Учетная политика ТОО "Степногорский горно-химический комбинат" (часть 2)

ГЛАВА 4. УЧЕТ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

В зависимости от того, для каких целей будет производиться строительство, ТОО «СГХК» будет руководствоваться либо МСФО 16 « Основные средства», либо МСФО 11 «Договора на строительство».

Если ТОО «СГХК» путем капитального строительства будет создавать актив для получения собственной экономической выгоды, связанной с ним, то для отражения операций в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться МСФО 16 «Основные средства». ТОО «СГХК» вначале капитализирует затраты по строительству, а после ввода в эксплуатацию учитывает актив в качестве основного средства.

Если ТОО «СГХК» путем капитального строительства создает актив для продажи другому юридическому или физическому лицу, т.е. в целях получения дохода, то для отражения операций в бухгалтерском учете применяется МСФО 11 «Договора на строительство», так как в данном случае ТОО «СГХК» выступает в роли подрядчика.

Строительство регулируется Законом РК «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан». Приемка построенных объектов в эксплуатацию регулируется Гражданским Кодексом Республики Казахстан и вышеуказанным Законом.

Незавершенное строительство - объект строительства, не принятый в установленном порядке заказчиком для ввода в эксплуатацию и не используемый по назначению (проживание, оказание услуг, выпуск продукции получение продукции и другие виды эксплуатации).

Учитывая, что ТОО «СГХК» является субъектом естественных монополий, то для подразделений, являющихся субъектами естественных монополий должно быть получено ежегодное согласование смет, титульных списков с Комитетом по антимонопольной деятельности.

4.0. Общий порядок ввода объектов строительства в эксплуатацию

Приемка в эксплуатацию построенного объекта производится Государственной приемочной комиссией при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом и наличием положительного заключения рабочей комиссии. Акт государственной приемочной комиссии (в установленных государственными нормативами случаях акт приемочной комиссии) о приемке построенного объекта в эксплуатацию является исходным документом при регистрации имущественного права на готовую строительную продукцию. Акт государственной приемочной комиссии утверждается инстанцией, назначившей государственную приемочную комиссию. Утверждение Акта приемки производится:

-по объектам производственного назначения - в течение месяца со дня подписания акта;

-по объектам жилищно-гражданского назначения - в семидневный срок со дня подписания акта.

Датой ввода объекта завершенного строительства в эксплуатацию, принятого государственной приемочной комиссией, считается дата утверждения акта о вводе объекта в эксплуатацию инстанцией, назначившей государственную приемочную комиссию.

При наличии установленного законодательством разрешения на производство строительно-монтажных работ ТОО «СГХК» самостоятельно осуществляет приемку в эксплуатацию завершенных строительством технически несложных объектов:

- реконструкцию (перепланировку, переоборудование одноэтажных жилых или нежилых помещений (отдельных частей здания, не связанную с изменением несущих и ограждающих конструкций, инженерных систем и оборудования, а также перепрофилированием (изменением функционального назначения) помещений;

- временные строения, включая бытовые помещения для сезонных работ;

- хозяйственно-бытовые постройки на территориях индивидуально-приусадебных участков, благоустройство на придомовых территориях;

- мобильные комплексы контейнерного типа; одноэтажные здания для предприятий торговли, бытового обслуживания, возведенные из сборно-разборных конструкций и не требующие согласования санитарно-эпидемиологической службы;

- автостоянки открытого типа на количество не более 50 автомашин гаражи с боксами, не более, чем на 2 автомашины;

- перепланировка помещений непроизводственного назначения;

- малые архитектурные формы и ограждение территорий;

- открытые спортивные площадки, тротуары, мощение вокруг зданий

Приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями подлежат все объекты, требующие оформления имущественного права в центрах недвижимости.

Независимо от источников финансирования приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями построенных объектов подлежат:

отдельно стоящие объекты гражданского (общественного и коммунального назначения);

объекты производственного назначения, за исключением предприятий малого бизнеса (индивидуального предпринимательства;

многоквартирные жилые дома (здания);

автомобильные и железные дороги;

мосты путепроводы, тоннели, линии электропередачи с инженерными сооружениями;

объекты энергетики, включая атомную энергетику;

объекты водохозяйственного назначения.

4.1. Учет расходов на приобретение разрешения на строительство

Все виды расходов на получение долгосрочной лицензии на строительство, расходы на технический аудит в целях продления и перерегистрации такой лицензии признаются как нематериальный актив и подлежат списанию на стоимость строительства в течение срока действия лицензии.

Все виды расходов на получение краткосрочной лицензии на строительство, расходы на технический аудит в целях продления и перерегистрации такой лицензии подлежат списанию на стоимость строительства в момент их совершения.

4.2. Учет затрат по займам, полученным для ведения строительства

Затраты по займам включают в себя:

- вознаграждение по займам;

- прочие затраты, непосредственно связанные с получением займа.

Затраты по займам, полученным для ведения строительства, ТОО «СГХК» отражает по альтернативному методу, согласно которому такие затраты подлежат капитализации в стоимости строящегося объекта.

Не подлежат капитализации следующие затраты по займам:

- вознаграждение, начисленное после даты завершения строительно-монтажных работ;

- вознаграждение, начисленное в период приостановки строительно-монтажных работ.

Порядок учета затрат по займам изложен в Главе «Учет затрат по займам» настоящей Учетной политики.

4.3. Учет затрат на собственное строительство подрядным способом

Все затраты ТОО «СГХК», связанные со строительством подрядным способом, до момента приемки законченного объекта строительства учитываются на счете 126/02 «Незавершенное строительство», к которому открываются при необходимости субсчета.

Для строительства подрядным способом могут быть переданы подрядчику строительные материалы:

- без передачи прав собственности;

- в порядке реализации.

Расходы по работам и услугам, связанным со строительством, относятся Компанией на затраты по незавершенному строительству (разработка проектно-сметной документации, сейсмические исследования, чертежно-конструкторские работы и прочие разработки научно-исследовательских институтов, связанные со строительством).

4.4. Учет затрат на собственное строительство хозяйственным способом

ТОО «СГХК» может осуществлять строительно-монтажные работы хозяйственным способом или собственными силами, не привлекая сторонние специализированные организации (подрядчиков).

При этом, ТОО «СГХК» составляет проектно-сметную документацию, на основе которой определяет потребность в финансовых, трудовых, материальных ресурсах и осуществляет контроль над их использованием. Все затраты по выполнению строительных работ хозяйственным способом (материалы, оплата труда работников, занятых в строительстве, прочие затраты) отражаются на счете 126/01 «Незавершенное строительство».

После окончания строительства любым из способов ввод объекта завершенного строительства в эксплуатацию производится в порядке, определенном Законом РК «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан» и изложенном в разделе ____ настоящей Главы, только при наличии Акта государственной комиссии.

Объекты завершенного строительства вводятся в состав основных средств только при наличии документов, устанавливающих права ТОО «СГХК» на данный построенный объект.

4.5. Порядок определения стоимости объектов, построенных хозяйственным способом

Стоимость основных средств, построенных хозяйственных способом, формируется на основе затрат, накопленных на счете 126 за период строительства, но с учетом определения справедливой стоимости актива. Для этого ТОО «СГХК» определяется чистая стоимость реализации на активном рынке. В случае невозможности определения чистой стоимости реализации определяется ценность от использования актива в генерирующей денежной единице, куда будет относиться данное незавершенное строительство.

4.6. Учет затрат на строительство, не увеличивающих стоимость возводимых объектов

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, ТОО «СГХК» списывает на расходы периода. К таким затратам относятся:

- средства, передаваемые на строительство по долевому участию, если построенные объекты будут приняты в эксплуатацию и являться объектами собственности других организаций;

- затраты на консервацию строительства;

- затраты по сносу, демонтажу;

- затраты по охране объектов строительства.

Расходы на строительство временных сооружений, необходимых в ходе строительства, ТОО «СГХК» отражает на счете 126 «Незавершенное строительство», с которого такие расходы списываются в следующем порядке:

- при сроке эксплуатации более одного года включаются в состав основных средств;

- при сроке эксплуатации менее одного года относятся на расходы будущих периодов. При этом сумма, подлежащая ежемесячному списанию на расходы периода, рассчитывается в следующем порядке:

Сумма ежемесячного списания на расходы	=	Фактическая себестоимость объекта - Ликвидационная стоимость
		число месяцев проведения СМР

После разборки временного сооружения и прихода полученных ценностей, Компания производит корректировку суммы расходов будущих периодов, списанных на затраты, путем досписания или сторнирования.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета затрат на строительство временных сооружений:

Дебет	Кредит	Содержание операции
1	2	3
126Незавершенное строительство	201-208 Материалы, 131-134 Износ основных средств, 681 Расчеты с персоналом по оплате труда, 635 Социальный налог, 671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 685, 687 Прочие начисленные расходы	Затраты на возведение временного нетитульного сооружения
343/12 Расходы будущих периодов «Временные нетитульные сооружения»	126Незавершенное строительство	Списываются затраты по временным нетитульным сооружениям со сроком эксплуатации менее года.
904 Накладные расходы	343/12 Расходы будущих периодов	Ежемесячное списание расходов будущих периодов.
201-208 Материалы	343/12 Расходы будущих периодов	Приход материалов при разборке временных сооружений.
920 Вспомогательное производство	343/12 Расходы будущих периодов	Досписываются расходы будущих периодов на сумму разницы между предполагавшейся и фактической стоимостью полученных при разборке материалов
920 Вспомогательное производство сторно	343/12 Расходы будущих периодов, сторно	Сторнируются расходы будущих периодов на сумму разницы между предполагавшейся и фактической стоимостью полученных при разборке материалов

4.7. Учет расходов на строительство

В случае, если ТОО «СГХК» будет заниматься строительством жилых домов (любым из способов) с целью их дальнейшей реализации и получения дохода на основании заключенных договоров подряда, источником финансирования которых являются внесенные физическими лицами (будущими жильцами) или юридическими лицами денежные средства, то согласно МСФО 11 «Договора на строительство», для определения финансового результата по итогам года будет использоваться такой критерий как степень фактической завершенности работ, которая обычно зависит от того, что строительные работы имеют следующие особенности:

- долгосрочный и переходящий характер;

- многоэтапность;

- использование сметных показателей;

- применение авансовых, промежуточных и премиальных платежей;

- отклонение фактических сроков исполнения работ от плановых;

- отклонения между сметной и фактической стоимостью работ.

Для целей ведения учета и составления финансовой отчетности ТОО «СГХК» будет анализировать систему критериев, представленных в рамках МСФО 11, и идентифицировать объект учета, на который относятся затраты и доход по договору строительного подряда. В зависимости от критериев единые договора (включающие несколько договоров в одном общем) могут разделяться, или отдельные договора объединяться.

Вариант 1:

Каждый строительный объект (если их несколько) рассматривается ТОО «СГХК» как отдельный договор при соблюдении всех следующих условий:

- по каждому объекту представлено особое предложение;

- по каждому объекту могут быть определены затраты и доход;

- по каждому объекту велись переговоры, где имелась возможность принять или отклонить часть договора.

Вариант 2:

Несколько договоров по отдельным строительным объектам рассматриваются ТОО «СГХК» как единый договор при соблюдении всех следующих условий:

- переговоры велись по единому пакету, состоящему из совокупности договоров;

- контракты так тесно взаимосвязаны, что фактически представляют части единого проекта с общей нормой прибыли;

- договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

Вариант 3:

Дополнительный строительный объект рассматривается ТОО «СГХК» как отдельный договор при соблюдении одного из следующих условий:

- если технологически, конструкционно и функционально дополнительный объект отличается от остальных, указанных в основном, первоначальном договоре подряда;

- переговоры о цене дополнительного объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.

Признание дохода по договорам подряда производится ТОО «СГХК» при следующих условиях:

- существует вероятность получения предполагаемой экономической выгоды, связанной с выполнением договора, в форме увеличения активов или уменьшения обязательств;

- затраты по договору подряда идентифицируются и могут быть надежно оценены;

- общая выручка (доход) по договору может быть надежно оценена.

Основанием для признания дохода по договорам подряда в ТОО «СГХК» является фактически выполненный объем работ.

ТОО «СГХК» признает доход и затраты по выполненным работам по строительству в зависимости от стадии завершенности работ по договору на отчетную дату, т.е. методом процента выполнения, который приводит в соответствие доход и затраты по договору.

Степень завершенности строительства определяется ТОО «СГХК» путем определения доли производственных затрат за отчетный период в расчетной величине общих затрат.

При определении доходов и расходов по договорам подряда ТОО «СГХК» не учитываются полученные авансы заказчиков, выставленные счета подрядчиков, отклонения от сметной стоимости и планового графика.

Общая схема расчета дохода представлена следующей формулой:

Признанный доход отчетного периода	=	Признанные затраты отчетного периода	х	Общая сумма дохода
		Общие затраты по договору

Пример

Договорная цена контракта составляет 500,000 тенге, общая сметная стоимость 400,000 тенге. Произведенные и признанные затраты по выполненным работам на отчетную дату составили 120,000 тенге.

1. Процент выполнения работ на отчетную дату (степень завершенности) 30% (=120,000/400,000х100 %);

2. Общая сумма дохода по выполненным работам составляет 150,000 тенге (=500,000х30%);

3. Финансовый результат составит 30,000 тенге (=150,000-120,000).

4.8. Корреспонденция счетов по учету затрат на строительство объектов:

Дебет	Кредит	Содержание операции
1	2	3
126 Незавершенное строительство	671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками (подрядный способ)	Приняты счета поставщиков к оплате за выполненные работы и оказанные услуги по незавершенному строительству (при подрядном способе)
126 Незавершенное строительство	111-113,116 Амортизация нематериальных активов	Сумма начисленной амортизации нематериальных активов, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	131-134 Износ основных средств	Сумма накопленного износа основных средств, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	201-206,208 Товарно-материальные запасы	Стоимость материалов, относимая на стоимость незавершенного строительства (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	333/06 Задолженность работников и других лиц	Списание подотчетных сумм по расходам, относимым к незавершенному строительству (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	343/12 Расходы будущих периодов	Списание расходов будущих периодов, относящихся к незавершенному строительству (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	641 Задолженность дочерним организациям	Отражение задолженности дочерним организациям за выполненные или оказанные услуги, связанные с незавершенным строительством
126 Незавершенное строительство	900 Основное производство 910Полуфабрикаты собственного производства 920Вспомогательные производства (строительство хозяйственны способом)	Отражение услуг всех производств, связанных с незавершенным строительством (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	681 Расчеты с персоналом по оплате труда	Начисление заработной платы работникам, занятым в незавершенном строительстве (при хозспособе)
126 Незавершенное строительство	684 Вознаграждения к оплате	Вознаграждения по займам, полученным на период строительства и включаемым в первоначальную стоимость объекта.
126 Незавершенное строительство	687 Прочие начисления	Начисление расходов по текущей аренде основных средств, относимых к незавершенному строительству
122 Здания	126Незавершенное строительство	Ввод в эксплуатацию основных средств в соответствии с установленными законодательством требованиями
821/01, 821/02 Общие и административные расходы	126Незавершенное строительство	Списание затрат по строительству, не подлежащих включению в первоначальную стоимость введенных в эксплуатацию объектов

Стоимость основных средств, произведенных ТОО «СГХК» путем строительства, обычно равна стоимости его производства. Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости такого строительства исключается. Точно также сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при строительстве, не включаются в фактические затраты на его производство.

4.9. Учет последующих капитальных вложений

В качестве последующих капитальных вложений ТОО «СГХК» принимаются: реконструкция, техническое перевооружение зданий и сооружений. Последующие затраты увеличивают балансовую стоимость зданий с большей долей вероятности, что организация получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначальные показатели существующего актива.

Предполагаемые затраты на восстановление здания, которые учтены при его первоначальной оценке, капитализируются.

Условиями для отнесения затрат в качестве последующих капитальных затрат для зданий и сооружений в ТОО «СГХК» принимаются:

- увеличение производственных площадей;

- увеличение нормативного срока службы или выполнение одного из вышеперечисленных условий;

Затраты, произведенные ТОО «СГХК» как последующие капитальные вложения, относятся на увеличение первоначальной стоимости зданий и сооружений.

При этом, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
126/05 Незавершенное строительство. Субсчет «Реконструкция, техническое перевооружение»	671 Счета к оплате 900 Основное производство 920 Вспомогательное производство 681,201-208 и др.	Последующие затраты по реконструкции, техническом перевооружении зданий, сооружений
122 Здания и сооружения	126/05 Незавершенное строительство. Субсчет «Реконструкция, техническое перевооружение».	Увеличение стоимости актива на произведенные затраты

При этом, затраты на реконструкцию и перевооружение объектов, являющихся субъектами естественных монополий, должны согласовываться с антимонопольным комитетом.

4.10. Учет оборудования к установке, требующего монтажа

При приобретении ТОО «СГХК» оборудования, требующего монтажа, в момент приобретения на основании Акта о приеме (поставке) оборудования (типовая форма ОС-10) оно относится в состав товарно-материальных запасов и числится на карточках складского учета, в которых при передаче в монтаж делаются соответствующие отметки о перемещении оборудования.

Оборудование, требующее монтажа, передается ТОО «СГХК» подрядной организации без передачи прав собственности. В организации (у подрядчика) оно будет числиться на забалансовом счете. Передача оборудования подрядной организации оформляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж (типовая форма ОС-11), по мере передачи оборудования подрядчику оно списывается на счет 126 «Незавершенное строительство», субсчет 03 «Оборудование к установке, требующее монтажа». Если в процессе монтажа или испытания оборудования выявлены дефекты оборудования, оформляется Акт о выявленных дефектах оборудования (типовая форма ОС-12). После окончания монтажа и составления Акта приемки оборудования в эксплуатацию, оно переводится в состав основных средств. Корреспонденция счетов по учету оборудования к установке (требующего монтажа):

Дебет	Кредит	Содержание операции
201-208 Товарно-материальные запасы	671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	Оприходование оборудования, требующего монтажа
126/03 Незавершенное строительство. Субсчет «Оборудование к установке»	201-208 Товарно-материальные запасы	Проведение монтажа оборудования
121-125 Основные средства	126/03 Незавершенное строительство. Субсчет «Оборудование к установке»	Ввод оборудования в эксплуатации по окончании монтажа

4.11. Учет оборудования к установке, не требующего монтажа

Учет оборудования к установке (не требующего монтажа) ведется ТОО «СГХК» на счете 126 «Незавершенное строительство» субсчете 4 «Оборудование к установке, не требующее монтажа». Необходимость такого учета сопряжена с формированием стоимости оборудования путем включения в нее всех необходимых расходов, связанных с приобретением оборудования до момента ввода его в эксплуатацию. На данном субсчете накапливаются следующие расходы: услуги по транспортировке, временному хранению оборудования, таможенные пошлины и платежи (при импортных поставках оборудования) и др., относящиеся к стоимости различных видов оборудования или товарно-материальных запасов, возникающие в результате необходимости распределения таких затрат по одному общему документу за оказанные услуги. При этом, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
126/04 Незавершенное строительство	671 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	Счета к оплате, выставленные от поставщиков за оказанные услуги (транспортировка, временное хранение и др.)
126/04 Незавершенное строительство.	687 Прочие начисленные расходы, или 639 Прочие налоги, сборы и обязательные платежи в бюджет	Начисленные расходы по таможенным платежам, пошлинам

4.12. Раскрытие информации в финансовой отчетности

При составлении финансовой отчетности по учету незавершенного строительства ТОО «СГХК» раскрывает следующую информацию:

- по незавершенному строительству собственных основных средств:

- назначение объектов незавершенного строительства;

- способ ведения строительства (собственными силами, подрядный);

- степень готовности объектов незавершенного строительства;

- первоначально запланированная дата и ожидаемая дата сдачи объектов в эксплуатацию;

- вид и стоимость оборудования, переданного на строительные площадки для монтажа, в том числе - переданного подрядчикам;

- стоимость строительных материалов, переданная подрядчикам без перехода права собственности;

- по незавершенному строительству объектов, предназначенных для реализации:

- общая сумма понесенных затрат и признанных доходах;

- сумма полученных авансов;

- методы, используемые для определения дохода по договорам подряда, признаваемого за период;

- методы, используемые для определения стадии выполнения договоров подряда;

- вид и стоимость оборудования, принятого от заказчиков для монтажа;

- вид и стоимость материалов, принятых от заказчиков для использования в строительстве;

- первоначально запланированная дата и ожидаемая дата сдачи объектов в эксплуатацию;

- сумма удержаний.

Удержаниями считаются промежуточные платежи, которые не могут быть погашены раньше, чем подрядчиком будут выполнены обусловленные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

Промежуточные счета - это счета, выставленные подрядчиком по выполненной по договору работе (технологическому этапу) вне зависимости от того, были ли они оплачены заказчиком или нет. В этой связи у ТОО «СГХК» отражается как дебиторская, так и кредиторская задолженности.

ГЛАВА 5. УЧЕТ АРЕНДЫ

5.1.ТОО «СГК принимает для руководства МСФО 17 «Аренда» для учета всех видов аренды, за исключением:

а) договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, металлы и другие минеральные ресурсы; и

б) лицензионных соглашений на такие объекты как видеозаписи, патенты, авторские права.

МСФО 17 применяется к договорам, которые передают право использовать активы, несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов.

5.2. Следующие термины используются в настоящей главе в указанных значениях:

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда - это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Операционная аренда - это аренда иная, чем финансовая.

Неаннулируемая аренда - это аренда, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:

а) при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьма отдаленного условного события;

б) с разрешения арендодателя;

в) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или

г) при выплате арендатором дополнительной суммы, такой, что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.

Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Срок аренды - это период, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с:

а) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

б) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

- арендатором;

- стороной, связанной с арендатором; или

- независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существенно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, то, когда на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможность будет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы к выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации возможности приобретения данного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Срок экономической службы - это:

а) или период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями;

б) или количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого Компания предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Гарантированная остаточная стоимость - это:

а) для арендатора: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

б) для арендодателя: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем.

Валовые инвестиции в аренде - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает условия, чтобы общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата - это часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а обосновывается на иных, нежели срок аренды факторах (например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночная ставка процента).

Поскольку аренда является контрактным соглашением, условия контракта, устанавливаемые арендатором и арендодателем, могут варьироваться в зависимости от желания обеих сторон. Срок аренды - продолжительность - может варьироваться от короткого периода до периода, охватывающего весь срок полезной службы актива. Арендные платежи могут быть равными из года в год, возрастать или уменьшаться в размере; они могут быть определены заранее или изменяться в зависимости от объема продаж, процентной базисной ставки, индекса потребительских цен или других факторов.

Обязательства по налогам, страхованию и техническому обслуживанию арендованного имущества (дополнительные расходы) могут выполняться арендатором или арендодателем, либо могут быть поделены между собой. Могут существовать такие условия, которые ограничивают деятельность арендатора в отношении выплат дивидендов или возникновения дополнительного долга и арендных обязательств с целью защиты арендодателя от невыплат платежей арендатором. Договор может быть неаннулируемым или содержать право преждевременного прекращения аренды при выплате установленного размера платежей и штрафа. В случае невыполнения арендатором обязательств по уплате, от него может потребоваться единовременная уплата всех будущих платежей в обмен на право собственности на актив; или арендодатель имеет право на продажу актива третьей стороне и взыскать с арендатора часть или разницу между ценой продажи и неоплаченной стоимостью актива.

5.3. Учет финансовой аренды

5.3.1. Согласно требованиям МСФО 17 ТОО «СГХК» классифицирует аренду как финансовую при соблюдении условий:

1. к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

2. арендатору предоставлена возможность приобретения актива по льготной цене, и данная возможность может быть реализована с достаточной определенностью;

3. срок аренды составляет большую часть срока службы актива, даже если право собственности на него, согласно договору аренды, не передается;

4. дисконтированная стоимость минимальных арендных выплат приближается к справедливой стоимости арендованного средства;

5. арендованные активы носят специальный характер, так что арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;

6. арендатор может аннулировать аренду и принимает на себя убытки арендодателя, связанные с отменой аренды;

7. доходы или убытки в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости переходят на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды);

8. арендатор имеет возможность продлить срок аренды на второй период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

5.3.2. Для обеспечения однозначности трактовки аренды арендатором и арендодателем применяются следующие два критерия:

сумма минимальных арендных платежей должна быть обоснованно прогнозируемой;

невозмещаемые расходы (помимо расходов по страхованию, содержанию и налогообложению) которые должен взять на себя арендодатель, должны быть измеримы и прогнозируемы.

Эти критерии дополняют определение аренды двумя факторами:

а) передачей риска и доходов от владения;

б) степенью реалистической оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя.

5.3.3. Согласно Закону Республики Казахстан от 05.07.2000 №78-2 «О финансовом лизинге» финансовый лизинг - это вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретаемый в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:

1. передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;

2. срок лизинга превышает 75 процентов срока полезной службы предмета лизинга;

3. текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 процентов стоимости передаваемого предмета лизинга.

Согласно МСФО 17 основные условия классификации аренды как финансовой (пп.1,3,4 п.5.3.1. настоящей Главы) аналогичны условиям определения лизинга, за исключением уточняющих условий (пп.2.5 - 8 п.5.3.1 настоящей Главы). ТОО «СГХК» при составлении договора финансовой аренды учитывает также все требования налогового законодательства Республики Казахстан, с учетом того, что датой совершения оборота по реализации (статья 216 Налогового кодекса) при передаче имущества в финансовую аренду (финансовый лизинг) основного средства, подлежащего получению лизингополучателем, является:

- дата наступления срока получения периодического лизингового платежа, установленная договором финансового лизинга;

- в случае, если по договору финансового лизинга дата наступления срока получения лизингового платежа установлена до даты передачи имущества лизингополучателю, то датой совершения оборота является дата передачи имущества в финансовый лизинг;

- при досрочном погашении лизингополучателем лизинговых платежей, предусмотренных договором финансового лизинга, дата окончательного расчета является последней датой совершения оборота по данному договору лизинга.

Размер облагаемого оборота в каждом из вышеуказанных случаев определяется в соответствии с п.8 статьи 217 Налогового кодекса.

5.3.4. Если арендатор и арендодатель в период действия соглашения об аренде соглашаются изменить условия аренды таким образом, что это приведет к другой классификации аренды, и если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, то пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия. Изменения в оценках экономического срока службы, остаточной стоимости арендованного имущества или невыполнение арендатором условий аренды не ведут к возникновению новой классификации аренды для целей учета.

5.3.5. Учет финансовой аренды для арендатора

При заключении договора финансовой аренды ТОО «СГХК» создается комиссия по приемке арендуемого имущества, полномочиями которой является проверка имущества на все необходимые требования по его использованию. По заключению комиссии составляется акт приемки имущества в эксплуатацию. В случае несоответствия имущества необходимым требованиям, комиссия дает отрицательное заключение, на основании которого руководство ТОО «СГХК» принимает решение о дальнейших действиях в отношении арендованного имущества.

В случае приемки имущества в аренду копия заключенного по всем правилам договора финансовой аренды с графиком погашения арендных платежей передается в бухгалтерию для отражения операций по договору.

5.3.6. Актив, арендованный в рамках финансовой аренды, учитывается следующим образом:

в начале аренды в составе активов отражается арендуемое имущество, в составе обязательств - долгосрочные обязательства по аренде равными суммами в размере:

а) равной справедливой стоимости арендуемого имущества; или

б) если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;

арендные платежи состоят из затрат на финансирование и сокращение непогашенного обязательства. Затраты на финансирование представляют собой постоянную периодическую ставку процента, начисляемую на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение срока аренды;

учет амортизации производится в соответствии с методом начисления амортизации, выбранным ТОО «СГХК» в настоящей Учетной политике для аналогичных собственных основных средств.

5.3.7. ТОО «СГХК» делает различие для краткосрочной части обязательств (сроком до 1 года) и долгосрочной части обязательств по аренде (более 1 года). Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

Пример 1

В балансе ТОО «СГХК» арендованное имущество показано в общей сумме с собственным аналогичным имуществом. В таком случае в отдельном приложении следует указывать стоимость арендуемого имущества и его амортизацию.

АКТИВ	Сумма, тыс. тенге
1	2
Основные средства по первоначальной стоимости	3, 000, 000
Накопленный износ	1, 000, 000
Балансовая стоимость основных средств	2, 000, 000
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Краткосрочные обязательства по фиксируемой аренде	95, 000
Долгосрочные обязательства по фиксируемой аренде	285, 000

Раскрытия: В общую стоимость основных средств включена стоимость арендованного имущества на сумму 500,000 тыс. тенге и в накопленный износ амортизация арендованного имущества на сумму 140,000 тыс. тенге, т.е. балансовая стоимость арендованного имущества равна 360,000 тыс.тенге. Обязательства по аренде делятся на обязательства по возмещению стоимости арендованного имущества плюс обязательства по вознаграждению: 95,000 тыс. тенге краткосрочных (90,000+5,000) и 285,000 тыс.тенге долгосрочных (270,000+15,000).

5.3.8. Арендные платежи распределяются в учете на финансовую плату и выплаты по самому арендному соглашению.

Финансовая плата представляет собой разницу между суммой минимальных арендных платежей в течение срока аренды и первично записанным обязательством. Финансовая плата распределяется по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы сохранялась постоянная процентная ставка на остаток обязательств в каждом периоде.

Если нет объективной уверенности, что ТОО «СГХК», как арендатор, получит право собственности к концу срока аренды, то актив полностью амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

Сумма финансовой платы и начисленной амортизации актива обычно не равна арендной плате, выплачиваемой за отчетный период, вследствие чего стоимость арендованного актива и стоимость связанного с ним обязательства не будут равны для всех периодов с начала срока аренды.

Пример 2.

Срок аренды оборудования 5 лет. Стоимость реализации равна 110,000 тыс.тенге. Право собственности на момент передачи оборудования не переходит арендатору, негарантированная остаточная стоимость (та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем) равна 10,000 тыс.тенге. Арендатор принимает к учету 100,000 тыс.тенге. Арендатор обязуется производить ежегодные арендные платежи в размере 25,000 тыс.тенге. Предусмотренная процентная ставка - 7,93%.

График распределения арендных платежей при эффективной ставке 7,93%

Срок	Обязательство по аренде, тыс.тенге	Минимальные арендные платежи, тыс.тенге	Расходы по вознаграждению тыс.тенге	Погашение арендных обязательств, тыс.тенге
1	2	3	4	5
1 год	100, 000.00	25, 000	7, 930.00	17,070.00
2 год	82, 930.00	25, 000	6, 576.35	18, 423.65
3 год	64, 506.35	25, 000	5, 115.35	19, 884.65
4 год	44, 621.70	25, 000	3, 538.50	21, 461.50
5 год	23, 160.20	25, 000	1, 839.80	23, 160.30
Итого		125, 000	25, 000	100, 000

5.3.9. Для финансовой аренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридические затраты, признаются сразу как расходы того периода, в котором они имели место. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

5.3.10. ТОО «СГХК» при оценке арендованного по финансовой аренде актива на предмет его обесценения рассматривает ту денежную генерирующую единицу, которую составляет актив, либо ту, в состав которой он входит совместно с другими активами. Процедура обесценения производится аналогично той, которую ТОО «СГХК» применяет для оценки активов на обесценение, изложенная в Разделе «Учет основных средств» настоящей Учетной политики.

Учет финансовой аренды у арендатора отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет	Кредит	Содержание операции
1	2	3
121-125/02 Основные средства, принятые в финансовую аренду	683	Текущая справедливая стоимость арендованного имущества, договорная стоимость, отраженная в акте приема-передачи.
121-125/02	671,687, 681 и др.	Затраты, непосредственно связанные с финансовой арендой
342	684/02	Сумма расходов по вознаграждению за весь период аренды
831	342	Ежемесячное начисление расходов по вознаграждению, подлежащее оплате по договору аренды
683	431,441	Ежемесячные выплаты арендных платежей
684.02	431,441	Ежемесячные выплаты по вознаграждению
924,821	131-134/02	Начисление износа арендованного имущества

Учет финансовой аренды для арендодателя

5.3.11. Арендодатель признает активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерском балансе и представляет их как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением передаются арендодателем арендатору и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

Признание финансового дохода основывается на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

Пример 3

В бухгалтерском учете ТОО «СГХК» -арендодателя указывается списание стоимости и амортизации основных средств, переданных в финансовую аренду.

АКТИВ	Сумма, тыс. тенге
Дебиторская задолженность по стоимости переданного в финансовый лизинг имущества	360,000
Дебиторская задолженность по вознаграждению	20,000
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Доход от выбытия основных средств	95, 000
Доходы будущих периодов	285,000

Приложение. Стоимость основных средств, переданных в финансовую аренду, составляет 500,000 тыс.тенге, накопленный износ (амортизация) - 140,000 тыс.тенге, т.е. балансовая стоимость переданного в аренду имущества равна 360,000 тыс.тенге. Дебиторская задолженность по переданным в аренду основным средствам составляет 380,000 тыс.тенге (с учетом задолженности по вознаграждению в сумме 20,000 тыс.тенге).

5.3.12. Компания-производитель (или дилеры), выступающая в роли арендодателя, включает доход или убыток от реализации в чистый доход или убыток за период в соответствии с политикой, принятой компанией в отношении отдельной реализации. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, доход от реализации ограничивается величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки.

Финансовая аренда актива производителем, выступающим в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

а) доход или убыток, эквивалентные доходу или убытку от простой реализации актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки; и

б) финансовый доход на протяжении срока аренды.

Доход от реализации, признанный с началом финансовой аренды производителем, выступающим в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, а если она ниже, то сумме текущей стоимости минимальных арендных платежей и расчетной негарантированной остаточной стоимости, рассчитанной по коммерческой процентной ставке. Себестоимость реализации, отраженная в начале аренды, равняется себестоимости или балансовой стоимости арендованного имущества, если они различаются, минус дисконтированная стоимость негарантированной остаточной суммы. Разность между доходом и себестоимостью составляет доход от реализации, который признается в соответствии с политикой, применяемой ТОО «СГХК» при реализации активов.

Учет финансовой аренды у арендодателя отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет	Кредит	Содержание
1	2	3
842	121-125	На сумму переданного в аренду имущества с учетом начисленного износа
131-134	121-125	Списание ранее начисленного износа по передаваемому имуществу
334 332	722 611	Общая сумма инвестиций в аренду (стоимость оборудования + доходы по вознаграждению)
441	334	Ежемесячные выплаты арендных платежей
441	332	Ежемесячные выплаты по вознаграждению
611	724	Ежемесячное признание дохода по вознаграждению

5.4. Учет операционной аренды

5.4.1. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.

Учет операционной аренды для арендатора

5.4.2. Арендные платежи по операционной аренде признаются в качестве расходов соответствующего периода на основании заключенного договора и счетов-фактур на арендные платежи, исключая стоимость услуг, таких как страхование и обслуживание, учитываемых арендодателем, и учитываются ТОО «СГХК» в составе накладных расходов в случае аренды производственного оборудования, или на счете 821 «Общие и административные расходы», в случае аренды непроизводственных основных средств.

5.4.3. Учет операционной аренды у арендатора отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет	Кредит	Содержание
1	2	3
937, 821.01	683	Начислена сумма ежемесячного арендного платежа
683	431,441	Оплачена сумма ежемесячного арендного платежа

Учет операционной аренды для арендодателя

5.4.4. Имущество, переданное в операционную аренду, остается на балансе арендодателя.

Доход от аренды признается на равномерной основе за исключением случаев, когда иная схема признания доходов лучше отражает экономическое содержание операции. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если денежные поступления производятся на другой основе.

5.4.5. Начисление амортизации по данному имуществу производится по методу, выбранному арендодателем для аналогичных активов. Затраты, связанные с начислением амортизации, включаются в состав расходов и отражаются на счете 845.09 «Расходы по начислению износа по основным средствам, сданным в текущую аренду». Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора операционной аренды, признаются сразу как расходы того периода, в котором они имели место и отражаются на счете 821.01 «Расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности» .

Арендодатель не отражает доход от продаж при заключении договора операционной аренды, т.к. она не является эквивалентом продажи.