Принятие управленческих решений

На пивоваренных производствах необходимо учитывать незавершенное производство. Оно имеет место:

- в солодовом производстве -- ячмень в замочных чанах, на токах, в ящиках, зеленый солод в овинах;

- в варочном цехе - горячее сусло;

- в бродильном цехе - зеленое пиво;

- в лагерном цехе - лагерное пиво.

Остатки незавершенного производства инвентаризуются на всех стадиях производства ежемесячно на 1-е число. Контроль за движением полуфабрикатов (незавершенного производства) внутри цехов осуществляется в натуральном выражении, без записи по счетам. Поэтому данный вариант расчета себестоимости при попроцессном методе учета затрат называется бесполуфабрикатным.

Поскольку полуфабрикаты, получаемые на каждом переделе не реализуются на сторону, а используются в последующем переделе, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ведется по бесполуфабрикатному методу. Исходя из этого, в бухгалтерском учете не находит отражение передача полуфабрикатов из цеха в цех и их себестоимость на различных стадиях обработки, а исчисляется лишь себестоимость готовой продукции.

Как уже было рассмотрено выше, себестоимость готовой продукции при бесполуфабрикатном методе образуется из материальных, трудовых и других затрат на первом процессе и затрат на обработку, возникающих на последующих процессах.

Рассмотрим пример расчета себестоимости единицы продукции на данном предприятии. В качестве объекта калькулирования выберем себестоимость 1 дала пива «Карагандинское».

Как уже было выявлено, процесс производства пива происходит последовательно в нескольких цехах: солодовое производство, варочный цех, бродильный, лагерный и разливочный цеха. Себестоимость 1 дала пива образуется из материальных, трудовых и других затрат в солодовом производстве и затрат на обработку, возникающих в последующих переделах (процессах) (Приложение 3).

Таким образом, согласно Приложения 3, себестоимость конечного продукта составляет сумму всех затрат всех цехов, а стоимость продукции незавершенного производства в промежуточных процессах не калькулируется.

При применении попроцессного метода должны быть использованы основные элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм, а также выявление и учет изменений норм.

В производстве пива осуществляется количественно-качественный учет, т.е. учитывают количество и качество израсходованного сырья и материалов и потери продуктов по стадиям технологического процесса. На каждом участке производства ведут производственные журналы для записи этих данных, которые получают с помощью измерительных приборов и точно измеренной вместимости аппаратов и тары. На основании данных журналов составляются производственные отчеты, по результатам которых в сравнении с плановыми нормами выхода и расхода сырья, оценивается работа как отдельных участков, так и производства в целом, за отчетный период.

На предприятии АО ИП «Эффес Караганда» текущий учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости. В конце отчетного периода нормативная себестоимость доводится до фактической путем расчета суммы процента отклонений. Суммы к процентам отклонений рассчитываются исходя из остатков на начало и поступления за месяц. Отклонения учитывают на тех же счетах, что и готовую продукцию, и записывают:

- сторно-экономия;

- обычной записью - перерасход.

Процент отклонений рассчитывается по следующей формуле:

(2),

где %откл - процент отклонений;

Суммао - Сумма отклонений;

О - Остаток;

Пнс - поступление по нормативной себестоимости.

Так, в течение отчетного периода пивоваренный завод по нормативной себестоимости оприходовал пиво: «Карагандинское» - 166,5 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 193,5 тенге за 1 дал, «Эфес Пилснер» - 165,43 тенге за 1 дал.

При этом в бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет счета 1321 «Готовая продукция», кредит счета 8010 «Основное производство».

После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 дал каждого пива, было установлено, что себестоимость пива «Карагандинское» составляет 200,38 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 235,22 тенге за 1 дал и «Эфес Пилснер» - 232,53 тенге за 1 дал.

Учитывая, что пиво «Карагандинское» выпущено в количестве 1045 тыс. дал, «Старый Мельник» - 181 тыс. дал и «Эфес Пилснер» -106 тыс. дал, необходимо откорректировать нормативную себестоимость до фактической себестоимости:

- по пиву «Карагандинское»:

- дебет 1321 «Готовая продукция: «Карагандинское»», кредит 8010 «Основное производство» -35404,6 тыс. тенге [1045 (200,8 -166,5)];

- по пиву «Старый Мельник»:

- дебет 1322 «Готовая продукция: «Старый Мельник»», кредит 8010 «Основное производство» - 7551,32 тыс. тенге [181 (235,22 -193,5)];

- по пиву «Эфес Пилснер»:

- дебет 1323 «Готовая продукция: «Эфес Пилснер»», кредит 8010 «Основное производство» - 7112,6 тыс. тенге [106 (232,53 - 165,43)].

Если готовая продукция в течение отчетного периода была реализована, в бухгалтерском учете при этом была сделана запись:

Дебет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», кредит 1320 «Готовая продукция».

Эта запись также подлежит корректировке и доведению до фактической себестоимости.

Таким образом, на анализируемом предприятии применяется попроцессный метод учета затрат с элементами нормативного метода. Процесс производства организован в следующих цехах: солодовое производство, варочный цех, бродильный, лагерный и разливочный цеха. Себестоимость продукции образуется из материальных, трудовых и других затрат в первом цехе и затрат на обработку, возникающих в последующих цехах. Поскольку незавершенное производство не реализуется на сторону, а полностью используется в следующем цехе, калькулирование себестоимости ведется по бесполуфабрикатному методу, при котором не исчисляется себестоимость незавершенного производства каждого цеха, а исчисляется лишь себестоимость готовой продукции. Использование элементов нормативного метода позволяет систематически выявлять отклонения фактических затрат от плановых (нормативных).

Недостатком существующей системы учета затрат на данном предприятии является то, что применяемый метод не позволяет выявить место возникновения и причины отклонений фактических затрат от нормативных, и, как следствие, не позволяет принимать оперативные управленческие решения.

В качестве совершенствования системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции была выбрана широко применяемая на Западе система управленческого учета «Директ-костинг», сущность которой состоит в следующем: подразделение затрат производства в зависимости от изменения его объема на постоянные и переменные и в калькулировании себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные производственные затраты по конкретным видам продукции не распределяются, а покрываются из дохода. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования системы "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей «Директ-костинга» и представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

Изучение международного опыта организации производственного учета по системе «директ-костинг», теории классификации затрат и методов их разделения на постоянные и переменные составляющие явилось исходным пунктом для исследования нами возможности применения этой системы на АО ИП «Эффес Караганда», где используется обусловленный особенностями производственного процесса, попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с использованием элементов нормативного метода.

Для пивоваренной отрасли из всего комплекса учетных и аналитических процедур, осуществляемых в системе «директ-костинг», более приемлем будет учет полной себестоимости с организацией раздельного учета переменных и постоянных затрат.

Разделение затрат происходит в зависимости от того, насколько необходимыми они являются для производства:

- расходы, которые напрямую связаны с производственным процессом и без которых производство не осуществимо, включаются в производственную себестоимость;

- расходы, которые не зависят от объема производства и не связаны с конкретными видами реализованной продукции или услуг, относятся к расходам периода и списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Прямые затраты на 100% переменные. Эти затраты приведены в таблице 4.

Таблица 4

Прямые затраты на производство продукции предприятия АО ИП «Эффес Караганда», тенге

Вид затрат	Сорта пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Сырье за вычетом отходов	69,2	80,3	118,74
Вспомогательные материалы	21,78	45,35	4,11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоэнергия	9,29	9,30	9,31
Электроэнергия	2	2	2
Оплата труда	36,16	36,16	36,16
Социальный налог	6,6	6.6	6,6

Для накладных расходов используем следующие показатели зависимости: амортизация производственного оборудования на 25% переменная, затраты по ремонту оборудования на 30% переменные, затраты по содержанию и эксплуатации оборудования также на 30% переменные, содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда, на 35% переменные, рас ходы по налогам и амортизация нематериальных активов полностью постоянные, расходы по содержанию лабораторий на 40% переменные и т.д.

Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 "Административные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 7110 "Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)".

Общехозяйственные расходы, как правило, имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, т.е. зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным и казахстанским стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на счет 5410. Такой подход является важной особенностью «директ-костинга».

Учетной политикой АО ИП «Эфес Караганда пивоваренный завод» предусмотрено подразделение счета 7210 «Административные расходы» на два субсчета:

- 7211 «Административные расходы», которые связаны с производственным процессом и включаются в себестоимость произведенной продукции;

- 7211 «Административные расходы» за счет итогового дохода».

Одним из подходов разделения накладных расходов, который представляется более приемлемым для пивоваренных заводов, состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные (переменные) в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.

Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Следующий элемент учета затрат и результатов по системе "директ-костинг" - это учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Учет в разрезе носителей затрат может быть представлен таблицей 5.

Таблица 5

Учет в разрезе носителей затрат, тенге

Вид затрат	Сорт пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Сырье за вычетом отходов	69,2	80,3	118,74
Вспомогательные материалы	21,78	45.35	4.11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоэнергия	9,29	9.30	9,31
Электроэнергия	2	2	2
Оплата труда	36,16	36,16	36,16
Социальный налог	6,6	6,6	6,6
Переменные накладные расходы:	12,45	12,45	12,45
- в варочном цехе	0,66	0,66	0,66
- в бродильном цехе	0,86	155.2	90.9
-- в лагерном подвале	0,86	155,06	90;82
- в МРЦ	1,03	185,91	108,89
по управлению и сбыту	9,05	1638,34	959,74
Переменная себестоимость	163.64	198,48	195,79
Постоянные накладные расходы	36,74	36,74	36,74
Полная себестоимость	200,38	235,22	232,53

Учет затрат по носителям затрат тесно связан с учетом результатов по ним. Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости, то выявляется так называемая нетто-доход или нетто-убыток; если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-доход (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие.

Таблица 6

Учет результатов по носителям затрат, тенге

Показатели	Сорт пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Отпускная цена на 1 дал пива	220,00	256,67	253.50
Переменная себестоимость	163,64	198,48	195,79
Маржинальный доход	+56,36	+58,19	+57,71
Постоянные расходы	36,74	36,74	36,74
Нетто-доход	+ 19,62	+21,45	20.97

Учет результатов за период представлен в таблице 7.

Таблица 7

Учет результатов за период, тыс. тенге

Показатели	Сорт пива	Всего
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Выручка от реализации за период	229900	46457,27	26871	303228,27
Переменная себестоимость реализованной продукции	171004	35926	20754	227684
Сумма маржинального дохода	+58896	+10531,27	+6117	+75544,27
Постоянные затраты за период	38393	6649	3894	48936
Нетто-доход за период	+20503	+3882,27	+2223	+26608,27

Таким образом, учет по носителям затрат необходимо вести раздельно по переменным и постоянным затратам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости.

Поскольку в производственном учете пивоваренных заводов республики применяются элементы нормативного метода, то сочетание элементов системы «директ-костинг» с подходами нормативного метода организации учета затрат на производство позволит извлечь двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

Например, для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета можно открыть специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема производства». В существующей практике учета в качестве такого счета можно использовать счет 8049. Рассчитанные отклонения отражаются по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Исследование показало, что на предприятии АО ИП «Эфес Караганда» более приемлем будет учет полных затрат с применением элементов системы «директ-костинг», прежде всего учета затрат по их видам, местам возникновения и носителям. На данном предприятии учет затрат по этим направлениям, в частности по местам возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям), хорошо налажен. Дополнение этого учета классификаций затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только прямые (переменные) расходы, непосредственно связанные с производством данного вида продукции, аналитичность производственного учета и действенность технико-экономического анализа. Владея различными методами разделения общих затрат на постоянные и переменные можно получить величину составляющих общих издержек производства без особых трудовых затрат. Поскольку в учете затрат применяются элементы нормативного метода, то сочетание элементов «директ-костинга» с подходами нормативного метода учета затрат на производство позволит извлечь двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

Одним из важнейших этапов постановки системы директ-костинг является разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе получаемой информации. На данном этапе определяется порядок проведения анализа, расчета необходимых аналитических показателей, предоставления информации руководству, возможные направления использования информации руководством (источники информации, методы анализа, сроки, порядок и форма предоставления результатов аналитических расчетов и т.д.).

Далее рассмотрим влияние информации о затратах на основе системы директ-костинга на принятие управленческих решений на пивоваренном предприятии.

2.2 Назначение цены реализации продукции и принятие решений об ассортименте выпускаемой продукции

Одной из важнейших управленческих задач, при решении которых используется релевантная информация является планирование ассортимента выпускаемой продукции и оптимизация его структуры, т.е. увеличение доли тех видов продукции, которые приносят предприятию больший доход от его основной деятельности. Но при этом необходимо иметь виду, что администрация предприятия не сведет свою производственную программу только к одному самому доходному виду продукции, чтобы минимизировать вероятность банкротства в связи с изменением конъюнктуры рынка.

Рассмотрим некоторые особенности применения релевантной информации при разработке ассортиментного плана предприятия.

Все компании, которые ставят перед собой целью максимизацию прибыли, приходят к выводу, что эта цель ограничена объемами производства и реализации. В краткосрочном плане спрос на продукцию может превышать текущую производственную мощность. В этом случае следует установить, какие ресурсы ограничивают возможности увеличения выпуска продукции. К ним можно отнести материальные, трудовые и финансовые ресурсы. Такие ресурсы К. Друри, называет «ограничивающими факторами» [3].

Ограничивающий (лимитирующий фактор) может быть определен как любой фактор, ограничивающий возможности предприятия по достижению поставленных целей. Ресурс, которым обладает организация, дефицитен, если у нее недостаточно этого ресурса, чтобы использовать все доступные возможности для получения большего маржинального дохода с целью получения прибыли. Таким образом, время работы оборудования будет дефицитным, если каждый из станков работает на полную мощность, но при этом не может произвести достаточно продукции, чтобы полностью удовлетворить спрос на нее.

Лимитирующими (ограничивающими) факторами могут быть как внешние факторы - спрос на продукцию, так и внутренние факторы для предприятия - дефицитные ресурсы.

Если организация выпускает на рынок несколько продуктов или услуг, но при этом обладает ограниченными ресурсами, то ей придется принять решение о том, какой ассортимент продуктов (или услуг) она будет предоставлять. Объем выпуска и продаж организации будет лимитирован ее ограниченными основными ресурсами, а не спросом, поэтому руководству придется принимать решение о том, как лучше всего использовать дефицитные возможности. Дефицитные ресурсы могут представлять собой вид материала, машино-часы, денежные средства или конкретный трудовой навык.

Управленческий учет исходит из того, что компании, которая столкнулась с проблемой дефицитных ресурсов, следует выбрать такой ассортимент продукции, который максимизирует общую прибыль и, таким образом, максимизирует суммарный маржинальный доход. Если дефицитным является лишь один из ресурсов, то для того, чтобы определить ассортимент продукции, который максимизирует маржинальный доход, следует ранжировать продукты или услуги согласно тому, какая величина маржинального дохода приходится на единицу дефицитного ресурса.

Таким образом, при наличии ограничивающих факторов доход от основной деятельности будет максимальным, когда обеспечивается получение самого большого вклада в доход по лимитирующему ресурсу.

Рассмотрим возможность определения ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы на примере пивоваренного предприятия. Процесс принятия решения об установлении ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы предусматривает определение маржинального дохода, который дает каждый вид продукции на единицу недостающего ресурса.

Например, ассортиментный план АО ИП «Эффес Караганда» на июль 2007 года включает в себя три сорта пива. Расход солода ограничен 2000 тн, постоянные затраты - 49036 тыс. тенге. Требуется проанализировать план и по результатам составить план, который обеспечит получение максимума дохода от основной деятельности. Для этого проанализируем данные, приведенные в таблице 8.

Таблица 8

Исходные данные для определения ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы

Показатели	Сорт пива
	«Старый Мельник»	«Караган-динское»	«Эфес Пилснер»
1. Цена реализации 1 дал	220	256,67	255
2. Переменные затраты на 1 дал пива, тенге	163,64	198,48	195,79
3. Расход солода на 1 дал пива, кг	0,93	0,85	1,20
4. Маржинальный доход на 1 дал пива, тенге	56,36	58,19	59,21
5. Маржинальный доход на 1 кг солода, тенге	60,60	68,46	49,34
6. Спрос на сорта пива, тыс. дал	1500	500	400
7. Требуемый расход солода, тн	1395	425	480

Согласно таблице 8, объем материальных ресурсов (солода) лимитирован, поэтому, чтобы определить ассортимент продуктов, максимизирующий прибыль, следует ранжировать продукты согласно тому, какая величина маржинального дохода приходится на 1 кг солода и какой спрос на каждый сорт пива.

В таблице 9 приведены данные, которые позволяют обосновать структуру производства пива анализируемого пивоваренного завода АО ИП «Эффес Караганда».

Таблица 9

Обоснование структуры выпуска продукции пивоваренного завода АО ИП «Эффес Караганда»

Сорт пива	Спрос, тыс. дал	Необхо- димое количе- ство солода, кг	Налич- ное количе- ство солода, кг	Объем произ- водства, тыс. дал	Маржи- нальный доход на 1 дал, тенге	Маржиналь- ный доход на весь объем производства, тыс. тенге
1. «Карагандинское»	500	425	425	500	71	35500
2. «Старый Мельник»	1500	1395	1395	1500	70	105000
3. «Эфес Пилснер»	400	480	180	150	72	1080
Всего		2300	2000	-	-	151300
4. Постоянные затраты (минус), тыс. тг	-	-	-	-	-	65621
5. Доход от основ- ной деятельности, тыс. тенге	-	-		-	-	85679

Ограничивающим фактором являются материальные ресурсы. Поскольку производство пива сорта «Карагандинское» обеспечивает больший маржинальный доход на 1 кг солода, его должно быть выпущено столько, сколько требует спрос. Затем следует расходовать солод на выпуск пива сорта «Старый Мельник» и лишь после этого остальное его количество использовать на производство пива сорта «Эфес Пилснер».

Аналогичным образом максимизируется величина дохода от основной деятельности по трудовым ресурсам и оборудованию, которые могут быть одновременно использованы в производстве разносортной продукции. Только здесь нужно учитывать маржинальный доход за человеко-час, машино-час и т.д.

Таким образом, метод расчета обоснования для принятия решения об ассортименте выпускаемой продукции с учетом ограничивающих факторов наиболее распространен при подготовке решений по формированию производственной программы при оперативном управлении предприятием.

Целью метода является определение такого ассортимента продукции, который позволил бы предприятию получить максимальную прибыль при наличии ограниченного спроса на продукцию и одного дефицитного ресурса. Если дефицитных ресурсов у предприятия несколько, то выбирается тот ресурс, который в наибольшей мере ограничивает производственные возможности предприятия. Алгоритм применения метода включает в себя этапы, наглядно представленные в Приложении 4.

Одной из важнейших управленческих задач, при решении которых используется релевантная информация, является планирование ассортимента выпускаемой продукции и оптимизация его структуры, т.е. увеличение доли тех видов продукции, которые приносят предприятию больший доход от его основной деятельности. Но при этом необходимо иметь виду, что администрация предприятия не сведет свою производственную программу только к одному самому доходному виду продукции, чтобы минимизировать вероятность банкротства в связи с изменением конъюнктуры рынка.

Рассмотрим некоторые особенности применения релевантной информации при разработке ассортиментного плана в ситуации падения спроса на один из выпускаемых видов продукции. Предположим, что пиво сорта «Карагандинское темное» нашего завода слабо реализуется из-за снижения спроса на него, тогда как на остальные два сорта спрос остается стабильным. У пивоваренного завода есть возможность заменить его сортом «Карагандинское крепкое», который можно выпускать на том же технологическом оборудовании.

Используя данные таблицы 10, проанализируем выгодность такой замены.

Таблица 10

Сведения об ассортименте продукции АО ИП «Эффес Караганда» и возможных его изменениях

Сорт пива	Реализацион- ная цена 1 дал, тенге	Переменные затраты на 1 дал, тенге	Удельный вес, %
			первый вариант	второй вариант
«Старый Мельник»	220	163,64	58,24	58,24
«Карагандинское»	256,67	198,48	36.42	36,42
«Карагандинское темное»	253,50	195,79	5,34	-
«Эффес Пилснер»	255	195,79	_	5,34
Итого	-	-	100	100

Анализ данных таблицы 10 показывает, что предполагаемые изменения в структуре выпускаемой продукции выгодны заводу. Но ее еще можно дальше оптимизировать, если вместо пива сорта «Карагандинское темное» выпускать его новый сорт «Карагандинское крепкое», вкусовые качества которого выше, чем заменяемого сорта. Но осуществление этого мероприятия требует дополнительных затрат, сумма которых увеличивается на 100 тыс. тенге и составит 49036 тыс. тенге (48936 + 100). Расчеты показывают, что доход (выручка) от реализации при втором варианте при неизменности переменных затрат составляет 313310 тыс. тенге, а маржинальный доход - 76161 тыс. тенге, что на 27125 тыс. тенге перекрывает возросшую по сравнению с первым вариантом величину постоянных расходов (76161 - 49036), Это говорит о том, что доход от основной деятельности при втором варианте выше первого на 6 тыс. тенге. Удовлетворяя спрос населения на пиво, завод сохранит доходность своей производственной деятельности и добьется даже некоторого повышения ее уровня.

Следовательно, руководству пивоваренного завода следует отдать предпочтение второму варианту, т.е. осуществить замену выпуска пива сорта «Карагандинское темное» сортом «Карагандинское крепкое», дегустация которого специалистами подтверждает необходимость этого мероприятия.

Также важным направлением управленческой деятельности предприятия является ценообразование, поскольку цена в основном определяет какой доход получит предприятие от реализации продукции (работ, услуг) и каким будет в целом результат его финансово-хозяйственной деятельности.

Цена представляет собой денежное выражение стоимости. Она должна отражать общественно необходимые затраты на производство и реализацию продукции, ее потребительские свойства, качество и платежеспособный спрос. Только цена может покрыть все затраты, связанные с производством и реализацией продукции.

Одной из задач, которое должно решить руководство предприятия при ценообразовании, является обоснование цены на новую продукцию.

Допустим, что пивоваренный завод стоит перед выбором варианта цены на новый сорт пива, который конкурент продает по цене 215 тенге. Чтобы завоевать рынок сбыта, нужно обеспечить или более высокое качество этой продукции, или продавать ее по более низким ценам. Постоянные затраты, связанные с производством и реализацией этого сорта пива, составляют 38393 тыс. тенге, переменные - 163,64 тенге на 1 дал пива. Если улучшить качество пива, то можно продать его по цене 225 тенге, но при этом постоянные затраты увеличатся на 10% и составят 42232 тыс. тенге. Переменные затраты также возрастут на 10% и составят 180 тенге. Необходимо проанализировать возможность установления цены в 230 и 200 тенге. Для этого сделаем расчет дохода от основной деятельности и точки критического объема реализации продукции для двух вариантов (табл. 11).

Таблица 11

Обоснование реализационной цены на новый сорт пива

Показатели	Вариант
	первый	второй
Цена реализации 1 дал пива, тенге	230	200
Переменные затраты на 1 дал пива, тенге	180	163,64
Постоянные затраты, тыс. тенге	42232	38393
Маржинальный доход от реализации 1 дал пива, тенге	50	36,36
Критическая точка объема производства, (стр. 3 - стр. 4), тыс. дал	845	1056
Мощность завода (по выпуску данного сорта), тыс. дал	1500	1500
Доход от основной деятельности (стр. 4 х стр. 6 - стр. 3), тыс. тенге	32768	16147

Как видно из таблицы 11, более выгоден для завода первый вариант, так как он обеспечивает более высокий доход от основной деятельности и более низкий порог рентабельности. Чтобы обеспечить такую же величину дохода от основной деятельности по второму варианту, необходимо производственную мощность завода по производству данного сорта пива довести до 1957 тыс.дал [(38393 + 32768): 36,36], т.е. увеличить на 457 тыс. дал или на 30,5%.

Выбор того или иного варианта зависит от конъюнктуры рынка. Во время производственного бума предприниматели идут на увеличение объема производства и реализации продукции «любой ценой», а в периоды спада детально изучают каждую статью затрат, ведут поиск резервов экономии издержек производства.

Для отечественных промышленных предприятий, получивших возможность выхода со своей продукцией на внешние рынки, продажа продукции по ценам ниже установленных актуальна. На экспортную продукцию необходимо обосновать цену, которая зачастую устанавливается как можно ниже, чтобы внедриться на рынок.

Например, АО «Эффес Караганда» планирует реализовать свою продукцию на внешнем рынке. Выбор пал на сорт «Старый Мельник», пользующийся большим спросом. Завод предлагает его на внутреннем рынке в объеме 1045 тыс. дал. Он имеет возможность дополнительно выпустить некоторое количество этой продукции и реализовать ее на внешнем рынке. Нужно установить цену на экспортную продукцию, используя данные, приведенные в таблице 12.

Таблица 12

Исходные данные для установления цен на экспортную продукцию

Показатели	На весь объем продукции (1045 тыс. дал), тыс. тенге	На единицу продукции (на 1 дал), тенге
Переменные затраты	171004	163,64
Постоянные затраты	38393	36,74
Полная себестоимость	209397	200,38
Выручка и цена реализации	229900	220
Доход (прибыль)	20503	19,62

Пиво «Старый Мельник», реализуемое на внутреннем рынке, имеет рентабельность 9,79% (19,62:200 х 100). Из таблицы видно, что переменные затраты составляют 163,64 тенге на 1 дал пива. В качестве базы для установления цены можно использовать себестоимость, определенной на основе переменных затрат, так как, во-первых, постоянные затраты в сумме 38393 тыс. тенге не изменяются и их долю в себестоимости каждого изделия в размере 36,74 тенге не нужно возвращать в ценах пива, реализуемого на экспорт, во-вторых, завод в данном случае может ограничиться доходом (прибылью) меньше, чем 19,62 тенге. Иными словами, он получит доход от экспорта данного сорта пива, если экспортная цена будет выше переменных затрат на 1 дал, равных 163,64 тенге. Если завод захочет продавать эту продукцию с той же рентабельностью, что и на внутреннем рынке, только от переменных затрат, то получится экспортная цена, равная 179,66 тенге (163,64 х 1,0979).

Применять такой способ определения цены на экспортную продукцию целесообразно в тех случаях, когда постоянные накладные расходы могут возмещаться и фактически возмещаются в ценах, установленных для определенного базового количества выпускаемой продукции, а цены определяют на базе переменных затрат только для дополнительного количества продукции.

2.3 Краткосрочные решения о собственном производстве или закупке, дополнительном производстве

Нередко возникают ситуации, когда приходится принимать решение о собственном производстве или закупке на стороне, о принятии заказа на дополнительное производство. При принятии такого решения руководству предприятия значимы только те затраты и поступления, величина которых зависит от принимаемого решения, т.е релевантными [3].

Пока приростные доходы больше приростных затрат, у предприятия будет краткосрочный доход. В этой ситуации необходимо сопоставить релевантные доходы и релевантные издержки и принять руководству предприятия решение, стоит ли ему ориентироваться на краткосрочный доход или отказаться от него, оградить долгосрочные интересы от возможных изменений в случае принятия положительного решения.

Например, рассмотрим процесс принятия такого управленческого решения: «производить или покупать». Релевантная информация может применяться для решения проблемы «производить или покупать» необходимые комплектующие детали, запчасти, полуфабрикаты и другие компоненты.

Например, для ремонта оборудования требуются соответствующие детали. При изготовлении их у себя переменные издержки на единицу продукции составят 240 тенге, постоянные затраты за год - 20 тыс. тенге. Необходимые детали можно приобрести в неограниченном количестве на стороне по 250 тенге за одну деталь. Какое решение более выгодно: производить самостоятельно или покупать у внешних поставщиков? Чтобы принять правильное решение, необходимо обосновать его, используя метод анализа безубыточности, согласно которому стоимость приобретенных деталей (Ст) можно выразить следующим образом:

Ст = p x q (3),

где р - продажная цена единицы продукции;

q - количество единиц проданных изделий;

Ст - стоимость приобретенных деталей;

Полная себестоимость изготовления деталей собственными силами включает в себя постоянные и переменные издержки. Используя приведенные выше формулы, определим, при какой потребности в деталях стоимость их приобретения и себестоимость производства совпадают:

pxq = C + vxq; 250 q = 20000 + 240 q; 10 q = 20000; q = 200.

Расчеты показывают, что при годовой потребности в 200 единиц расходы на закупку деталей совпадают с себестоимостью их изготовления. При увеличении потребности свыше 200 деталей в год более экономным является собственное производство, а при уменьшении - более выгодно их покупать.

По мнению Савицкой Г.В., для окончательного принятия решения нужно учитывать такие факторы, как мощность предприятия, качество продукции, колебания объемов, создание или сокращение рабочих мест и т.д. [14].

Допустим, администрация предприятия согласилась принять заказ с условием, что цена будет ниже себестоимости. В этом случае возрастает объем продаж, и даже при такой невыгодной цене предприятие может получить незначительный, но краткосрочный доход. Однако при принятии решения следует иметь в виду, что в случае положительного решения результат этого решения может повлиять на будущую цену продукции, а следовательно, на будущие доходы. Если у предприятия в данный момент совсем плохое положение, то можно пойти на кратковременное увеличение дохода путем принятия дополнительного заказа по цене ниже себестоимости. Но если положение более или менее нормальное, то на этот вариант можно пойти только в случае уверенности в том, что цена в будущем не изменится или что предприятие готово к снижению цены и не будет терпеть убытки.

Необходимость принятия дополнительного заказа по более низкой цене реализации может возникнуть при спаде производства, если предприятие не сумело сформировать портфель заказов и его производственная мощность используется недостаточно полно. Поэтому перед руководством предприятия возникает вопрос: принимать дополнительный заказ на выпускаемую продукцию по цене ниже действующей (продажной) или нет? При обычных условиях производства предприятия, как правило, отказываются от подобных предложений, поскольку они не обеспечивают приемлемых размеров получения дохода. По этому вопросу мы разделяем точку зрения В.К. Радостовца, который считает, что «если дела предприятия идут не достаточно хорошо, наблюдается спад производства, имеются свободные производственные мощности и на рынке складывается ситуация конкурентного предложения цены, заказ может быть принят, но опять-таки только в том случае, если прирост полученных от выполнения заказов доходов превышает прирост-расходов» [9]. Разумеется, лучше все-таки иметь хоть какой-то доход, чем не получить ничего.

Принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену следует сравнивать с суммой переменных затрат, а не полной себестоимостью, учитывающий и постоянные затраты. Последние, как уже отмечалось, в рамках определенной масштабной базы не меняются при колебаниях объемов производства. Поэтому подписание контракта не приведет к их росту.

Потенциальный покупатель делает заказ на производство 200 тыс. дал пива сорта «Карагандинское» по цене 198 тенге против 220 тенге за 1 дал.

Руководству стоит определить экономическую целесообразность принятия данного заказа. В таблице 14 сделаны, соответствующие расчеты, позволяющие ему принять то или иное решение.

Таблица 14

Оценка экономической целесообразности принятия дополнительного заказа

Показатели	Расчет	Сумма, тыс. тенге
Доход от реализации продукции	200 * 198	39600
Переменные издержки	200 * 163,64	32728
Постоянные издержки	-	-
Доход от основной деятельности	39600 - 32728	6872

Как видим, несмотря на то, что предложенная покупателем цена была ниже цены, по которой завод продавал свою продукцию, принятие такого заказа обеспечит получение дополнительного дохода от основной деятельности в размере 6872 тыс. тенге. Источником его образования является экономия на постоянных затратах, величина которых в расчете на 1 дал пива составит не 36,74 тенге (38393: 1045), а 30,84 тенге [(38393: (1045 + + 200)]. Расчет показывает, что, несмотря на не выгодные условия принятие дополнительного заказа экономически оправдано Дополнительный заказ позволяет за счет наращивания объемов производства снизить себестоимость единицы продукции и вместо убытка получить доход.

Также рассмотрим примеры различных вариантов решений, которые приходится принимать при системе «директ-костинг», учитывая соотношения между постоянными и переменными затратами и доходом от основной деятельности.

Например, управленческая бухгалтерия АО ИП «Эфес Караганда» имеет следующие исходные данные:

1. Объем реализации, тыс. дал.... 1045

2. Приемлемый диапазон производства, тыс. дал... 200-1200

3. Цена реализации 1 дал пива,.... 220

4. Переменные затраты на 1 дал, тенге.................. 163,64

5. Постоянные затраты, тыс. тенге........................ 38393

Необходимо рассчитать количество единиц продукции, которые необходимо реализовать для получения дохода от основной деятельности в размере 35000 тыс. тенге.

Для расчета будет использовано уравнение дохода от основной деятельности:

Д° = Дn - V0 - С; (4)

Д° = р*q - v х q - С; (5)

где Дn - доход от реализации продукции;

V0 - общая сумма переменных затрат;

С - постоянные затраты;

Д0 - доход от основной деятельности.

Тогда рассчитаем:

Д°= 220q -163,6q -С;

q = 73393:56,36 = 1302,

при объеме реализации 1302 тыс. дал пива завод получит заданный размер дохода, т.е. при

Д° = 220 х 1045 - (147,28 х 1045 + 36993) = 229900 - 190900,6 = 38999,4 тыс. тенге.

В другом случае необходимо определить, какой будет доход от основной деятельности, если переменные затраты сократить на 10%, а постоянные - на 1 400 тыс. тенге при условии, что объем продаж останется тем же, т.е. в количестве 1045 тыс. дал. Исходим из предыдущего уравнения дохода от основной деятельности по формуле 3. Сгруппируем исходные данные в таблицу 15.

Таблица 15

Соотношение между издержками производства, объемом реализации и доходом от основной деятельности пивоваренного завода

Показатели	Было	Стало
1. Переменные затраты на 1 дал пива, тенге	163,64	147,28
2. Постоянные затраты, тыс. тенге	38393	36993
3. Объем реализации, тыс. дал	1045	1045
4. Цена реализации 1 дал пива, тенге	220	220

Таким образом, мы рассмотрели ряд управленческих решений, принятие которых основывается на релевантной информации и аналитических возможностях системы «директ-костинг». Также можно рекомендовать широко применяемую на Западе методику анализа безубыточности и маржинального дохода для использования на отечественных предприятиях, поскольку она по сравнению с методикой анализа полной себестоимости дает возможность оперативно принимать более правильные и эффективные управленческие решения.

3. Маржинальный анализ в процессе принятия решения о ценообразовании

3.1 Методика маржинального подхода в аналитическом процессе

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно анализировать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и доходом от основной деятельности. Такой анализ называется маржинальный анализ или анализ безубыточности и базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода, когда производство продукции ограничено определенными производственными мощностями, увеличение или уменьшение которых за короткий отрезок времени невозможно. Однако привлечение дополнительных трудовых или материальных ресурсов в течение короткого промежутка времени вполне реально.

В основе маржинального анализа безубыточности лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Применение этого метода дает возможность руководству предприятия:

определить безубыточный объем продаж и зону безопасности предприятия;

дать количественную оценку влияния факторов на безубыточный объем продаж;

установить цену на выпускаемую продукцию, позволяющей обеспечить спрос и доход на запланированном уровне, выдержать конкуренцию и завоевать новые рынки сбыта продукции;

оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и доход от ее реализации;

решить правильно вопрос о принятии дополнительного заказа по цене ниже действующей и себестоимости продукции;

оценить эффективность производства у себя или приобретения со стороны того или иного полуфабриката;

выбрать наиболее выгодный вариант технологии производства;

оценить эффективность инвестиций, связанных с внедрением различных организационно-технических мероприятии влияющих на объем производства;

принять оптимальный производственный план;

обосновать производственную мощность предприятия и просчитать варианты ее изменения.

Благодаря такому широкому спектру применения анализ безубыточности, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможного в данных условиях дохода предприятия.

В основе анализа безубыточности лежит сущность «директ-костинга» - деление совокупных производственных затрат на постоянные и переменные части.

При анализе безубыточности прежде всего необходимо определить точку безубыточности /3/, которую в эконом и ческой литературе называют по-разному: критическая точка, точка перелома /9/, точка равновесии /11/, точка окупаемости /12/, точка рентабельности, точка критического объема производства /13/, точка безубыточного объема продаж /14/.

Точка безубыточности - это такой объем продаж, при котором предприятие обеспечивает возмещение всех затрат, т.е. полученным доходом покрывает «все свои расходы, без получения прибыли». Иными словами, в этой точке предприятие не получает дохода от продаж, но и убытки тоже отсутствуют /12/. «В точке равновесия, - пишут Р. Энтони и Дж. Рис, - общая сумма затрат равна общей сумме выручки. Сама точка равновесия имеет небольшое практическое значение, так как внимание обычно обращено на зону получения прибыли. При объеме реализации ниже точки равновесия, предприятие несет потери, при большем объеме получает прибыль» /15/.

Предприниматели, начинающие новый вид хозяйственной деятельности или развивающие и расширяющие уже существующее производство, приступающие к выпуску новой продукции или предоставлению нового вида услуг должны знать, когда их деятельность будет безубыточной. А для этого они и привлеченные ими специалисты (финансовые менеджеры, экономисты, бухгалтеры) должны владеть методикой анализа безубыточности, цель которого - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень объема производства изменится.

Объем производства - один из главнейших факторов изменения совокупных издержек, выручки от реализации и дохода ют основной деятельности. Вот почему в управлении выпуском продукции большое значение имеет оценка фактического выпуска в пределах производственной мощности, т.е. в границах максимальный - минимальный» объем производства. Сопоставление с минимальным, безубыточным объемом позволяет оценить степень или зону «безопасности» предприятия и при отрицательном значении «безопасности» снять с производства отдельные виды продукции, изменить условия производства и тем самым снизить издержки или прекратить производство продукции.

Сравнение достигнутого объема выпуска с максимальным объемом, определяемым производственной мощностью предприятия, позволяет оценить возможности роста дохода при увеличении объема производства, если увеличатся спрос или доля предприятия на рынке. Отсюда важным управленческим решением является правильное обоснование производственной мощности предприятия и установление, при каких объемах выпуска продукции производство будет рентабельным, а при каких не будет давать дохода. «Эта информация, - пишет В.К. Радостовец, - позволяет предприятию оценить свои возможности в ценообразовании в условиях конкуренции, определить предел «безопасности» своей деятельности» /9/.

Имея такую информацию, руководство предприятия может управлять издержками производства при изменении условие конкуренции на рынке.

При анализе безубыточности в первую очередь следует определить критическую точку объема производства (продаж).

Для вычисления этой точки используются три метода: математический, графический, маржинального дохода. Рассмотрим подробнее метод маржинального дохода.

Если известны величина постоянных затрат и ожидаемая величина дохода (выручки) от реализации продукции, то уровень минимального маржинального дохода в процентах к выручке определяется по формуле:

Дм в% к ДN= (6),

где ДN - доход от реализации продукции;

Дм - минимальный маржинальный доход;

С - постоянные затраты;

Рассмотрим расчет этих показателей на примере пива сорта «Карагандинское», имея следующие исходные данные (таблица 16).

Таблица 16

Исходные данные для анализа критического объема производства

Показатели	Сумма
Переменные затраты на единицу продукции на 1 дал пива, тенге	163,64
Диапазон деловой активности, тыс. тенге	от 200 до 1200
Постоянные издержки в этом диапазоне	38393
Общие переменные затраты, тыс.тенге	171004
Общие издержки, тыс.тенге	209937
Цена единицы продукции, тенге	220

Возникает вопрос, при каком объеме выпуска (реализации) продукции предприятие достигнет точки критического объема, при которой доход от реализации равен ее общим издержкам (полной себестоимости), где нет ни дохода, ни убытков? Если фактический доход от реализации продукции будет выше, чем полная ее себестоимость, то предприятие будет иметь доход oт основной деятельности, а если наоборот, то понесет убытки.

Подставив к приведенные выше формулы исходные данные, определим критическую величину объема производства, дохода (выручки) от реализации продукции, величину постоянных затрат, цену реализации и уровень минимального маржинального дохода.

1. Расчет критического объема производства:

(7),

где р - продажная цена единицы продукции;

q - количество единиц проданных изделий;

v - переменные затраты на единицу продукции.

С - постоянные затраты;

Критический объем производства в натуральном выражении составляет 681,21 тыс. дал.

Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого достаточно умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции:

681,21 х 220 = 149866 тыс. тенге.

В профессиональной литературе точку безубыточности в денежном выражении называют критической величиной дохода (выручки) от реализации продукции, расчет которой осуществляется по формуле, приведенной ниже.

2. Расчет критической величины дохода (выручки) от реализации продукции:

Доход (выручка) от реализации продукции в точке безубыточности составляет 149866 тыс. тенге.

3. Расчет критического уровня постоянных затрат:

С = q х dM = 681,21 х 56,36 = 38393.

Совокупная величина постоянных затрат составляет 38393 тыс. тенге»

4. Расчет критической цены реализации:

Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между величиной маржинального дохода на единицу изделия и ценой изделия), то минимальную цену изделия можно определить по формуле:

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода процентах к доходу (выручке) от реализации:

Для принятия перспективных решений этот показатель является очень полезным.

В нашем примере в отчетном году АО ИП «Эффес Караганда» организовал пива сорта «Карагандинское» в количестве 1045 тыс. по цене 220 тенге за 1 дал. Переменные затраты на единицу продукции составили 163,64 тенге, а на всю реализовали ми продукцию - 171004 тыс. тенге. Маржинальный доход был получен в размере 58896 тыс. тенге (220 х 1045 - 163,64 х 104 =229900-171004).

Подставляя в приведенные формулы цифровые значении соответствующих показателей, получим относительную величину маржинального дохода:

а) Дм в% к ДN =

б) Дм в% к р =

При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным, что подтверждает соответствие этих расчетов с уровнем минимального маржинального дохода в процентах к доходу от реализации продукции в точке безубыточности.

Постоянные затраты представляют собой постоянную совокупную величину, а издержки на единицу продукцию изменяются в зависимости от уровня производства. В результате доход на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства.

Так, в предыдущем примере постоянные издержки на единицу продукции составляет в точке безубыточности 56,36 тенге, а при ожидаемом объеме реализации, который больше критического объема продаж на 518,79 тыс. дал (1200-681,21), их удельная величина будет равна 45,05 тенге. Таким образом, постоянные издержки на единицу продукции снизятся на 11,31 тенге, в результате доход от основной деятельности на единицу продукции увеличится. Если в точке безубыточности, доход от основной деятельности на единицу продукции был равен нулю, то при ожидаемом объеме реализации его уровень составил бы 45,05 тенге.

(8),

где Де -доход от основной деятельности на единицу продукции.

Расчеты свидетельствуют о том, что доход от основной деятельности на единицу продукции не будет постоянной при равных уровнях производства. Поэтому исчисление постоянных издержек на единицу продукции лишено смысла. Но при анализе постоянных затрат необходимо обратить серьезное внимание на показатель, который в профессиональной литературе носит следующие названия: «операционный рычаг», «производственный леверидж» /16/.

Термин «рычаг» в технике означает средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. «В приложении к экономике, -- пишет В.В. Ковалев, - он практикуется как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей» /16/.