн	164103
Себестоимость реализованной продукции, тыс. грн в том числе:	131875
переменные затраты, тыс. грн	80551
постоянные расходы, тыс. грн	51324
Прибыль от реализации, тыс.грн	32228
Рентабельность,%	24,44
Себестоимость одной тонны механоизделий, тыс.грн	5,0467
Переменные затраты на одну тонну механоизделий, тыс. грн	3,0826
Постоянные затраты на одну тонну механоизделий, тыс. грн	1,9641

На завод поступает дополнительный заказ на 6000 тонн механоизделий, но по цене ниже себестоимости. На первый взгляд этот заказ убыточен. В случае реализации продукции по цене 5,0267 тыс. грн. за тонну, что на 4% ниже себестоимости, завод несет убыток в сумме 120 тыс. грн. (см. таблицу 2.3). То есть, принятие этого заказа отрицательно отразится на общих финансовых результатах деятельности предприятия: суммарная прибыль от реализации механоизделий уменьшится до 32108 тыс. грн., рентабельность снизится на 3,1%.

Таблица 2.3 - Анализ финансового результата деятельности предприятия при реализации дополнительного заказа (при калькуляции себестоимости по полным затратам)

Показатели	Значение
Объем механоизделий дополнительного заказа, тонн	6000
Цена одной тонны механоизделий, тыс. грн	5,0267
Себестоимость одной тонны механоизделий, тыс. грн	5,0467
Результат от реализации одной тонны механоизделий («+» - прибыль, «-» - убыток), тыс. грн	- 0,02
Результат от реализации дополнительного заказа («+» - прибыль, «-» - убыток), тыс. грн	-120

Но такой подход ошибочен, поскольку не учитывает, что калькуляция заказа включает постоянные накладные расходы, величина которых на единицу продукции снижается по мере увеличения объема производства.

Рассмотрим как повлияет производство и реализация дополнительного заказа на финансовый результат деятельности предприятия, если себестоимость продукции будет прокалькулирована методом «директ -костинг» (будем считать, что на себестоимость относятся исключительно прямые производственные затраты).

Таблица 2.4 - Анализ финансового результата деятельности предприятия при реализации дополнительного заказа (при калькулировании себестоимости по переменным затратам)

Показатели	Первоначальный объем реализации	Дополнитель-ный заказ	Итого
Объем механоизделий, тн	26131	6000	32131
Цена одной тонны механоизделий, тыс.грн	6,2800	5,0267	-
Реализация продукции, тыс.грн	164103	30160	194263
Переменные затраты на одну тонну механоизделий, тыс. грн	3,0826	3,0826	-
Переменные затраты, тыс. грн	80551	18496	99047
Маржинальная прибыль,тыс.грн	83552	11664	95216
Постоянные расходы, тыс. грн	51324	-	51324
Постоянные затраты на одну тонну механоизделий, тыс. грн	1,5973	1,5973	-
Прибыль от реализации, тыс.грн	-	-	43892

Анализ ситуации с позиции метода "директ-костинг" свидетельствует, что в случае принятия дополнительного заказа финансовый результат координально изменится: несмотря на то, цена реализации дополнительного заказа ниже себестоимости, прибыль от реализации увеличится и составит 43892 тыс. грн. Отказавшись от дополнительного заказа, предприятие теряет маржинальную прибыль в сумме 11664 тыс. грн., что соответственно приведет к уменьшению суммарной прибыли предприятия на эту сумму. Потому что, хотя заказ и убыточный, но он участвует в покрытии постоянных затрат производства.

С помощью факторного анализа [3] прибыли (см. таблицу 2.5) удалось установить, как изменение различных показателей (объема реализации, цены, себестоимости) повлияло на формирование величины прибыли.

Факторная модель прибыли в системе "директ-костинг" принимает вид:

П=МД-С_пост., (2.1)

где МД - маржинальный доход;

С_пост.- постоянные издержки

Из формулы (2.1) следует, что предприятие начнет получать прибыль только после того, как возместит постоянные затраты за счет дохода от реализации определенного объема выпускаемой продукции. Выручки от продаж должно хватить для покрытия переменных расходов и образования прибыли.

В свою очередь

МД=N-С_пер, (2.2)

где N - выручка от реализации;

С_пер- переменные издержки,

или

МД=КхЦ-С_перхК=Кх(Ц-С_пер) (2.3)

П=Кх((Ц-С_пер)-С_пост), (2.4)

где С_пер., С_пост. - переменные и постоянные издержки на одну тонну механоизделий соответственно;

К - объем механоизделий;

Ц - цена реализации одной тонны.

Таблица 2.5 - Факторный анализ прибыли

Показатели	Условное обозначение	Расчетная формула	Расчет	значение
Объем механоизделий до принятия дополнительного заказа, тн	К1	-	-	26131
Объем дополнительного заказа, тн	Кд	-	-	6000
Объем механоизделий после принятия дополнительного заказа, тн	К2	К1 + Кд	26131 + 6000	32131
Цена реализации одной тонны, тыс. грн	Ц1	-	-	6,2800
Цена реализации одной тонны дополнительного заказа, тыс. грн	Цд	-	-	5,0267
Переменные затраты на одну тонну механоизделий, тыс. грн	Спер	-	-	3,0826
Постоянные расходы на одну тонну механоизделий до принятия дополнительного заказа, тыс. грн	Спост1	-	-	1,9641
Постоянные расходы на одну тонну механоизделий после принятия дополнительного заказа, тыс. грн	Спост2	-	-	1,5973
Средняя цена реализации после принятия дополнительного заказа, тыс.грн				6,0459
Прибыль от реализации до принятия дополнительного заказа, тыс. грн	П1	К1х((Ц1-Спер)-Спост1)	26131х ((6,2800-3,0826)-1,9641)	32228
Прибыль от реализации после принятия дополнительного заказа, тыс. грн.	П2	К2 х ((Ц2-Спер)-Спост2)	32131х ((6,0459-3,0826)-1,5973)	43892
Прибыль от реализации до принятия дополнительного заказа в пересчете на изменение объема реализации, тыс. грн.	ПI	К2 х ((Ц1-Спер)-Спост1)	32131 х ((6,2800-3,0826)-1,9641)	39709
Прибыль от реализации до принятия до-полнительного заказа в пересчете на из-менение объема реализации и удельных накладных расходов, тыс. грн.	ПII	К2 х ((Ц1-Спер)- Спост2)	32131 х ((6,2800-3,0826)-1,5973)	51413
Прибыль от реализации до принятия дополнительного заказа в пересчете на изменение объема реализации, удельных накладных расходов и цены, тыс. грн.	ПIII	К2 х ((Ц2-Спер)-Спост2)	32131 х ((6,0459 -3,0826)-1,5973)	43892
Абсолютное отклонение по прибыли, тыс. грн. В том числе за счет изменения:	Пабс	П2 - П1	43892 - 32228	11664 (100%)
Количества реализованной продукции, тыс. грн.	П(К)	ПI - П1	39709 - 32228	7481 (64,1%)
Удельных накладных расходов, тыс. грн	П(Н)	ПII - ПI	51413 - 39709	11704 (100,3%)
Цены на реализованную продукцию, тыс. грн	П(Ц)	ПIII - ПII	43892 - 51413	-7521 (-64,4%)

Такая факторная модель позволяет определить влияние количества реализованных товаров, средней цены, переменных издержек на единицу продукции и постоянных издержек на прибыль.

В случае принятия дополнительного заказа прибыль предприятия увеличится на 11664 тыс. грн. или на 36% за счет:

а) увеличения объема производства и реализации механоизделий на 23%;

б) уменьшения себестоимости одной тонны механоизделий на 7,3%;

в) уменьшении цены при реализации 6000 тонн механоизделий дополнительного заказа на 20%.

Увеличение объема производства и реализации механоизделий с 26131 до 32131 тонны (или на 23%) способствовало росту прибыли на 7481 тыс. грн (таблица 2.5). Если дополнительный заказ принимается, то накладные расходы, приходящиеся на одну тонну механоизделий снизятся с 1,9641 тыс. грн до 1,5973 тыс. грн. на тонну (на 19%), в результате этого себестоимость одной тонны механоизделий при новом объеме выпуска составит 4,6799 тыс. грн., что принесет дополнительную прибыль в размере 11704 тыс. грн. На величине прибыли скажется и тот факт, что 6000 тонн механоизделий будут реализованы по цене 5,0267 тыс. грн. за тонну (таблица 2.4), а не по 6,28 тыс. грн. Это приведет к потере 7521 тыс. грн. прибыли. Но в общем, тот прирост прибыли, который обеспечит увеличение объемов производства и уменьшение удельной себестоимости механоизделий, компенсирует понесенные потери, связанные с вынужденным уменьшением цены реализации.

Способы для определения полных издержек разработаны специалистами отдела цен предприятия и являются «ноу-хау»: метод определения себестоимости по применяемым заказам, заказам-аналогам и метод удельных нормативов.

При расчете цены на повторяющуюся продукцию используется метод определения себестоимости по применяемым заказам и заказам-аналогам, указываемым конструктором при проработке запросного листа. В этом случае контрактная себестоимость определяется на основании компьютерных баз данных материальных и технологических нормативов применяемого заказа или заказа-аналога. Применение данного метода позволяет сократить сроки проработки запросных листов.

Метод расчета контрактной себестоимости через удельные материальные и технологические нормативы применяется при расчете цен на продукцию, допускающую разбивку на функциональные узлы, имеющие аналоги и новую продукцию. При этом конструктор указывает ряд заказов, компьютерные базы данных которых можно использовать для определения удельных нормативов.

Контрактная себестоимость определяется по удельным материальным и технологическим нормативам с учетом веса заказываемого изделия.

Методы определения контрактной себестоимости по заказам-аналогам и по удельным нормативам базируются на принципах эконометрического нормативно-параметрического метода удельных показателей.

Данный метод применяется в тех случаях, когда поступают заявки на участие в тендерах на новую, не имеющую аналогов продукцию или заявки внешне-торговых фирм, по которым нет достаточно данных для проработки запросного листа технологическими службами и сроки предельно сжаты, или в запросном листе приходит заявка на какую-то сборочную единицу с многими входящими чертежами, причем аналогами или вообще просто эскиз изделия.

Метод основан на определении удельного расхода материалов, полуфабрикатов и удельной трудоемкости изготовления того или иного изделия. Программа удельных нормативов позволяет выполнить расчет себестоимости любого изделия любой массы и объема в течение получаса. Причем, точность расчета зависит от того, насколько верно конструктор сориентируется по массам и маркам материалов, применяемым в заказе.

Методом удельной себестоимости ценовики пользовались и раньше, особенно в тех случаях, когда возникала необходимость срочного расчета цены на изделие по предоставленному эскизу, то есть при отсутствии необходимых данных для расчета цены. Тогда бралась общая удельная себестоимость изготовления заказа-аналога, коэффициентом приводилась в соответствие к нормативам расчетного периода и умножалась на ориентировочную массу нового изделия. Однако точность таких расчетов была очень низкой. Более того, весь анализ проводился вручную.

В целях совершенствования этого метода был проведен глубокий попередельный анализ калькуляций на основные виды оборудования, выпускаемые НКМЗ. На основании проведенного анализа удельных норм были созданы нормативы себестоимости одной тонны чистого веса литья, поковок и металлоконструкций используемых в производстве. Эти нормативы имеют большую степень эластичности, т.е. изменяя любой параметр (стоимость стали, норму расхода, трудоемкость, расцеховку, вид оборудования, нормы расхода материалов или уровень рентабельности) ценовик мгновенно получает конечный результат - себестоимость одной тонны и информацию о том, как влияет тот или иной параметр на себестоимость поковки, отливки, металлоконструкции ил изделия в целом. В настоящее время в отделе цен создана компьютерная сеть, которая позволяет получить анализ удельных норм по любому изделию или группе оборудования в течении нескольких минут (см.Приложение А). Разработанная программа удельных нормативов позволяет выполнить расчет затрат для предоставления заказчику идеи цены в кратчайшие сроки, поскольку срок проработки запросных листов при расчете методом удельных нормативов сокращается с 10 - 17 дней до 2 - 4 дней. Годовой экономический эффект от внедрения этой программы составил 8081,28 тыс. грн (см. таблицу 2.6).

Таблица 2.6 - Расчет годового экономического эффекта от внедрения метода удельных нормативов

Статистические и расчетные показатели	Услов обоз-нач.	Расчетная формула	Значе-ние
Среднее количество проработанных запросных листов в год, штук	Кзл	-	1840
Среднее количество специалистов технологических служб, участвующих в проработке запросного листа, человек	Чк,т	-	20
Среднее количество дней, затраченных на проработку одного запросного листа конструкторскими службами, дней	Т	-	12
Среднемесячная заработная плата одного работающего, грн.	Зм	-	550
Среднее количество человеко-дней, необходимое для проработки одного запросного листа, человеко/дней	Кч/д	Кч/д=Чк,тх Т	240
Среднедневная заработная плата одного работающего, грн.	Зд	Зд=Зм/30	18,3
Затраты на проработку одного запросного листа, грн.	З	З= Кч/д х Зд	4392
Среднегодовой экономический эффект от внедрения программы «Удельные нормативы», грн.	Эг	Эг= З х Кзл	8081280

Метод обратного калькулирования базируется на принципах целевого калькулирования и предполагает приведение цены производителя к такому уровню, который был бы приемлем заказчиком.

Метод обратного калькулирования применяется, как правило, в ситуациях убыточных заказов и является неотъемлемым элементом системы управления стоимостью. Механизм практического использования данного метода рассмотрим на следующем примере.

От криворожского Южного ГОКа получен заказ на изготовление редуктора РМ-1000-50-11. На основе базы данных по заказу-аналогу была прокалькулирована контрактная себестоимость и цена. Цена, которая покрывала бы все расходы и обеспечивали 44 - 45% рентабельности установлена на уровне 4,8 $/кг. Однако для заказчика цена, предложенная заводом неприемлема. Он согласится приобрести продукцию по цене не выше 4,0 $/кг.

Себестоимость редуктора, рассчитанная исходя из цены заказчика - это фактически контрактная себестоимость (С_к), поскольку только при этой цене сделка состоится. Себестоимость, рассчитанная по сложившимся затратам - нормативная себестоимость (С_н). В ситуациях, когда контрактная себестоимость меньше нормативной (С_к<С_н), в соответствии с логической моделью (см. рис. 2.1) применяется метод обратного калькулирования. Запросный лист заказа направляется в конструкторско-технологические отделы, в коммерческое управление, в которых детально анализируются затратные статьи с целью нахождения резервов снижения себестоимости на всех стадиях бизнес - процесса: на стадии снабжения, на стадии производства, сбыта. В первую очередь анализируются те статьи, которые имеют наибольший удельный вес в себестоимости.

В ходе постатейного анализа были выявлены следующие статьи, по которым возможна экономия и размер экономии: по статье «Покупные изделия» сумма возможной экономии затрат составляет 173 грн., по статье «Литье и поковки» - 55 грн., по разделу «Заработная плата» - 4694 грн.

Экономия затрат на стадии снабжения была выявлена коммерческим управлением в ходе проведения анализа внутренних и внешних предложений, связанных с закупкой комплектующих изделий. На рынке используемые в производственном процессе комплектующие можно приобрести по следующим ценам: подшипник 7318 по 115 грн. за штуку, подшипник 7528 по 180 грн., подшипник 7532 по 325 грн., манжету УР 90 по 1,19 грн., манжету УР 160 по 3,5 грн. Кроме того, были проверены запасы на складе. Оказалось, что все необходимые комплектующие для производства редуктора имеются в наличии. Они были приобретены в прошлом отчетном периоде по более низким ценам. Естественно, целесообразнее использовать уже имеющиеся в наличии на складе комплектующие. За счет использования комплектующих изделий с более низкой закупочной ценой достигается экономия затрат в размере 173 грн. (см. таблицу 2.7)

Таблица 2.7 - Экономия затрат по статье «Покупные изделия»

Показатели	Условное обозначение	Расчетная формула	Комплектующие изделия
			в том числе	всего
			подшипник 7318	подшипник 7528	подшипник 7532	манжета УР 90	манжета УР 160
Норма расхода, штук	N	-	2	2	2	1	1	8
Цена «внешнего предложения», грн	Цвш	-	115	180	325	1,19	3,5	-
Цена «внутреннего предложения», грн.	Цвн	-	86,4	160	288	0,79	2,33	-
Стоимость материалов в соответствии с ценой «внешнего предложения», грн.	Свш	Цвш х n	230	360	650	1,19	3,5	1245
Стоимость материалов в соответствии с ценой «внутреннего предложения», грн.	Свн	Цвн х n	173	320	576	0,79	2,33	1072
Экономия, грн.	Э	Свш - Свн	57	40	74	0,4	1,17	173

Был выявлен также резерв снижения себестоимости в процессе производства литья и поковок. Для производства литья необходим модельный комплект, себестоимость производства которого с учетом цен и нормативов данного отчетного периода составит 476 грн. (см. таблицу 2.8)

Таблица 2.8 - Экономия затрат по статье «Полуфабрикаты собственного производства»

Статьи калькуляции	Калькуляция себестоимости производства модельного комплекта	Калькуляция себестоимости модельного комплекта, имеющегося в наличии	Экономия, грн.
Материалы, в том числе:	117,31	114,50	2,81
лес,	85,32	84,36	0,96
гвозди,	2,22	1,93	0,23
клей,	3,44	3,33	0,10
окрасочные материалы,	6,84	6,84	-
металлическая проволока,	11,65	9,80	1,8
транспортно-заготовительные расходы	8,28	8,28	-
Заработная плата,в том числе:	156,16	104,10	52,06
основная зарплата производствен. рабочих,	69,77	46,51	23,26
дополнительная зарплата производствен. рабочих,	43,80	29,20	14,60
Отчисления на соцстрах	42,59	28,39	14,20
Статьи калькуляции	Калькуляция себестоимости производства модельного комплекта	Калькуляция себестоимости модельного комплекта, имеющегося в наличии	Экономия, грн.
Накладные расходы, в том числе:	202,53	202,53	-
расходы на содержание и эскплуат. Оборудования,	68,13	68,13	-
общепроизводственные расходы	134,40	134,40	-
Цеховая себестоимость	476,00	421,05	54,95

Модельный комплект для изготовления крышки редуктора взят со склада модельного цеха и соответствует требуемым параметрам. Использование части модельного комплекта из наличия позволит снизить себестоимость модельного комплекта в целом на заказ на 55 грн. (см. таблицу 2.8).

Экономия по заработной плате возможна за счет применения более низкого «плавающего» коэффициента к базовым тарифным ставкам и окладам. Применение «плавающего» коэффициента 1,0, а не 1,5, как планировалось, обеспечит экономию затрат по разделу «Заработная плата» в размере 4694 грн. (см. таблицу 2.9)

Таблица 2.9 - Анализ эффективности использования метода обратного калькулирования