Методика проведения бухгалтерского учета в ходе ликвидации организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Нормативное регулирование учета в условиях прекращения деятельности организации

2. Особенности бухгалтерского финансового учета в условиях прекращения деятельности организации

3. Раскрытие информации о прекращения деятельности организации в бухгалтерской финансовой отчетности

Заключение

Список использованной литературы



Введение

В условиях рыночной экономики успешное функционирование коммерческих организаций во многом определяется их способностью адаптироваться к рыночным отношениям.

Одной из основных задач управления предприятием в настоящее время является обеспечение его финансовой устойчивости, повышение конкурентоспособности производимой продукции, снижение затрат и увеличение прибыли, освоение новых рыночных сегментов.

В условиях постигшего весь мир экономического кризиса, такие процедура как ликвидация начинает интересовать все большее количество людей.

Ликвидация представляет собой комплексный процесс, объединяющий в себе нормы гражданского, налогового, трудового и административного законодательства. В ходе ликвидации возникает также масса вопросов, связанных с отражением осуществляемых мероприятий в бухгалтерском учете и составлением бухгалтерской отчетности. Особое место занимают проблемы, касающиеся активов и обязательств ликвидируемых организаций, методики проведения бухгалтерского учета в ходе ликвидации.

Рассмотрение данной темы считается актуальной, так как в условиях нарастающих негативных тенденций, вызванных мировым финансовым и экономическим кризисом, перед значительной частью хозяйствующих субъектов возникает проблема резкого падения эффективности предпринимательской деятельности. При этом могут возникнуть обстоятельства, при которых дальнейшее осуществление деятельности становится убыточным и, следовательно, нецелесообразным. В этих условиях наиболее логичным представляется прекращение деятельности организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками с целью вероятного последующего использования этих активов для организации новых производств или иных видов деятельности.

Процесс прекращения деятельности организаций является весьма трудоемким и продолжительным. Прекращение деятельности организаций должно осуществляться по достаточно жесткой процедуре, установленной гражданским законодательством. Отступление от порядка действия может повлечь за собой неоправданные материальные потери, применение к руководству организации мер финансового, материального, административного и даже уголовного воздействия. Поэтому вопрос предварительного изучения всех особенностей и тонкостей законодательного и нормативного регулирования процесса прекращения деятельности организаций представляется весьма актуальным.

В силу разнообразия причин и форм прекращения деятельности достаточно разнообразна и процедура отражения ее.

Поэтому, объектом исследования в данной работе является прекращаемая деятельность, а предметом - отражение в бухгалтерском учете информации о прекращении деятельности организации.

Целью выполнения работы является раскрытие понятие прекращения деятельности организации и рассмотрение порядка ведения бухгалтерского учета в условиях прекращения деятельности организации.

Исходя из этого, в процессе работы, будут стоять следующие задачи:

1. Раскрыть понятие реорганизации и охарактеризовать процедуру ее проведения;

2. Дать характеристику прекращения деятельности юридическим лицом путем ликвидации;

3. Пояснить организационные этапы учета информации по прекращаемой деятельности;

4. Рассмотреть особенности организации и ведения бухгалтерского учета в условиях прекращения деятельности организации;

5. Охарактеризовать сущность и предназначение резерва предстоящих расходов по прекращаемой деятельности.



1. Нормативное регулирование учета в условиях прекращения деятельности организации

Организация может отказаться от какого-либо вида своей деятельности. Порядок отражения в отчетности информации по прекращаемой деятельности раскрыт в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2014 N 132н).

Прекращаемой деятельностью называется часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которая согласно принятому руководством решению прекращается и может быть выделена операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности.

Единый порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2014 N 144н).

Положение применяется также при составлении сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний [4, п.1]. Рассмотрим два случая прекращения деятельности, наиболее распространенных на практике.

1. Продажа отдельных активов и исполнение отдельных обязательств

Для реализации положений ПБУ 16/02 организации необходимо:

- принять решение о прекращении деятельности (п.4 ПБУ 16/02);

- выделить прекращаемую деятельность операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности [4, п.4];

- разработать специальную программу мероприятий по прекращению отдельной деятельности в конкретном регионе [4, п.7].

При соблюдении этих условий деятельность организации признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения договоров купли-продажи активов (зданий, сооружений, оборудования и т.п.), без которых прекращаемая деятельность неосуществима;

- оповещения юридических и физических лиц, чьи интересы будут непосредственно затронуты (акционеров, участников, увольняемых работников предприятия, поставщиков, покупателей).

При прекращении деятельности у организации возникают обязательства перед физическими и юридическими лицами, обусловленные требованиями законодательства или условиями заключенных договоров. Так, например, при расторжении:

- трудовых договоров в связи с ликвидацией либо сокращением численности организация должна выплатить увольняемым работникам выходное пособие [1];

- хозяйственных договоров организации придется возместить контрагентам убытки, связанные с расторжением договорных отношений [1].

Согласно п.8 ПБУ 16/02, для урегулирования обязательств организация создает резерв в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2014), утвержденным Приказом Минфина России от 27.04.2012 N 55н.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств в бухгалтерском учете предприятия резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств приходится на период, следующий за отчетным.

Резерв признается в бухгалтерском учете на конец отчетного года в сумме расходов, связанных с прекращением деятельности (по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров и т.п.).

Как было отмечено выше, прекращение деятельности организации может осуществляться путем реорганизации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц [4, п.6]. Решение о выделении могут принять либо учредители (участники), либо орган, уполномоченный на то учредительными документами. На это указывает п.1 ст.57 Гражданского кодекса РФ.

При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного предприятия в соответствии с разделительным балансом [1]. При этом реорганизуемое предприятие продолжает свою деятельность. Поэтому резервы на выходные пособия работникам, санкции за нарушение договорных обязательств и под снижение стоимости материальных ценностей в этом случае не создаются.

Активы и обязательства в порядке правопреемства от реорганизуемого предприятия выделившимся организациям передаются на основании разделительного баланса. Разделительный баланс составляется по данным инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого предприятия, как того требует п.2 ст.12 Федерального закона от 06 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Юридические лица, проводящие реорганизацию, при составлении бухгалтерской отчетности руководствуются правилами, изложенными в Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности. Так, предприятие считается реорганизованным с момента государственной регистрации возникших организаций. На эту дату оно должно составить бухгалтерскую отчетность, отразившую хозяйственные операции, осуществленные с даты утверждения разделительного баланса до даты внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о возникших организациях [2, п. 37].

При реорганизации в форме выделения по решению учредителей размер уставного капитала реорганизуемого предприятия может либо уменьшиться, либо остаться неизменным.

В первом случае в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия передача имущества и обязательств выделяемой организации не отражается. Такие предприятия показывают только входящие сальдо по счетам учета имущества и обязательств в соответствии с разделительным балансом, составленным на дату реорганизации.

Во втором случае предприятие может внести в качестве вклада в уставный капитал выделяемой организации недвижимое имущество, оборудование, сырье и т.п. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия такая передача отражается как финансовое вложение, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал [2, п.39].

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Стоимость активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату вклада, производится по соглашению между учредителями. Это предусмотрено в п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия вклад в уставный капитал выделяемой организации отражается на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции". Разница между денежной оценкой имущества и его стоимостью по данным бухгалтерского учета - это доход (расход), связанный с участием в уставных капиталах других организаций. Такой доход учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)). А расход - в составе операционных расходов предприятия (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)).

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). В связи с чем налогом на добавленную стоимость такая передача не облагается (пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, уплаченная при приобретении имущества, переданного впоследствии в качестве вклада в уставный капитал, учитывается в стоимости такого имущества (пп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ). Если НДС был включен в налоговый вычет, сумма налога восстанавливается и уплачивается в бюджет. При этом восстанавливается НДС только с "недоамортизированной" стоимости имущества. Данное разъяснение содержится в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете организации разница между стоимостью вносимого имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается прибылью (убытком) организации (пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете при расчете прибыли учитывается разница между денежной оценкой вносимого имущества и его учетной стоимостью, а в налоговом учете нет.

Убыток, обусловленный разницей между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, является постоянной разницей (п.4 ПБУ 18/02).

Превышение денежной оценки имущества над его стоимостью в бухгалтерском учете - это тоже постоянная разница, приводящая к уменьшению налоговых платежей предприятия в отчетном периоде.

На основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 21.07.2014 ) юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Выявление у юридического лица задолженности по уплате налогов и сборов означает неправомерность действий по исключению такого юридического лица из реестра и влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (в ред. от 12.03.2014).

В подобных случаях обязанность по уплате налога и (или) сбора должна прекращаться с ликвидацией организации.

При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу заявление. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной Законом N 127-ФЗ.

Таким образом, прекращаемой деятельностью называется часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которая согласно принятому руководством решению прекращается и может быть выделена операционно и функционально для составления бухгалтерской отчетности.

Единый порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2014 N 144н).

Положение применяется также при составлении сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний [4, п.1].

2. Особенности бухгалтерского финансового учета в условиях прекращения деятельности организации

В процессе хозяйственной деятельности организации возможны изменение ее структуры, появление новых видов деятельности, отделений и филиалов, ликвидация старых. Прекращение определенных видов деятельности может вызвать дополнительные обязательства перед поставщиками и иными контрагентами, а также по расчетам с персоналом. Возникновение указанных операций оказывает существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации в текущем и последующих отчетных периодах. Финансовая отчетность организации должна содержать сведения об операциях, связанных с закрытием объекта с учетом их влияния на активы, обязательства, доходы и расходы организации.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности организаций - юридических лиц определяется ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Это положение применяется и при составлении сводной отчетности. ПБУ 16/02 не используется при обстоятельствах чрезвычайного характера, обращении активов коммерческих организаций в государственную собственность, принудительном изъятии активов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под информацией о прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, которая может быть операционно или функционально выделена для целей составления финансовой отчетности, а в связи с решением организации подлежит прекращению [8, с. 158]. Для целей составления бухгалтерской отчетности прекращаемая деятельность выделяется операционно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности, если причинами их выбытия является прекращение части деятельности организации.

ПБУ 16/02 определен порядок прекращения деятельности организации путем:

1) продажи имущественного комплекса предприятия или его части в результате заключения единой сделки;

2) продажи отдельных активов и прекращения исполнения отдельных обязательств в законодательном порядке;

3) отказа от продолжения части деятельности;

4) реорганизации предприятия и выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части ее деятельности и выработке единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты.

Одним из вопросов при прекращении деятельности является уточнение стоимости активов организации. В ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» содержатся разъяснения по признанию снижения стоимости активов при заключении предварительного договора купли-продажи, в том числе договора с исполнением обязательств по передаче активов в последующие отчетные периоды. Сумму снижения стоимости каждого вида активов организация определяет самостоятельно на основе расчета. Это должно быть отражено в договоре купли-продажи.

При продаже отдельных активов и прекращении обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При отказе от продолжения деятельности и невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива совпадает с его балансовой стоимостью.

Если осуществляется продажа имущественного комплекса или его части как совокупности активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, финансовый результат формируется как разница между осуществляемыми при продаже доходами и расходами и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Необходимость организации и ведения особого бухгалтерского учета в связи с ликвидацией организации возникает после принятия решения о ликвидации учредителями, уполномоченными органами или судом.

После объявления о предстоящей ликвидации учредители ликвидируемой организации обязаны принять меры к полному погашению задолженности перед кредиторами.

Таким образом, еще до момента составления ликвидационного баланса бухгалтерии ликвидируемого хозяйствующего субъекта целесообразно провести сверку взаиморасчетов со всеми контрагентами и уточнить состояние расчетов с персоналом и бюджетом.

Для того чтобы требования законодательства могли быть соблюдены в полной мере, необходимо сгруппировать данные бухгалтерского учета в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов. При этом следует учитывать стоимость имущества, за счет которого будут удовлетворяться требования кредиторов.

Бухгалтерский учет в зависимости от очередности платежей должен вестись с учетом следующих особенностей [21, с. 32].

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей.

При ликвидации страхователя - юридического лица он обязан внести страховщику капитализированные платежи.

Порядком внесения в Фонд социального страхования РФ капитализированных платежей при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных установлены следующие особенности расчетов ликвидируемой организацией по данной группе платежей:

- уведомление о ликвидации страхователя направляется страховщику по месту регистрации страхователя ликвидационной комиссией или конкурсным управляющим в 10-дневный срок с даты их назначения;

- страховщик в двухнедельный срок с даты получения уведомления о ликвидации страхователя направляет ликвидационной комиссии данные для расчета размера капитализируемых платежей, получивших обеспечение по страхованию, с указанием размера выплат по каждому виду обеспечения по страхованию; - ликвидационная комиссия рассчитывает размер капитализируемых платежей;

- рассчитанный размер капитализируемых платежей согласовывается со страховщиком в двухнедельный срок с даты закрытия реестра требований кредиторов к ликвидируемому страхователю; - осуществляется внесение капитализированных платежей ликвидационной комиссией по месту регистрации страхователя путем их перечисления в установленном порядке на счет страховщика; - перечисление капитализированных платежей осуществляется в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Сроки перечисления капитализированных платежей определяются ликвидационной комиссией по согласованию со страховщиком;

- разногласия, возникшие между страховщиком и ликвидационной комиссией по вопросам размеров и сроков внесения капитализированных платежей, рассматриваются согласительной комиссией, создаваемой из представителей сторон. При недостижении согласия спор передается на рассмотрение арбитражного суда в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации;

- внесенные капитализированные платежи по решению страховщика направляются для предоставления обеспечения по страхованию и формирования финансовых резервов для осуществления обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение ФСС отражается проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - на всю сумму капитализированных платежей.

Предполагается, что задолженность по платежам была определена и отражена в учете ранее.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются обычным порядком:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» - на сумму заработной платы и выходных пособий, выплаченных (перечисленных с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» - на сумму оплаты труда работников, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДФЛ, удержанного с выплат, произведенных работникам;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму страховых взносов и взносов в ФСС, начисленных на суммы заработной платы уволенных работников.

Особенностью оформления расчетов с работниками является обязанность письменно предупреждать увольняемого работника о предстоящей ликвидации организации, а также выплачивать выходное пособие.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться либо проведением денежных расчетов, либо передачей предмета залога в собственность залогодержателю.

Общая схема бухгалтерских проводок будет следующей.

бухгалтерский учет ликвидация нормативный



Таблица 1 Типовые проводки при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге)

Содержание операции	Дебет	Кредит
На сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, переданных по договору о залоге	01.1 «Основные средства»	01.2 «Основные средства, переданные в залог»
На сумму амортизации, начисленной по объектам, являющимся предметом залога до момента передачи	02.2 «Амортизация ОС, переданных в залог»	02 «Амортизация основных средств»
На сумму стоимости товаров, переданных по договору о залоге	41 «Товары»	41.2 «Товары, переданные в залог»
На сумму оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог	009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

Такая же схема используется в тех случаях, когда договор залога прекращается досрочно по требованию залогодержателя, а также по требованию залогодателя при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества [21, с. 127]:

- отказ от страхования имущества;

- непринятие мер по обеспечению его сохранности;

- несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом:

при заключении договора или при передаче имущества в заклад - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

при прекращении договора о залоге - по кредиту счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Наиболее распространенной ситуацией в случае, когда залогодатель не исполняет обязательства по основному договору, является продажа заложенного имущества с публичных торгов.

Так как право собственности на заложенное имущество переходит только от продавца к покупателю (но не от залогодателя к залогодержателю), операции по выбытию реализуемого имущества отражаются в бухгалтерском учете залогодателя. Номер синтетического счета для формирования финансового результата от продаж определяется видом реализуемого имущества. Например, реализацию заложенных товаров или готовой продукции правильнее отражать на счете 90 «Продажи», объектов основных средств, нематериальных активов, материалов - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таблица 2 Общая схема бухгалтерских проводок при отражении операций по реализации заложенного имущества

Содержание хозяйственных операций	Дт	Кт
На сумму фактической себестоимости (балансовой стоимости) реализованных товаров	90	41
На сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции	90	43
На сумму остаточной стоимости реализованных объектов основных средств	91	01
На сумму остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов	91	04
На сумму фактической себестоимости приобретения или изготовления материалов	91	10
На сумму налога на добавленную стоимость со стоимости реализованного имущества	90,91	68
На сумму договорной стоимости реализованного имущества	62	90
На сумму зачтенной задолженности по основному (по отношению к договору залога) договору по приобретению материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций за счет задолженности по договору с покупателем заложенного имущества	60	62
На сумму зачтенной задолженности по кредитному договору	66, 67	62
На сумму разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога	51	62
На сумму доплаты отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога (если предмет залога продается дешевле, чем сумма обеспеченного обязательства)	60	51
На сумму финансового результата от продажи заложенного имущества	90, 91 99	99 90, 91

Отметим, что образование убытка от продаж заложенного имущества не означает автоматического образования отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога, то есть необязательно обуславливает необходимость осуществления доплаты соответствующих сумм залогодержателю. В тех случаях, когда для целей договора залога имущество оценивается с существенным дисконтом, выручка от его продажи по ценам ниже балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения или изготовления) может полностью покрыть задолженность по основному договору.

Кредит 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - на сумму списанного обеспечения в связи с прекращением договора залога.

В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В данном случае расчеты также оформляются обычным порядком:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 «Расчетные счета» - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату задолженности по налогам и сборам;

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 51 «Расчетные счета» - на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности по страховым взносам и взносам в ФСС. Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (по причине выбытия активов и пассивов, в связи с которыми отложенные налоговые активы и обязательства возникли).

Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99 «Прибыли и убытки»: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств - по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (уменьшение балансовой прибыли) и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует фактически провести те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. То есть в учете должны быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов;

Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму резерва сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму резервов под осуществление текущих расходов: на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта объектов основных средств, на гарантийный ремонт и т.п. Расходы и доходы будущих периодов также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» и

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Далее определяется размер бухгалтерской прибыли:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж товаров, продукции, работ или услуг, или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи» - на сумму убытка от продаж;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - на сумму кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов, или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Списывать образовавшийся остаток прибыли текущего года (кредит счета 99 «Прибыли и убытки») или убытка текущего года (дебет счета 99 «Прибыли и убытки») на данном этапе расчетов не обязательно.

Налоговые вычеты, право на предъявление которых возникло, должны быть списаны общим порядком при определении задолженности по соответствующему налогу - НДС, акцизам или страховым взносам.

В пятую (последнюю) очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

В пятую очередь осуществляются также расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров - купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы - истребованы.

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками.

Перед распределением должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В этом балансе не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» остатки могут иметь место по строкам «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Нераспределенная прибыль» и «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».

На этапе ликвидации общество заинтересовано в минимизации размера активов, передаваемых для удовлетворения обязательств. По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться как минимум в сумме, равной размеру уставного капитала организации.

Если размер чистых активов общества превышает размер уставного капитала, но не превышает суммарный размер обязательств, то распределению, как правило, подлежит стоимость имущества в сумме, соответствующей размеру чистых активов.

В бухгалтерском учете распределение оставшегося имущества может быть оформлено проводками:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму остатка резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму остатка добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, присоединенную к уставному капиталу.

Разумеется, если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму нераспределенной прибыли текущего года, присоединенную к уставному капиталу.

Если на счете 99 «Прибыли и убытки» отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится;

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму стоимости имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.

В последней проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно в том случае, когда акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Таким образом, так как реорганизуемые предприятия должны передать информацию о правах и обязанностях, то все регулирующие и оценочные счета бухгалтерского учета должны быть закрыты. Для составления заключительной бухгалтерской отчетности необходимо иметь сальдо только по счетам учета имущества и обязательств. На дату реорганизации в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий должны быть закрыты следующие счета:

­ 02 «Амортизация основных средств» на счет 01 «Основные средства»;

­ 05 «Амортизация нематериальных активов» на счет 04 «Нематериальные активы»;

­ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

­ 42 «Торговая наценка» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

­ 44 «Расходы на продажу» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

3. Раскрытие информации о прекращения деятельности организации в бухгалтерской финансовой отчетности

Согласно пункту ПБУ 16/02, организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности.

При слиянии нескольких организаций возникает новое юридическое лицо, к которому в соответствии с передаточным актом переходят все права и обязанности данных организаций с прекращением деятельности последних [15, ст.58]. Это новое лицо является правопреемником ликвидированных организаций. Все реорганизуемые компании, прекращающие свою деятельность, закрывают счета учета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о вновь возникшей организации. Заключительная бухгалтерская отчетность составляется с учетом операций, проведенных ликвидируемой организацией в период с даты утверждения передаточного акта до даты регистрации вновь созданной организации.

Операции по передаче имущества могут отражаться в бухгалтерском учете ликвидируемой организации с использованием вспомогательного счета 00 (Счет 00 бухгалтеры часто используют, когда в новой бухгалтерской программе вводят начальное сальдо по балансовым счетам организации на начало года) следующим образом [23,32]:

­ Д 00 - К счетов учета активов - списаны активы ликвидируемой организации;

­ Д счетов учета обязательств - К 00 - списаны обязательства ликвидируемой организации;

­ Д 80 - К 81 "Собственные акции (доли)" - аннулированы выкупленные ликвидируемой организацией акции за счет уменьшения уставного капитала;

­ Д 80 - К 75 "Расчеты с учредителями" - списан уставный капитал;

­ Д 75 - К 00 - отражена передача имущественного комплекса по стоимости чистых активов.

В результате данных операций обороты по дебету и кредиту счета 00 должны быть равны, сальдо вспомогательный счет 00 иметь не должен, ведь он служит только для разноски по счетам активов и обязательств сумм без указания конкретных корреспонденции.

При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной или нескольких объединяемых организаций эти убытки вычитаются из общей суммы нераспределенной прибыли других компаний, участвующих в реорганизации [23,с. 33].

Пример 1. Участники организаций А и Б с уставными капиталами в 10 000 руб. в январе 2013 г. приняли решение о проведении реорганизации в форме слияния. В результате реорганизации образуется организация В, размер уставного капитала которой составляет 10 000 руб. Уменьшение суммированного уставного капитала ликвидируемых организаций отнесено на счет нераспределенной прибыли правопреемника. На основании бухгалтерской отчетности 30 января 2013 г. был составлен и утвержден передаточный акт. В нем среди прочего указано, что стоимость передаваемых правопреемнику В от организации А основных средств составляет 3 000 000 руб.

Новая организация зарегистрирована 25 марта 2013 г. За период до государственной регистрации правопреемника между реорганизованными фирмами был проведен ряд операций. В феврале организация А реализовала организации Б товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). На балансе организации А реализация отражена в общем порядке, но на момент ликвидации в ее балансе отражена дебиторская задолженность организации Б за поставленный товар. В балансе организации Б на момент ликвидации отражены товары и кредиторская задолженность за них перед организацией А.

Организация - правопреемник В во вступительном балансе отражает товары организации Б, однако взаимные дебиторские и кредиторские задолженности организаций А и Б на сумму 118 000 руб. она обязана "сократить", поскольку сама себе фирма на эту сумму ничего не должна. За данный период организация А также начислила амортизацию в сумме 200 000 руб. по основным средствам, отраженным в передаточном акте (по остаточной стоимости 3 000 000 руб.). Организация - правопреемник В в своей вступительной отчетности отражает ОС, полученные в ходе реорганизации от организации А, по стоимости, зафиксированной в передаточном акте, за минусом начисленной за данный период амортизации, то есть в сумме 2 800 000 руб. (3 000 000 руб. - 200 000 руб.). Однако финансовый результат ликвидируемой организации А в ее заключительном балансе будет меньше по сравнению с зафиксированным объемом в передаточном акте на сумму начисленной амортизации. Поэтому корректировке по отношению к передаточному акту подвергается сумма чистой прибыли, так как суммируются данные заключительных балансов по состоянию на 24 марта 2013 г. Показатели заключительных бухгалтерских балансов реорганизуемых организаций и вступительного бухгалтерского баланса возникшей компании приведены в табл. 3.



Таблица 3 Данные бухгалтерских балансов организаций А, Б и В в тыс. руб.

Показатель	Заключительный баланс организации на 24 марта 2014 г.	Вступительный баланс организации В на 25 марта 2014 г.
	А	Б
Внеоборотные активы	2800		2800 (2800+0)
Оборотные активы, в том числе дебиторская задолженность реорганизуемой организации, в том числе товары, приобретенные у реоорганизуемой организации	500	208	590(500+208-118)
	118	100	100
Баланс	3300	208	3390(3300+208-118) или (2800+590)
Уставный капитал	10	10	10
Нераспределенная прибыль	290	(-2)	298(290-2+10)
Краткосрочные обязательства, в том числе кредиторская задолженность реорганизуемой организации	3000	200	3082 (3000+200-118)
		118
Баланс	3300	208
Чистые активы (ЧА)	300(3300-3000)	8(208-200)	308(3390-3082)
Сравнение ЧА новой организации с ее уставным капиталом			308>10,разница показывается как нераспределенная прибыль

Стоимость основных средств организации А отличается от их стоимости в передаточном акте (3000000 руб.) на сумму начисленной до момента ее ликвидации амортизации (200000руб.) Величина уставного капитала организации В (10000 руб.) меньше по сравнению с суммой уставных капиталов ликвидируемых организаций (10000 руб. + 10000 руб.). На разницу (10000 руб.) увеличена нераспределенная прибыль. Дебиторская и кредиторская задолженности реорганизуемых фирм А и Б в размере 118000 руб. взаимно погасились.

При реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом [11, ст.58]. В отличие от других форм реорганизации присоединение считается совершенным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации присоединяемого юридического лица. Присоединяющаяся организация составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом она закрывает счет учета прибылей и убытков, а суммы чистой прибыли распределяет (направляет на определенные цели) на основании договора о присоединении. Кроме того, в ее заключительном бухгалтерском балансе должны быть отражены текущие расходы, возникшие с момента утверждения передаточного акта до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации [2, п. 22].

Общая схема отражения в бухгалтерском учете операций присоединяемой организации аналогична приведенным ранее записям ликвидируемой организации при реорганизации путем слияния. Организация-правопреемник, к которой присоединяются, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату регистрации в ЕГРЮЛ присоединяемой организации не формирует [23,с.35].

Вступительная отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Она формируется на основании сведений передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности самого правопреемника. При наличии непокрытого убытка прошлых лет показатели вычитаются.

Величина уставного капитала должна соответствовать значению, зафиксированному в договоре о присоединении. Превышение сложенных капиталов над зафиксированной суммой относится за счет указанных в договоре о присоединении источников. Уменьшение же относится на счет 84 у правопреемника. Кроме того, в данном пункте указано, как действовать в случае конвертации акций и несовпадения величины стоимости чистых активов правопреемника с величиной уставного капитала.

Пример 2. Организация А (уставный капитал - 5 000 000 руб.) присоединяется к организации Б (уставный капитал - 4 000 000 руб.). Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Запись о прекращении деятельности организации А в ЕГРЮЛ была сделана 25 февраля 2013 г.

Заключительная бухгалтерская отчетность данной организации сформирована на 24 февраля 2013 г. При этом у организации Б отчетный период не прекратился и заключительный баланс она составлять не должна. Вступительная бухгалтерская отчетность организации Б после присоединения к ней организации А составлена 25 февраля 2013 г. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и Б приведены в табл.4.

Таблица 4 Данные бухгалтерских балансов организаций А и Б в тыс.руб.

Показатель	Заключительный баланс организации А на 24 февраля 2014 г.	Баланс организации Б на 24 февраля 2014 г.	Вступительный баланс организации Б (после присоединения А) на 25 февраля 2014 г.
Внеоборотные активы	3100	5000	8100 (3100+5000)
Оборотные активы	5000	4000	9000(5000+4000)
Баланс	8100	9000	17100
Уставный капитал	5000	4000	10000(5000+4000+1000)
Нераспределенная прибыль	1200		200(1200-1000)
Долгосрочные обязательства		4500	4500
Краткосрочные обязательства	1900	500	2400
			(1900+500)
Баланс	8100	9000	17100
Чистые активы (ЧА)	6200(8100-1900)	4000(9000-4500-500)	10200(17100-4500-2400)
Сравнение ЧА новой организации с ее уставным капиталом			10200>10000,разница показывается как нераспределенная прибыль

Разделение компании подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым организациям [1, п. 3 ст. 58]. При названной форме реорганизации составляется разделительный баланс. В нем производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании между возникающими организациями. При этом не следует делать никаких записей в бухгалтерском учете, а также производить разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации [1,п. 26].

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой и прекращающей деятельность организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов, формируется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. Затраты, связанные с реорганизацией, в отчете о прибылях и убытках организации, понесшей эти расходы, показываются как прочие расходы независимо от их существенности и раскрываются обособленно по отдельной строке [2,п. 12].

Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации формируется на дату государственной регистрации этой организации. Она составляется на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании [2,п. 30]. Уставный капитал вновь созданных организаций формируется в оценке, предусмотренной договором учредителей реорганизуемой организации. Пример 3. В результате проведенной реорганизации в форме разделения из организации А образованы организации Б и В, они зарегистрированы в ЕГРЮЛ 20 февраля 2013 г. Уставный капитал организации А - 8 000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организаций Б и В составит соответственно 4 000 000 руб. и 3 000 000 руб. Разница подлежит отражению у организации В во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе "Капитал и резервы" по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в табл. 5.

Таблица 5 Показатели балансов организаций А, Б и В в тыс. руб.

Показатель	Заключительный баланс организации А на 19 февраля 2014 г.	Баланс организации Б на 20 февраля 2014 г.	Вступительный баланс организации В на 20 февраля 2014 г.
Внеоборотные активы	10000	3000	7000
Оборотные активы	3100	3000	100
Баланс	13100	6000	7100
Уставный капитал	8000	4000	3000
Нераспределенная прибыль			1000
Краткосрочные обязательства	5100	2000	3100
Баланс	13100	6000	7100
Чистые активы (ЧА)	8000(13100-5100)	4000(6000-2000)	4000(7100-3100)
Сравнение ЧА новой организации с ее уставным капиталом			4000>3000,разница показывается как нераспределенная прибыль

При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованной организации в соответствии с разделительным балансом [1, п. 4 ст. 58]. Реорганизация в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц [1, п. 4 ст. 57]. Выделение является единственной формой реорганизации, когда не требуется составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. Выделяющая (реорганизуемая) организация продолжает работать в текущем отчетном году, который для нее в связи с реорганизацией не прерывается, заключительный баланс не составляется, меняется только объем имущества и обязательств [2, п.33]. Делить числовые показатели отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не нужно [2, п.34]. Вместе с тем реорганизуемая компания должна составить бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новой организации (организаций).