Процесс становления рыночных отношений в России определяет существенным образом не только макроэкономическую конъюнктуру, но и в значительной степени влияет на деятельность конкретного предприятия. Его положение в экономике, роль и возможности полностью изменились. Причём речь идёт не только об юридических последствиях перехода в сферу частного бизнеса, но и важнейших изменениях в экономике самого предприятия. Перед предприятием встают совершенно новые задачи, решение которых требует консолидации усилий всего персонала организации, при этом к ним предъявляются достаточно высокие профессиональные требования. Процесс реформирования государственного устройства определяет необходимость детального изучения современных форм и методов хозяйствования, освоения наиболее эффективных инструментов, способов и технологий ведения бизнеса. Значимость и функции экономических служб предприятия значительно усложнились. Выживание в условиях конкуренции невозможно без изучения рынка: определения платёжеспособного спроса и исследования предложения (причём как существующего, так и вероятного).

Сегодня необходимо не только завоёвывать часть рынка для своих товаров, но и постоянно повышать их качество, а также осваивать выпуск новой продукции, то есть необходимы финансовые вложения в развитие предприятия инновационным путём. Рынок осуществляет своеобразную санацию, освобождая экономику от неэффективных форм и методов хозяйствования. В современных условиях главнейшими задачами, стоящими перед руководителями, являются, по мнению В.Э. Керимова: "внедрение новых технологий, организация выпуска новых, конкурентоспособных товаров, не формальное, а фактическое внимание к качеству выпускаемой продукции…" [34, с.412]. Если ранее на первом месте находились проблемы обеспечения ритмичности производства и сбыта продукции, предотвращения негативных последствий финансово-хозяйственной деятельности и т.д., то сегодня предприятия ориентированы на долгосрочное планирование и учёт в своей деятельности фундаментальных процессов, происходящих в экономике. При этом развитие рыночных отношений инициирует увеличение объёмов инвестиционной деятельности на предприятии (с одновременным повышением эффективности таких инвестиций), внедрение новых, более экономичных и экологически чистых технологий, освоение и производство новой или более высококачественной продукции (табл.1.2).

Таблица 1.2

Внутренние затраты на исследования и разработки (млн руб. (1995 г. - млрд руб.)) в РФ [23]

Мы можем судить о положительной динамике затрат на исследования и разработки, осуществляемые в РФ. Это в свою очередь приводит к необходимости обособленного учёта и анализа затрат на качество новой и улучшаемой продукции, так как невозможно принимать наиболее экономически эффективные управленческие решения, не опираясь на достоверную и полную информацию.

По нашему мнению, одним из главных факторов обеспечения эффективного учёта и анализа затрат на качество является постановка и внедрение современных информационных технологий, которые позволяют оперативно реагировать на изменение внутренней и внешней среды предприятия. При этом важное значение имеет также объективность и своевременность получаемой информации. Информационная система играет важную роль как при управлении текущей хозяйственной и финансовой деятельностью, так и при осуществлении различных инвестиционных проектов. Причём во втором случае её роль более значительна. Используемые на предприятии информационные технологии в сфере бухгалтерского учёта, оказывая значительное воздействие на управление производством и маркетингом, позволяют успешно реализовывать различные прогрессивные нововведения, будь то выпуск новой продукции, улучшение качества выпускаемой или же улучшение качества бизнес-процессов. Поэтому современные подходы к управлению организацией уже изначально ориентированы на формирование эффективной информационной системы бухгалтерского учёта. При этом под информационными технологиями следует понимать "совокупность взаимосвязанных процедур преобразования данных с использованием системы методов их выполнения в определённой технической среде" [19, с.215].

Однако под информационными технологиями следует понимать не только процессы обработки, хранения, контроля и передачи информации, но также и элементы традиционных технологий, насыщенных информационным содержанием. Современные информационные технологии, используемые для целей управления предприятием, "основаны на интеграции основных видов его деятельности, включая производство, финансы, снабжение, сбыт, складскую деятельность, транспортные перевозки, проектно-конструкторские работы" [39]. При этом информационное обеспечение понимается как поддержка процессов управления средствами баз данных и знаний. Высокое качество информационного обеспечения достигается путём концентрации информации в этих базах данных и знаний. Вторым фактором является повышение интеллектуального уровня информационных систем. Это достигается, в частности, при использовании компьютерной техники. Преимущества использования ЭВМ очевидны, главными же при учёте затрат на качество новой продукции, по нашему мнению, являются снижение трудоёмкости процессов информационного обеспечения и возможность получения объективных результатов после соответствующей обработки первичных данных. Это особенно актуально в связи с тем, что затраты на качество, как правило, в традиционной системе финансового учёта очень сложно выделить, так как отдельно они не учитываются. В основном они представлены в существующей системе учёта в агрегированном виде на счетах затрат.

Современные программные продукты дают возможность организовывать полный управленческий цикл на основе создания моделей вариантов действий с возможностью прогнозирования результатов в различных сферах деятельности предприятия (в том числе происходит учёт вменённых (альтернативных) издержек). В основу таких моделей часто закладывают показатели различных форм отчётности. Таким образом, эффективность использования информации бухгалтерского (как финансового, так и управленческого) учёта многократно повышается. Кроме того, появляются широкие возможности для использования инструментария планирования и управления.

Важно отметить, что на современном этапе развития бухгалтерской науки и практики вопросам формирования учётно-аналитической информации о затратах на качество новой и улучшаемой продукции уделяется мало внимания. Ведение традиционного финансового учёта не подразумевает выделение таких затрат в отдельный сегмент (участок) учётной работы. В рамках финансового учёта данная информация представлена в агрегированном виде.

В рамках управленческого учёта предлагаемые различными авторами методики сводятся к обобщению информации о затратах на качество путём выделения соответствующего счёта - например, 27 "Затраты на качество продукции". Данный счёт предназначается для обобщения информации о затратах на качество выпускаемой продукции по элементам затрат (в разрезе соответствующих счетов). Однако данные методики не учитывают специфики выпуска новой продукции и соответственно не учитывают информационные потребности менеджмента качества при выпуске новой продукции. Эти потребности определяются спецификой этапов освоения новой продукции и необходимостью обеспечения требуемого уровня качества новой продукции (структурой затрат, их поведением в зависимости от этапа освоения продукции, степень управляемости, зависимость суммы затрат на несоответствующее качество от затрат на обеспечение качества на этапе разработки и проектирования нового продукта и т.д.). Проводимые исследования затрат на освоение новой продукции не учитывают вопросы отражения затрат на качество. Так, согласно проведённому исследованию Н.В. Логиновой [20], затраты на освоение производства новых видов продукции помимо деления по элементам можно классифицировать следующим образом [40, с.81-85]:

1) по уровню контроля (контролируемые и неконтролируемые);

2) по принципу возможностей организации (прогнозируемые и непрогнозируемые);

3) по отношению к объёму отражаемых затрат (явные и неявные);

4) в зависимости от варианта принятого управленческого решения (релевантные, иррелевантные и комбинированные);

5) в зависимости от формирования информации (оправданные и неоправданные);

6) по аналитическому признаку (осуществлённые и неосуществлённые);

7) в зависимости от объектов отнесения затрат на освоение (структурные и функциональные).

Выделения затрат, связанных с качеством новой продукции, не происходит. Кроме того, вопросы учёта затрат на качество сервиса также не затрагиваются. Поэтому можно сделать вывод о том, что информации, формируемой в рамках существующего бухгалтерского (финансового и управленческого) учёта для обеспечения информационных потребностей управления затратами на качество новой продукции, недостаточно. Данные, формируемые в сфере налогового учёта, ориентированы на обеспечение правильности расчёта налога на прибыль и поэтому для целей учётно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции в принципе использованы быть не могут. Сущность учётной системы предприятия состоит в сборе, регистрации, обработке (в том числе аналитической) и представлении информации. В связи с этим бухгалтерский учёт представляется как важнейший элемент данной системы. Именно он является наиболее удобной, стабильной и многосторонней компонентой информационной системы. При этом более всего требованиям современных руководителей отвечает управленческий учёт. Одним из важнейших факторов развития методологии и теории управленческого учёта можно считать, по нашему мнению, его нормативно-правовое регулирование и методическое обеспечение. Ведение на предприятии управленческого учёта хоть и является добровольным и не ограничивается законодательно, но, тем не менее, бухгалтеру, осуществляющему такой учёт, всё же необходимо руководствоваться некоторыми положениями нормативно-правовых актов и пользоваться официальными методическими рекомендациями по постановке и ведению управленческого учёта (прил.3). Официальными методическими рекомендациями по постановке и ведению управленческого учёта мы называем те рекомендации, которые утверждены Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учёта при Минэкономразвития России (создан в соответствии с приказом Министра экономического развития и торговли от 11 марта 2002 г. № 63). Так как именно управленческий учёт ориентирован на удовлетворение информационных потребностей прежде всего аппарата управления, то он должен быть важнейшим звеном учётно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции. Можно также выделить целый ряд факторов (рис.1.5), определяющих необходимость развития управленческого учёта и анализа затрат на качество при освоении новой и производстве улучшенной продукции, так как они оказывают значительное влияние на принятие управленческих решений в этой сфере.

Рис.1.5 Факторы, определяющие развитие управленческого учёта и анализа затрат на качество при освоении новой продукции

Таким образом, управленческий учёт и анализ является важнейшим элементом учётно-аналитического обеспечения управления затратами на качество при производстве новой продукции. Поэтому необходимо определиться с содержанием этих понятий. Важно отметить, что, как показывает практика, традиционный управленческий учёт, охватывающий такие вопросы, как учёт и управление затратами, ценообразование, бюджетирование, калькулирование себестоимости, внутренняя отчётность, уже не отвечает требованиям сегодняшнего дня. В последнее десятилетие активно формируются многие направления развития управленческого учёта: оценка деятельности предприятия (с использованием не только финансовых, но и нефинансовых показателей), подготовка принятия управленческих решений, управленческая отчётность (в том числе отчётность по сегментам), учёт различных аспектов качества, оценка и управление денежными потоками, оценка инвестиций, управленческий контроль, учёт реорганизации предприятия и многие другие [19, 30, 36, 65 и др.], в том числе в рамках управленческого учёта развивается и управленческий анализ.

Этот термин является относительно новым для отечественной экономической теории и хозяйственной практики, поэтому среди учётных работников и теоретиков нет единого мнения о том, каким образом соотносятся понятия "управленческий учёт" и "управленческий анализ". Анализ дискуссии, проводимой современными авторами в своих работах [30, 36, 37, 65 и др.], позволяет выделить несколько точек зрения на данную проблему:

1) управленческий анализ не выделяется в отдельную отрасль знаний или вид практической деятельности, а реализуется в рамках управленческого учёта. Термин "анализ" включается уже в определение самого понятия "управленческий учёт" (И.В. Аверчев, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер, Л.С. Васильева, Д.И. Ряховский, С.А. Николаева и др.). По нашему мнению, данное обстоятельство является не совсем корректным с точки зрения сущности этих понятий, процессов и приёмов, осуществление которых они подразумевают. Однако традиционно методы и приёмы управленческого анализа в России формируются и развиваются в рамках управленческого учёта;

2) предполагается использование термина "управленческий учёт и анализ" как единой отрасли знаний и вида практической деятельности (Л.В. Попова, О.М. Горелик и др.). Несомненно, в практической деятельности и на некоторых этапах теоретического исследования "области" управленческого учёта и анализа не только соприкасаются, но и имеют общие "участки", но всё же, по нашему мнению, они решают достаточно различные задачи, используют отличные друг от друга методики, приёмы и т.д.;

3) полное разграничение понятий "управленческий учёт" и "управленческий анализ", выделение сущности, особенностей и сферы практической и теоретической деятельности последнего (О.Н. Волкова, М.А. Вахрушина и др.). Данная точка зрения, по нашему мнению, является наиболее обоснованной, так как, несмотря на общность объектов и предметов двух понятий (хозяйственные процессы на предприятии и информационные потоки на предприятии), тем не менее, они различны по своей сути и видам деятельности (табл.1.3).

Таблица 1.3

Разграничение предметных областей понятий "управленческий учёт" и "управленческий анализ"

Кроме того, разграничение данных понятий способствует решению одной важной практической проблемы в России - становлению профессии "финансовый аналитик". В настоящее время в отечественной теории и практике фактически отсутствует данная специализация. Однако на практике многие отечественные предприятия в условиях современной рыночной экономики испытывают потребность в специалистах, выполняющих функции, аналогичные функциям западных работников, называемых "финансовыми аналитиками". По нашему мнению, подготовка таких специалистов должна осуществляться в форме специализации "финансовый аналитик" на основе базовой квалификации "экономист". Причём основой познаний таких специалистов должны быть знания финансового и управленческого анализа, значение которого трудно переоценить. Поэтому такие специалисты представляются оптимальными для организации работ по учётно-аналитическому обеспечению управления затратами на качество новой продукции.

С развитием рыночных отношений проблемы, связанные с формированием системы учёта и анализа затрат на качество новой продукции, приобретают особую актуальность. Эффективная реализация стратегии развития организации и принятие наиболее обоснованных решений в сфере качества в современных рыночных условиях базируются на актуальной, надёжной, а главное - репрезентативной информации о качестве новой продукции. Стратегические решения в сфере качества не только подчиняют себе текущую деятельность организации, но и обеспечивают выживание организации в долгосрочном периоде. Однако в современных условиях хозяйствования получить объективную оценку о состоянии затрат на качество новой продукции, как отмечалось выше, достаточно проблематично из-за недостаточной проработанности вопросов учёта и анализа в этом направлении. Однако внедрение системы учёта и анализа качества новой продукции будет способствовать принятию наиболее эффективных и обоснованных управленческих решений в данной области. При этом под системой учётно-аналитического обеспечения управления затратами на качество при производстве новой продукции будем понимать совокупность организационной структуры и документально оформленных методов учёта и анализа затрат на качество при производстве новой продукции.

Учётно-аналитическая работа служит подготовке принятия управленческих решений в сфере хозяйственной деятельности. В рамках управленческого учёта эта работа является частью творческой деятельности на предприятии, развитие которой происходит в соответствии с "законами диалектики, формальной логики, с применением общенаучных методов исследования" [68, с.97]. Главная задача учётно-аналитической работы состоит в формировании из хаотичных сведений системы логически обоснованных зависимостей. Результатом чего становится получение новых знаний (данных, информации).

Система финансового и управленческого учёта наиболее рационально способствует улучшению процесса управления на предприятии посредством формирования предпосылок для оптимизации принятия управленческих решений, так как перед финансовым учётом задача детального выделения затрат не стоит. Главная цель управленческого учёта при производстве и продаже новой или совершенствуемой продукции состоит в подготовке необходимой информации для принятия управленческих решений по оптимизации производственно-коммерческих процессов. Достижение данной цели требует решения следующих задач:

- задание целевых установок функционирования системы управленческого учёта новой и совершенствуемой продукции;

- определение процесса подготовки и принятия управленческих решений;

- определение средств внутреннего контроля, в том числе и установление уровней ответственности для всех работников;

- формирование системы учёта получаемых результатов;

- выявление и анализ различными методами выявленных отклонений;

- разработка путей дальнейшего развития системы управленческого учёта.

Решение данных задач в рамках данной системы учёта проходит несколько ступеней:

1. Определение проблемы. На данном этапе происходит общее ознакомление с поставленной задачей. При этом выделяют эту проблему из общего круга задач, определяют смежные вопросы, решение которых способствует достижению главной цели.

2. Определение используемых в данной предметной области терминов и понятий. К сожалению, можно констатировать тот факт, что на практике многие специалисты не уделяют должного внимания данному этапу. Результатом этого является непонимание или неверное толкование поставленных целей, и в итоге нерешённым остаётся целый ряд поставленных задач.

3. Сбор, обобщение и регистрация фактов хозяйственной деятельности организации. На этом этапе факты хозяйствования определяют, выявляют их характерные особенности, оценивают, классифицируют, обобщают и регистрируют. При этом необходимо учесть все изменения, порождаемые ими.

4. Аналитические процедуры. Некоторые исследователи считают, что важнейшим элементом данного этапа является построение рабочей гипотезы. В качестве основного аргумента приводится необходимость разработки теоретических положений для практической реализации исследования. По нашему мнению, разработка гипотезы при осуществлении аналитических процедур преобразования информации об обеспечении качества новой или улучшаемой продукции весьма актуальна.

5. Формирование выводов и рекомендаций, а также оформление отчётной документации. Все полученные выводы должны быть подкреплены соответствующими доказательствами. Выдвинутые положения рабочих гипотез должны быть подтверждены либо опровергнуты. На основе сопоставления поставленных задач и полученных выводов необходимо сформировать рекомендации. Важно не только определять последствия принятия управленческих решений в заданной конкретной области, но и определять его результаты для всей деятельности организации, так как успешное решение одной проблемы может негативно отразиться на значениях показателей, характеризующих другие области хозяйствования. С другой стороны, необходимо учитывать возникающий при реализации двух и более управленческих решений (либо иных действий) синергетический эффект, под которым понимают случай, когда два плюс два равно не четырём, а пяти, шести и более. Иными словами, это достижение непропорционально больших положительных результатов при осуществлении удачных действий. При производстве и продаже новой или улучшаемой продукции довольно часто возникает синергетический эффект. Это связано с формированием новых более эффективных экономических подсистем или же с результатами использования творческого подхода при реализации операций в рамках уже существующей системы.

Оформление итогового отчёта является завершающим этапом составления внутренней документации предприятия. Как правило, форма, структура и содержание подобных отчётов для менеджеров различных уровней при обеспечении качества новой или улучшаемой продукции определена внутренними стандартами предприятия. Однако современная теория и практика менеджмента качества выявили необходимость учёта психологических особенностей менеджеров, которым предоставляется информация, сформированная в рамках системы управленческого учёта, при выборе способа представления данной информации (текстовая, табличная, в виде рисунков и графиков и т.д.).

Информация, подготовленная в рамках подобной системы учёта, предоставляется менеджерам различных уровней управления. Тем не менее, не всегда достигается максимально возможный эффект при непосредственном использовании данных бухгалтерского управленческого учёта. Это связано с наличием некоторых ограничений запросов и возможностей руководителей. Среди них можно выделить следующие:

- проблемы понимания экономического содержания показателей бухгалтерского учёта;

- проблемы оперативности, при этом информация должна быть не только предоставлена вовремя, но и необходимому кругу лиц;

- определение объёма предоставляемой информации и уровня её обобщения в соответствии с уровнем управления;

- необходимость формирования альтернативных моделей проектирования управленческих решений.

Поэтому подход к формированию системы управленческого учёта на основе только преобразования данных учёта и отчётности бухгалтерского финансового учёта является неверным. Можно привести несколько аргументов, выделяемых в защиту этой позиции. Во-первых, составление финансовой отчётности происходит, как правило, периодически в соответствии со сроками, установленными законодательством. Управленческая же информация должна предоставляться пользователям по мере необходимости, причём оперативно. Формируемой системе управленческого учёта необходимо определять и собственные источники получения информации. Во-вторых, концепция управленческого учёта предполагает гораздо большее количество аналитических классификаторов, чем те, которые содержатся в финансовом учёте и отчётности. В-третьих, в настоящее время многие отечественные предприятия в целях упрощения расчёта налогооблагаемой базы применяют нормы налогового законодательства в бухгалтерских целях. Не преследуется цель формирования оптимальных бухгалтерских моделей, наиболее эффективных и экономически целесообразных. Вместо этого во главу угла ставится возможность облегчения взаимодействия с налоговыми органами.

Организация системы ведения учёта на отечественных предприятиях испытывает влияние ещё одного фактора - внедрение Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учёту не обязывает абсолютно все организации подготавливать финансовую отчётность в соответствии с МСФО, но, тем не менее, количество предприятий, добровольно составляющих такую отчётность, с каждым годом увеличивается.

Таким образом, в информационной системе предприятия учётный участок (несомненно, являющийся превалирующим) представлен следующими элементами: статистическим, налоговым, бухгалтерским управленческим и финансовым (включающий элементы МСФО) учётом. При этом по структуре, содержанию и требованиям к циркулирующей информации управленческий учёт ближе к ведению финансового учёта в соответствии с требованиями, предъявляемыми МСФО. Так, например, требования к полноте информации полностью совпадают.

Внедрение интегрированной информационной системы (то есть объединяющей статистический, налоговый, бухгалтерский управленческий и финансовый учёт), в частности путём использования многофункциональной компьютерной учётной программы, работающей по принципу "одну хозяйственную операцию регистрируем один раз и на основе этих данных сведения формируются в контурах всех видов учёта", является в настоящее время достаточно перспективным направлением. Внедрение интегрированной информационной системы существенно снижает трудозатраты на ведение учётных работ, позволяет создавать единую базу данных и обладает ещё целым рядом преимуществ. Однако её формирование и функционирование осложнено наличием нескольких проблем:

1. Расхождение моментов признания некоторых операций в бухгалтерском и налоговом учёте. Критерии признания хозяйственных операций в управленческом учёте также могут отличаться от принятых в налоговом или финансовом учёте.

2. Определённые сферы учёта имеют присущие только им объекты, элементы, понятия и т.д. Например, в управленческом учёте принят объект, который не может быть признан в финансовом учёте как нематериальный актив, но способный в будущем приносить компании экономическую выгоду. Важнейшим компонентом налогового учёта становится налоговое планирование, обладающее свойственными только для неё элементами.

3. Использование информации, обращающейся в данной системе для целей управления, возможно только лишь при разработке стратегических решений. Использование её для управления текущей деятельностью весьма затруднено в связи с постоянно возникающими временными лагами, а также по причине сложности определения объёма и степени обобщения представляемой информации конкретному менеджеру.

Методом преодоления возникающих проблем некоторые авторы [80, 110] предлагают построение информационной системы таким образом, чтобы первоначальный ввод регистрации хозяйственной операции осуществлялся в контуре управленческого учёта. Затем сведения формировались в блоке финансового учёта в соответствии с российскими стандартами учёта. Далее путём необходимых корректировок образовывались сведения в статистическом, налоговом учёте и отчётности, составленной в соответствии с правилами МСФО. Таким образом, на предприятии образуется интегрированная система учётных данных, но информация в каждой сфере учёта преобразована в соответствии с необходимыми требованиями. Созданная интегрированная информационная система, в основу которой заложен представленный выше алгоритм, будет иметь ряд преимуществ:

1) объединение данных из различных подразделений организации;

2) возможно включение в неё различных алгоритмов разрешения конфликтующих требований;

3) может быть использована для единичных проектов либо охватывать всю деятельность предприятия (с возможностью выделения информации по отдельным проектам);

4) является динамической системой, то есть она меняется в соответствии с этапами развития предприятия;

5) информация может быть структурирована по этапам проекта, функциям, уровням управления и т.д.;

6) обеспечивается поддержка взаимоотношений между сотрудниками организации;

7) представляет собой открытую систему, учитывающую влияние внешней среды предприятия.

Перечисленные выше преимущества использования интегрированной информационной системы наилучшим образом отвечают требованиям к построению учётно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции. При этом созданная на предприятии система управленческого учёта должна постоянно совершенствоваться. Это требование объективно следует из изменчивости внешней среды организации. Изменяется внешняя среда - меняется и процесс принятия управленческих решений, его направленность, цели и т.д. Можно выделить ряд проблем, возникновение которых вызывает необходимость изменения сложившейся системы управленческого учёта:

- результаты деятельности организации не соответствуют поставленным целям хотя бы по одному из выбранных критериев;

- новые тенденции и явления выходят за рамки существующих моделей;

- ранее принятые и проверенные модели не подходят для решения тех же задач в новых условиях;

- появившиеся новые модели позволяют более эффективно использовать имеющиеся ресурсы.

Также важно учитывать, что главной характеристикой организации, определяющей основу её развития, является соотношение между автономией и взаимозависимостями. Это утверждение относится не только к уровню "организация - внешняя среда", но и к уровню внутренних дефиниций организации. Умелое управление этими соотношениями обеспечивает развитие организации, повышает её жизнеспособность за счёт усиления централизованного управления и расширения автономии определённых элементов организации (например, производственных единиц), то есть развитие организации происходит путём периодического нарушения этих балансов и поисками нового оптимума взаимодействия. При этом важно учитывать понимание этого процесса всеми работниками предприятия. Иногда в процессе изменений может возникать дезориентация персонала, некоторые сотрудники могут решить, что развитие организации не имеет направляющего вектора и происходит хаотично, некоторые тактические действия могут быть восприняты как стратегическая линия преобразований. Что в свою очередь может привести к увеличению затрат, связанных с качеством новой продукции (по причине снижения качества новой продукции или производственных процессов). В связи с этим необходимо чётко наметить цели нововведений и задать определённые рамки процессов изменения.

На практике возникающие противоречия часто разрешают методом проб и ошибок. Однако в настоящее время имеются достаточно глубокие теоретические исследования в области моделирования хозяйственных ситуаций в рамках бухгалтерского учёта, разработан обширный инструментарий планирования и прогнозирования (важную роль при этом имеет экономико-математическое моделирование), накоплен определённый практический опыт, таким образом, интуиция постепенно отходит на второй план. Но при этом предпринимательское чутьё, творческий подход к решению проблем остаются актуальными и часто определяют инновационное развитие предприятия. Использование современных информационных технологий в области бухгалтерского учёта при освоении новой продукции позволит не только повысить эффективность принимаемых управленческих решений, но и решать частные задачи финансового и управленческого учёта. Одной из таких задач является подготовка принятия решения по ценообразованию на новую продукцию.

До начала 90-х гг. ХХ в. результаты научных исследований - новая продукция - передавались предприятиям бесплатно либо соответствующие расходы возмещались за счёт самых разных источников (отчислений от себестоимости промышленной продукции, прибыли предприятий и т.д.). Такой порядок не заинтересовывал ни учёных, ни организаций-потреби-телей в повышении эффективности разработок, увеличении масштабов и сокращении сроков их освоения. Поскольку стоимость НИОКР не учитывалась, об их объёме судили по величине затрат на их осуществление [80]. Это приводило к тому, что сокращение сроков проведения НИОКР или снижение затрат по сравнению со сметой рассматривалось как уменьшение объёма НИОКР. Стоимость нововведения определялась общественно необходимыми затратами труда на единицу его эффекта.

В новых условиях хозяйствования устанавливается цена на новую продукцию - это денежное выражение её стоимости, определяемое при заключении договора и не подлежащее изменению, кроме случаев изменения условий договора. Стоимостью обладает не только вещь, но и, в частности, эффект нововведения. Цены на нововведения устанавливаются исходя из необходимых (нормативных) затрат на повторяющиеся виды научно-исследовательской и производственной деятельности, характерных для каждого новшества данного типа, затрат на уникальные (неповторяющиеся) работы и части гарантируемой величины эффекта от освоения новшества.

Установление цен на нововведения связано с разграничением их стоимости и себестоимости [73]. При этом устраняется отождествление объёма затрат и объёма работы. Экономия затрат на нововведение при достижении установленных договором параметров выступает как снижение себестоимости. Введение договорных цен на нововведения позволяет выделить в качестве особой категории прибыль от продажи нововведений (разность между их стоимостью и себестоимостью).

Предельный характер цен на нововведения, которые в отличие от прейскурантных цен на массовую продукцию носят не точечный, а интервальный характер (минимальный уровень - необходимые издержки, максимальный - сумма издержек и эффекта), предъявляет особые требования к их динамичности [46]. Цена на новую продукцию устанавливается в соответствии с характером экономических отношений в процессе создания и освоения нововведения. Можно выделить три основных варианта этих отношений:

1) при реализации вновь созданной научно-технической документации, работ и услуг, которые не завершаются получением фактического эффекта, а требуют от заказчика дополнительных затрат и времени на их внедрение и освоение;

2) при передаче (тиражировании) ранее созданной документации и работ;

3) при реализации нововведения, включая весь комплекс работ по получению его эффекта.

В первом случае оплата продукции производится единовременно в установленный срок со дня подписания акта об её приёмке. Цена на новую продукцию наиболее эффективно рассчитывается по формуле [80]:

Ц = С + П ± Д,

где Ц - цена; С - себестоимость (затраты на научно-техническую продукцию), определённая на основе типового перечня калькуляционных статей и элементов затрат; П - прибыль, исчисленная из заданного уровня рентабельности; Д - доплаты (скидки) за превышение (недостижение) технико-экономических параметров, обусловленных техническим заданием (как правило, по каждому из основных параметров в отдельности), а также сокращение (превышение) согласованных сроков выполнения работ (если эти доплаты предусмотрены в договоре).

При установлении цен на тиражируемую продукцию затраты учитываются в пределах, обеспечивающих процесс тиражирования. Прибыль определяется как разность между договорной ценой и себестоимостью, обеспечивая внесение платы за ресурсы, покрытие налогов и образование фондов экономического стимулирования. При монопольном положении продавца на рынке размер рентабельности может быть ограничен.

Если договорные отношения не заканчиваются приёмкой документации, а предусматривают достижение гарантируемого эффекта, платежи проводятся по согласованию сторон с учётом научно-технического уровня, конкурентоспособности, эффективности, периода использования нововведения и других условий его применения. Ориентировочная цена в этом случае [80]:

Ц = С + К · Э,

где Э - экономический эффект от использования нововведения; К - коэффициент, характеризующий вклад разработки в достижение этого эффекта с учётом степени риска.

При этом в договоре могут быть предусмотрены отчисления в пользу создателей нововведения от дополнительной прибыли в результате его использования в течение согласованного периода. В этом случае возмездные отношения распространяются на сферу освоения и распространения нововведений. Разработчик гарантирует при этом не просто достоверность и полноту информации, а достижение заранее обусловленного эффекта в сроки и в масштабах, установленных договором. Ответственность продавца заканчивается лишь в момент достижения этого эффекта, а не передачи информации. Продаваемая новая продукция включает не только документацию, но и передачу опыта, обучение кадров, авторский надзор, консультации и т.д. Таким образом, реализуется лицензия на производственный образец, который, как правило, вносится в соответствующий государственный реестр, где оценивается его эффект. В подобный реестр уже вносятся промышленные образцы - новые, пригодные к осуществлению промышленным способом, художественные решения изделий, в которых достигается единство технических и эстетических качеств. Введение лицензий не означает монополию на патенты, искусственно сдерживающую прогресс техники у конкурентов. В то же время система внутренних лицензий - основа распространения рыночных отношений на сферу новой продукции. Собственность на результаты научно-технической деятельности перестаёт быть абстрактной, ничейной и закрепляется за государством, конкретными трудовыми коллективами, лицами и организациями.

Могут быть предложены три формы отчислений при продаже лицензии: от экономии, полученной от использования лицензий, от стоимости продукции, выпущенной по лицензии, доплаты за досрочное выполнение и повышенное качество разработок [80]. Выбор той или иной формы зависит от типа производства, масштаба использования разработок и т.д. В частности, первый способ предпочтителен в случаях, когда можно подсчитать экономию от внедрения, а его масштаб зависит от разработчиков; второй - если результат исследования принимает вещную форму и заменяет действующие приборы, процессы и т.д., используемые для аналогичных целей; третий - при выполнении принципиально новых разработок, а также в тех случаях, когда от института не зависит сфера применения его работ.

Весьма специфично ценообразование при передаче передового опыта - технических знаний, умений и навыков, которые известны лишь ограниченному кругу специалистов, не публиковались в полном виде и дают пользователю преимущество перед другими производителями аналогичной продукции. Передача этого опыта может предшествовать поставкам соответствующей техники, сопутствовать ей или проводиться независимо от этих поставок. На международном рынке продаются лицензия, то есть временное право на использование технологических знаний, либо нелицензионные "ноу-хау" одновременно с поставками техники [114].

Цена передаваемого опыта определяется затратами на его создание и величиной дополнительного чистого дохода за период его использования, при этом увеличение числа пользователей требует дополнительных затрат не на создание опыта, а лишь на консультации, обучение и т.д. [63]. Срок получения дополнительного дохода ограничен временем устаревания нововведения, а также его освоением на большинстве предприятий отрасли.

Цена передаваемого опыта возмещается его владельцу по мере получения потребителем дополнительного дохода. Цена выступает в форме ежегодных отчислений (роялти), как правило, в процентах от стоимости продаж лицензионной продукции или единовременного (паушального) платежа. Сумма отчислений зависит от ставки роялти и периода платежей. Последний составляет обычно 5-10 лет, приближаясь к гарантированному сроку получения дополнительной прибыли, если покупатель получает исключительное право на использование запатентованных изобретений на определённом рынке. Ставка роялти повышается при передаче опыта, использованного не только в опытном, но и в серийном производстве (здесь риск не достичь расчётных показателей эффекта не превышает 1-2 %), а также при обязательстве продавца информировать об обновлении опыта.