Реформирование бухгалтерского учета в России

2.2 Анализ финансовых показателей

Для проведения анализа и оценки финансового состояния предприятия используются формы бухгалтерской отчетности - форма 1 «Бухгалтерский баланс» (Приложение 1) и форма 2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение 2).

Одним из важнейших критериев финансового положения предприятия является оценка его платежеспособности и ликвидности.

Финансовое состояние предприятия - это сложная экономическая категория, отражающая на определенный момент состояние капитала в процессе его кругооборота и способность субъекта хозяйствования к саморазвитию.

1.) Анализ рыночной устойчивости организации на основе расчета системы показателей их динамики.

Таблица 4. Динамика показателей рыночной устойчивости.

№ п/п	Показатель	2006 г.	2007 г.	Нормативное значение	Абсолютное изменение
А	Б	1	2	3	4
1	Коэффициент автономии (финансовой независимости)	0,5	0,28	>=0,5	-0,22
2	Коэффициент финансовой устойчивости	0,5	0,28	>=0,7	-0,22
3	Коэффициент финансовой зависимости	0,5	0,72	<0,5	0,22
4	Коэффициент маневренности собственного капитала	0,94	0,93	?0,5	-0,01
5	Коэффициент финансовой активности (плечо финансового рычага)	1	2,62	<=1,0	1,62
6	Коэффициент финансовой независимости в части формирования запасов	0,89	0,46	>= 0,6-0,8	-0,43
7	Коэффициент инвестирования основного капитала (за счет собственных средств)	1	1	0,5-0,7	0
8	Коэффициент реальной стоимости имущества производственного назначения в составе всего имущества	0,05	0,04	Для произв. предприятия >=0,5	-0,01
9	Коэффициент долгосрочного привлечения заёмных средств	0	0	>=0,7	0
10	Коэффициент постоянного актива	0,06	0,07	Не имеет	0,01
11	Коэффициент соотношения активов с собственным капиталом	2	3,62	Не имеет	1,62

Значение коэффициента автономии на конец года 0,28, свидетельствует о низкой финансовой независимости предприятия, что не позволит теперь привлекать дополнительные средства. На начало года коэффициент автономии -0,5, он выше по сравнению с концом года, это изменение было вызвано снижением собственного капитала, что способствовало сокращению коэффициента на 0,22 единицы ниже порогового значения.

Доля источников финансирования, которыми предприятие может располагать длительное время уменьшилась на 0,22, и за анализируемый период не достигла нормы.

Прирост коэффициента финансовой зависимости на 0,22 говорит об увеличение доли заемных средств финансирования предприятия, этот факт характеризует рост зависимости предприятия от внешних источников финансирования.

Высокое значение коэффициента маневренности показывает, что ООО «Зерносбыт» на конец рассматриваемого периода имеет реальную возможности диверсификации своей деятельности.

Коэффициент финансовой активности на конец отчетного периода составил 2,62, это значение не соответствуют нормативному ограничению, что говорит о росте зависимости предприятия от кредиторов.

Значения коэффициента обеспеченности материальных запасов собственными средствами в конце 2007 года значительно ниже норматива, что также является негативным фактором.

Коэффициент инвестирования основного капитала (за счет собственных средств) выше норматива и остаётся стабильно равным 1, что свидетельствует о полном финансировании объектов ОС за счёт СК.

Коэффициент реальной стоимости имущества производственного назначения в составе всего имущества уменьшается на 0,01, к тому же не соответствует нормативному ограничению, это объясняется спецификой деятельности предприятия.

Исследуемое предприятие в отчетном периоде не использовало обновление и расширение деятельности, поэтому коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств равен 0.

Рост коэффициента постоянного актива на 0,01 показывает незначительное увеличение доли ОК, сформированного за счёт СК.

Коэффициент соотношения активов с собственным капиталом увеличился на 1,62, что свидетельствует о росте покрытия собственного капитала активами.

Анализируя показатели рыночной устойчивости можно сделать следующие выводы: многие коэффициенты значительно отклоняются от нормативных значений, а это значит, что у предприятия существует большая зависимость от кредиторов, и соответственно высокий финансовый риск, а также невозможность рассчитывать на доверие к предприятию со стороны банков и других инвесторов. Отрицательно сказывается и то, что предприятие не имеет источников финансирования, которыми может располагать длительное время.

Таким образом, ООО «Зерносбыт» имеет крайне неустойчивое рыночное положение.

2.) Анализ финансовой устойчивости предприятия с определением типа финансовой устойчивости

Таблица 5. Расчет показателей для определения типа финансовой устойчивости

№ п/п	Показатель	2006 г.	2007 г.
А	Б	1	2
1.	Общая величина запасов	10838	16578
2.	Наличие собственных оборотных средств (СОС)	9616	7635
3.	Величина собственных оборотных и долгосрочных заёмных средств	9616	7635
4.	Общая величина источников финансирования	16039	20031
5.	Излишек (+), недостаток (-) СОС	-1222	-8943
6.	Излишек (+), недостаток (-) собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов	-1222	-8943
7.	Излишек (+), недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов	5201	3453
8.	Трёхкомпонентный показатель типа финансовой ситуации	(0,0,1)	(0,0,1)

Анализируя данные таблицы 5 видно, что за 2007 год собственные оборотные средства значительно уменьшились по сравнению с 2006 годом - в абсолютном выражении на 1981 тыс. руб., и в относительном - на 20,6%.

Трехкомпонентный показатель характеризует финансовую ситуацию как неустойчивое финансовое положение, которое связано с нарушением платежеспособности предприятия, однако при этом сохраняется возможность восстановления равновесия за счет пополнения реального собственного капитала. Неустойчивое финансовое состояние наблюдается, когда для покрытия запасов достаточно только общей величины источников.

Для улучшения финансовой устойчивости предприятию рекомендуется изменить структуру капитала, уменьшая долю заемных средств.

3.) Анализ платежеспособности и ликвидности предприятия.

Одним из индикаторов финансового положения предприятия является его платежеспособность, т. е. возможность наличными денежными ресурсами своевременно погашать свои платежные обязательства.

Таблица 6. Группировка активов по уровню их ликвидности и обязательств по срочности оплаты

Группа активов	2006 г.	2007 г.	Группа пассивов	2006 г.	2007 г.
Наиболее ликвидные активы - А1	67	4168	Наиболее срочные обязательства - П1	3820	8968
Быстрореализуемые активы - А2	8954	8253	Краткосрочные (платные) обязательства - П2	6423	12396
Медленнореализуемые активы - А3	10838	16578	Долгосрочные обязательства - П3	-	-
Труднореализуемые активы - А4	653	533	Постоянные пассивы - П4	10269	8168

По данным таблицы на начало 2007 года образуются следующие неравенства: 67<3820; 8954>6423; 10838>0; 653<10269.

По данным на конец года образуются следующие неравенства: 4168<8968; 8253<12396; 16578>0; 533<8168

Таким образом, выполняются неравенства 3 и 4.

На начало года из-за недостаточности наиболее ликвидных активов для покрытия срочных обязательств платежный недостаток составил -3753тыс. руб., на конец года -4800 тыс. руб.

В конце отчетного периода платежный недостаток покрытия краткосрочных платных обязательств равен сумме 4143 тыс. руб.

Таким образом, на предприятии наблюдается проблематичная ситуация с текущей ликвидностью, что выражается в нехватке высоколиквидных средств для погашения наиболее срочных обязательств, к тому же в конце 2007 года становится очевидна негативная обстановка и с перспективной ликвидностью.

Выполнение 4 неравенства говорит о наличие на предприятии СОС, что является критерием минимальной финансовой устойчивости.

4.) Анализ системы показателей оценки платежеспособности организации, динамики их воздействие на финансовое состояние предприятия.

Таблица 7. Динамика платежеспособности предприятия.

№ п/п	Показатель	2006 г.	2007 г.	Изменения за отчетный период
А	Б	1	2	3
1	Коэффициент абсолютной ликвидности	0,007	0,195	0,188
2	Коэффициент промежуточной (критической) ликвидности	0,66	0,55	-0,11
3	Коэффициент текущей ликвидности	0,99	0,72	-0,27
4	Коэффициент текущей ликвидности уточнённый	0,99	0,72	-0,27
5	Коэффициент ликвидности при мобилизации материальных оборотных средств (МОС)	1,06	0,78	-0,28
6	Величина чистого оборотного капитала	9616	7635	-1981
7	Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,48	0,26	-0,22
8	Коэффициент платежеспособности по данным отчёта о движении денежных средств	0	1	1
9	Величина оборотных активов, необходимых для обеспечения текущей платежеспособности	20486	42728	22242
10	Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности	Х	0,11	Х

Анализ динамики платежеспособности предприятия показал явно негативную тенденцию на предприятии, выраженную в недостаточной платежеспособности и ликвидности для нормального функционирования предприятия, что в ближайшем будущем может привести к банкротству. Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какую часть краткосрочной задолженности предприятия может быть покрыта немедленно за счет имеющихся денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Норматив коэффициента варьируется от критического значения 0,2 до максимального 0,25. Коэффициенты за анализируемый период не укладываются в норматив, но имеет тенденцию к увеличению, т. е. растет доля краткосрочной задолженности, которая может быть покрыта за счет имеющихся в наличии предприятия денежных средств и высоколиквидных ценных бумаг, что является положительным моментом.

Коэффициент критической ликвидности, показывает, какую текущую задолженность предприятие может покрыть в ближайшей перспективе при условии полного погашения дебиторской задолженности. Негативная ситуация с покрытием текущей задолженности предприятия при условии погашения дебиторской задолженности наблюдается к концу анализируемого периода, когда значение коэффициента значительно опускается ниже нормативного, который должен быть не меньше 0,7 - 0,8. Данный факт свидетельствует о том, что предприятие может погасить небольшую часть краткосрочных обязательств за счет своих наличных денежных средств, а также краткосрочных ценных бумаг, с учетом своевременности оплаты счетов дебиторами.

Коэффициент текущей ликвидности показывает платежные возможности предприятия, оцениваемые при условии не только своевременности расчетов с дебиторами, но и продажи в случае необходимости свободных материальных средств (запасов), норматив более 2. Коэффициент текущей ликвидности уменьшился за отчетный период на 0,27, что говорит о низкой платежеспособности предприятия с учетом мобилизации всего реального оборотного капитала по погашению текущих обязательств. Коэффициент текущей ликвидности уточненный имеет те же значения, что и коэффициент критической ликвидности.

Таким образом, текущая ликвидность предприятия имеет явно негативные тенденции.

При мобилизации запасов текущая ликвидность предприятия ухудшается, происходит снижение на 0,28.

Сокращение чистого оборотного капитала на 1981 тыс. руб. является явно негативным фактором для поддержания платёжеспособности и ликвидности предприятия.

Коэффициент обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами сократился за отчетный период на 0,22. Норматив для данного коэффициента имеет значение более или равно 0,1. Соответствие коэффициентов за анализируемый период нормативу говорит о достаточной обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами для нормальной платежеспособности.

Коэффициент платежеспособности по данным отчёта о движении денежных средств уменьшается на 1, при том, что в начале анализируемого периода значение коэффициента равнялось нулю.

Низкий коэффициент восстановления платежеспособности, равный 0,11 меньше норматива 1, это свидетельствует о том, что предприятие не имеет реальной возможности восстановить свою платежеспособность за 6 месяцев.

5.) Анализ динамики показателей, характеризующих доходы, расходы, доходность и рентабельность предприятия.

Таблица 8. Динамика показателей, характеризующих доходы, расходы, доходность и рентабельность предприятия

№ п/п	Показатель	Отчетный год	Предыдущий год	Изменение (+,-)
А	Б	1	2	3
1	Суммарные доходы предприятия, тыс. р.	41557	43089	-1532
2	Суммарные расходы предприятия, тыс. р.	40981	40414	567
3	Прибыль до налогообложения, тыс. р.	758	2820	-2062
4	Выручка (нетто) от продаж, тыс. р.	41554	43061	-1507
5	Чистая прибыль, тыс. р.	576	2675	-2099
6	Доходность активов, р.	1,66	2,10	-0,44
7	Рентабельность активов, %	2,30	13,04	-10,74
8	Доля выручки от продаж в составе суммарных доходов, %	99,99	99,94	0,06
9	Доходы на 1 р. расходов, р.	1,01	1,07	-0,05
11	Рентабельность оборотных активов, %	2,36	13,47	-11,11
13	Рентабельность производственных фондов, %	21,51	25,83	-4,32
14	Рентабельность продаж (по прибыли от продаж),%	7,40	6,89	0,51
15	Рентабельность продаж (по чистой прибыли),%	1,39	6,21	-4,82
16	Рентабельность основного вида деятельности (затратоотдача, прибыльность реализованной продукции),%	7,99	7,40	0,59
17	Рентабельность собственного капитала, %	6,25	26,05	-19,80

Динамика показателей, характеризующая доходы, расходы, доходность и рентабельность предприятия имеет в целом позитивную тенденцию.

В отчетном году произошло снижение доходности активов на 0,44 р.

Доходы превысили расходы и имели прирост 1532 тыс. руб., чистая прибыль сократилась на 2099 тыс. руб., с 2675 до 576 тыс. руб.

Все показатели рентабельности имеют положительную величину, но в большей степени проявляют тенденцию к уменьшению своего значения. Снижение показателей рентабельности составило: рентабельности активов -10,74%, рентабельности оборотных активов -11,11%, рентабельности производственных фондов -4,32%, рентабельности продаж (по ЧП) -4,82%, рентабельности собственного капитала -19,8%. Рост показателей рентабельности наблюдается по следующим позициям: рентабельность продаж (по прибыли от продаж) -0,51%, рентабельность основного вида деятельности (затратоотдача, прибыльность реализованной продукции) -0,59.

Это говорит о том, что у предприятия на данном этапе развития низкий уровень отдачи затрат и степени использования ресурсов.

2.3 Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики

Бухгалтерский учет в ООО «Зерносбыт» организован в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ, учетной политикой, утвержденной Генеральным директором общества, другими нормативными актами и должен обеспечивать:

- отражение в учете всех без исключения факторов хозяйственной деятельности;

- однозначную идентификацию хозяйственных операций и фактов хозяйственной деятельности в первичных документах таким образом, чтобы не было расхождений в их толковании;

- правильность оценки стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в денежном (в валюте РФ) выражении;

- отнесение фактов хозяйственной деятельности к тем периодам, в которых они имели место, и определение точного времени совершения хозяйственных операций;

- своевременное правильное и оперативное формирование внешней и внутренней отчетности.

Формирование рыночных отношений в экономике России предъявляет новые требования к бухгалтерскому учету. С одной стороны, эти требования определены в Законе РФ «О бухгалтерском учете», с другой - при общей концепции организации бухгалтерского учета предприятие должно само, сообразуясь с накопленным опытом, переориентировать сложившуюся практику организации бухгалтерского учета на решение новых задач, стоящих перед ним в условиях рынка. Речь идет о создании и основании нетрадиционных подходов к получению информации об отдельных объектах учета и, в первую очередь, о затратах, связанных с исчислением себестоимости продукции, ее калькулирования, подсчетом финансовых результатов, методами анализа, внутренним контролем и принятием на их основе управленческих решений.

Эти подходы предприятие реализует путем разработки учетной политики, которая означает выбор конкретных вариантов постановки учета соответствующих видов имущества и обязательств исходя из условий хозяйствования и действующего законодательства.

Методологическое обеспечение учетного процесса регламентировано на законодательном уровне.

Закон РФ «О бухгалтерском учете» раскрывает общие методологические подходы к бухгалтерскому учету, основные требования к его ведению, определяет регламентацию бухгалтерской отчетности и ответственности за нарушение законодательства РФ по бухгалтерскому учету.

Данным Законом объединены ранее изданные нормативные акты по регулированию бухгалтерского учета -- законы, указы Президента и постановление правительства, Гражданский кодекс РФ, Закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью», План счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения по бухгалтерскому учету и др.

Организационная структура бухгалтерии ООО «Зерносбыт» представлено на рис. 1.

Каждый отдел занимается текущим учетом соответствующих хозяйственных фактов от начала до конца по группе счетов, исходя из их экономической однородности.

Главный бухгалтер назначается на должность руководителем организации, подчиняется непосредственно генеральному директору и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерского отчетности.

Материально-производственный отдел

I

Главный бухгалтер

I

Заместитель главного бухгалтера

I

Расчетный отдел

I

Общий отдел

Рис. 1 Организационная структура бухгалтерии ООО «Зерносбыт»

На предприятии применяется журнально-ордерная форма учета.

В целях соблюдения единства системы бухгалтерского учета и охвата всех ее составляющих: методологической, технической и организационной сторон бухгалтерский учет в ООО «Зерносбыт» ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика» и основывается на соблюдении правил, уставленных настоящим положением.

Учетная политика ООО «Зерносбыт» утверждена приказом руководителя и сформирована на основе Приказа Минфина РФ от 09.12.1998 г. №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98».

В течение отчетного года ООО «Зерносбыт» принимает следующие правила бухгалтерского учета:

- ведение бухгалтерского учета осуществляется на основе рабочего плана счетов бухгалтерского учета, унифицированных формах первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутреннего бухгалтерской отчетности;

- требования главного бухгалтера по документальному оформлению операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников предприятия;

- без подписи главного бухгалтера или заместителя главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, оформленные документами, считаются недействительными и не принимаются к исполнению.

На ООО «Зерносбыт» применяются типовые формы документов, предусмотренные общероссийским классификатором управленческой документации (ОКУД). Формы первичных учебных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, подлежат обязательному утверждению руководителем предприятия.

Основными элементами учетной политики ООО «Зерносбыт» являются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология учетной информации;

-порядок контроля над хозяйственными операциями, а также другие

решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Рассматривая данные элементы в учетной политике ООО «Зерносбыт» подробнее, выяснилось, что:

1) Иоследуемым предприятием выбрана автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с использованием программы «1С Бухгалтерия» 7.7. «1С Бухгалтерия» 7.7 - универсальная бухгалтерская программа, применяемая при ведении как простого, так и двойного учета. За счет полной настраиваемости она успешно используется на исследуемом предприятии. Программа построена по принципу «от простого - к сложному». Ее можно применять для простых операций: печатать платежные поручения; формировать оборотные ведомости, реестры счетов, главную книгу, отдельные отчеты. Программа может автоматизировать бухгалтерский учет по всем разделам.

2) Исследуемое предприятие на основе типового плана счетов бухгалтерского учета составило свой рабочий план счетов, используя ограниченное количество счетов синтетического учета и субсчетов к ним .

3) Синтетический учет производственных запасов исследуемым предприятием осуществляется по фактической себестоимости приобретения (заготовления) на счете материалов.

4) Израсходованные материальные ресурсы (материалы, топлива и др.) отражаются в учете по средней стоимости каждого вида материалов, сырья, товаров, определяемой по мере поступления ресурсов. Оценка материально-производственных запасов года регулируется ПБУ 5/01.

В данном разделе учетной политики организации обязательно должен быть отражен выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании в производство - по средней себестоимости;

5) Порядок начисления износа по основным средствам и нематериальным активам основан на линейном способе.

6) В соответствии с пунктом 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической [или нормативной (плановой)] полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

Постоянные расходы не зависят от объема производства. В части производственных затрат они учитываются на счете Общепроизводственных расходов, а в части коммерческих - на счете Коммерческих расходов. В конце отчетного периода постоянные расходы списываются с этих счетов в дебет счета «Продажи продукции (работ, услуг)».

7) Выручка от реализации продукции, работ, услуг, основных средств и другого имущества для целей налогообложения НДС определяется исследуемым предприятием по отгрузке товарно-материальных ценностей (по оплате).

8) Формирование резервов на исследуемом предприятии не осуществляется.

9) Затраты по ремонту основных средств относятся на себестоимость продукции путем списания фактических затрат по ремонту непосредственно на счета издержек производства или обращения.

Организационный аспект учетной политики исследуемого предприятия состоит из следующих элементов:

1. Бухгалтерский учет на исследуемом предприятии осуществляется бухгалтерией в следующем составе: главный бухгалтер, бухгалтер расчетной группы, бухгалтер материальной группы, бухгалтер по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, бухгалтер по учету ОС, регистрации кассовых документов, обработке путевых листов, кассир.

2. Переоценка основных средств, при необходимости, производится на основании дополнительного распоряжения администрации по состоянию на начало года.

3. Оперативный контроль и соблюдение методологии бухгалтерского учета в соответствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности, изменениями и дополнениями к нему возлагается на главного бухгалтера.

4. Организация работы бухгалтерии осуществляется следующим образом:

а) все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы, оформляются и отражаются по счетам в тот же день;

б) документы, поступающие во вне операционное время, отражаются по счетам на следующий рабочий день;

в) активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент их списания, реализации или выкупа;

г) отчеты достоверно отражают операции, являются понятными информационному пользователю и не имеют двусмысленности в отражении позиции предприятия.

ООО «Зерносбыт» использует в своем учете программу «1С: Предприятие 7.7», как наиболее удовлетворяющую требованиям бухгалтерского учета на предприятии.

Автоматизация учета на основе системы «1С-Бухгалтерия» позволяет сделать учет затрат более оперативным, достоверным, и в тоже время практически в любой момент времени получить финансовый анализ за любой период и тем самым подготовить качественные управленческие решения.

Технический аспект учетной политики исследуемого предприятия состоит из следующих элементов:

1. План счетов бухгалтерского учета исследуемого предприятия разработан на основе типового плана счетов бухгалтерского учета. Оно составило свой рабочий план счетов, используя ограниченное количество счетов синтетического учета и субсчетов к ним.

2. Форма бухгалтерского учета исследуемым предприятием выбрана автоматизированная с использованием программы «1С Бухгалтерия» 7-7». «1С Бухгалтерия» 7-7 - универсальная бухгалтерская программа, применяемая при ведении как простого, так и двойного учета.

3. Технология обработки учетной информации основана на составлении оборотной ведомости, как по счетам синтетического учета, так и по счетам аналитического учета, а также при обработки учетной информации используется журнал операций.

Ведется раздельный учет затрат по видам деятельности основного производства. При необходимости вносятся дополнения в указанный перечень.

Списание затрат по счету 26 «Общехозяйственные расходы» производится в конце отчетного периода. Затраты отчетного периода подразделять на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую себестоимость продукции.

4. Организация внутрипроизводственного контроля заключается в том, что оперативный контроль и соблюдение методологии бухгалтерского учета в соответствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности, изменениями и дополнениями к нему возлагается на главного бухгалтера. При этом исследуемым предприятием утвержден график документооборота.

5. Организация составления отчетности заключается в том, что исследуемым предприятием обеспечивается своевременное и полное предоставление необходимой отчетности заинтересованным пользователям в соответствии с действующим законодательством.

6. Инвентаризация имущества и обязательств основана на утвержденном графике проведения инвентаризации и имущества в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»

Оценивая учетную политику, следует отметить, что она обладает рядом недостатков:

- на предприятии не создается резерв предстоящих расходов и платежей;

- размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) производится методом ФИФО.

Данные положения учетной политики требуют изменения на следующие положения в соответствии с ПБУ 1/98 :

- на предприятии следует создать резерв предстоящих расходов и платежей;

- размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) следует производить методом оценки по средней себестоимости запасов.

3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ

3.1 Учет продажи готовой продукции

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

Синтетический учет готовой продукции отгруженной ведется на счете 45 «товары отгруженные», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Готовая продукция отгруженная учитывается на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции. Дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий или передаче их для комиссионной продажи. Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции либо при поступлении извещения комиссионера о продаже, переданных ему изделий.

Счет 45 применяется в двух случаях. Во-первых, он используется после отгрузки товаров покупателю, когда выручка от их продажи не может быть признана к бухгалтерскому учету. Второй случай использования счета 45 это передача продукции комиссионеру для продажи, поскольку до отгрузки в дальнейшем покупателю продукции они остаются собственностью комитента.

В сущности, счет 45 это тот же счет 41, но товары в этом случае лежат не на складе, а находятся в пути, их уже нет, но они еще не проданы. Отсюда на счете 45 «Товары отгруженные» ценности должны иметь ту же оценку, в которой они учитываются на счетах 41 «Товары» и/или 43 «Готовая продукция». Если ценности отпускались прямо из производства, то в зависимости от принятой учетной политики кредитуется или счет 40 «Выпуск готовой продукции» или ценности списываются прямо со счета 20 «Основное производство», но во всех случаях на счет 45 «Товары отгруженные» ценности попадают в той же оценке. Ценности со счета 45 списываются в дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж».

Счет 45 «Товары отгруженные» может, в отдельных случаях, и дополнить счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это относится к варианту, когда согласно договору поставки, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю только после оплаты товаров.

Далее в табл. 9 - приведен порядок бухгалтерских записей по продаже продукции при условии, что выручка от продажи продукции в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете.

Таблица 9. Корреспонденция счетов по отгруженной продукции

№ пп.	Операции	Корреспондирующие счета	Сумма, тыс. руб.
		Дебет	Кредит
1	Отгружена продукция по производстенной себестоимости	45	43	620440
2	Отражен момент признания выручки от продажи продукции	62	90	890440
3	Списывается производственная себестоимость отгруженной продукции	90	45	620440
4	Списываются расходы по продаже	90	44	32020
5	Отражена сумма НДС, исчисленная по реализованной продукции при реализации «по оплате»	90	76	148407
6	Поступили платежи за реализованную продукцию	51,52	62	890440
7	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС	76	68	148407
8	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации «по отгрузке»	90	68	148407
9	Погашена задолженность перед бюджетом по НДС	68	51	148407
10	Списывается финансовый результат от продажи:
	Прибыль	90	99	89573
	убыток	99	90	30565

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгаллтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Поскольку фактическую себестоимость выпуска продукции можно исчислить в конце месяца по данным аналитического учета -- кредиту счета 20 «Основное производство», а сдается она на склад или заказчику в течение всего отчетного периода, возникает необходимость ее оценки по твердым учетным ценам с последующим доведением до фактической себестоимости через сумму отклонений (перерасход «+», экономия «-»). Такой расчет содержится в первом разделе ведомости № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении».

В январе 2007 г остаток готовой продукции на складе на начало месяца по нормативной (плановой) себестоимости - 1300 руб.

Сумма отклонений (экономия) на данный объем продукции (данные берутся из расчета за прошлый месяц) - 147 руб.

Выпущена за месяц из цеха и сдана на склад продукция по плановой себестоимости (исходя из учетных цен и количества прихода по данным сдаточных накладных) - 23 000 руб.

Сумма отклонений (экономия) на данный объем продукции - 1120 руб.

Находим средний процент отклонений:

[-(Н20 + 147) х 100%] : [23 000 + 1300] = - 5,2% (экономия).

Отгружено за отчетный период готовой продукции по плановой себестоимости -- 20 000 руб.

Сумма отклонений (экономия) в отгруженной продукции:

[20 000 X (-5,2%)] : 100% = -1040 руб.

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца по плановой себестоимости -- 4300 руб. (1300 + 23 000 - 20 000).

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца по фактической себестоимости -- 4076 руб.:

-5,2% от 4300 руб. = 224 руб.; 4300 - 224 = 4076 руб.

Выпуск из производства готовой продукции по плановой себестоимости--23 000руб.: 57

Дебет счета 43 «Готовая продукция». Кредит счета 20 «Основное производство».

На сумму отклонений (экономия -- 1120 руб.) плановой от фактической себестоимости запись делается аналогичная, но методом красного сторно.

Отгрузка покупателям продукции должна быть подтверждена оплатой. Поэтому продажа продукции предполагает ее реализацию, т. е. смену собственника.

Ст. 39 ч. I Налогового кодекса РФ признает реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, а в ряде случаев, предусмотренных Кодексом, -- и на безвозмездной основе.

Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами по рыночным ценам, под которыми понимаются цены, сложившиеся в регионе в процессе взаимодействия спроса и предложения на рынке идентичной продукции, а при отсутствии ее -- в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, ценой продажи, используемой в качестве налогооблагаемой базы, признается цена сделки, определенная участниками договора. Эта цена признается рыночной, если не будет доказано обратное. Обязанность доказательства возложена на органы налоговой службы.

В отдельных случаях (отсутствие сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам, отсутствие предложений по ним и т. п.) организация может воспользоваться для определения рыночной цены одним из следующих методов:

1) затратный метод;

2) метод цены последующей продажи.

3.2 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

На предприятии «Зерносбыт» при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90 «Продажи».

При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.

При продаже амортизируемого имущества, т.е. основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества, стоимость имущества по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (51, 52,50, 55) и кредиту счета 62.

На счете 62 отражают суммы полученных авансов и предварительной оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги), а также возникающие суммовые и курсовые разницы.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают на счете 62 обособленно.

Положительные суммовые разницы, возникающие по обычным видам деятельности, отражают по дебету счета 62 и кредиту счета 90 «Продажи». Отрицательные суммовые разницы оформляют по этим счетам сторнировочной записью.

Положительные курсовые разницы учитывают по дебету счета 62 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательные -- по дебету счета 91 и кредиту счета 62.

Невостребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается с кредита счета 62 в дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей--по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступил» в срок.

В журнально-ордерной форме счетоводства учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется в журнале-ордере № 11. Заполняется журнал -ордер по обобщенным данным, выявленным в ведомости № 16 (приложение 4) «Учет реализации продукции (по отгрузке)» заполняется по каждому покупателю или заказчику. В отведенных графах ведомости выявляется финансовый результат за отчетный период, а также отражается оплата продукции.

Признание выручки для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 12). Основанием для ее признания являются следующие условия:

- наличие права организации на ее получение исходя из содержания договора или подтвержденного иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность организации в получении экономической выгоды

после исполнения ее конкретной операции. Подтверждением такой уверенности имеется в случае, когда она получила в оплату соответствующий актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на конкретный вид актива перешло от поставщика (подрядчика) к покупателю (заказчику);

- издержки, которые понесены организацией по данной операции или будут произведены позже, могут быть определены.

Отсутствие хотя бы одного из указанных условий не дает оснований для признания выручки. В таком случае это кредиторская задолженность со всеми вытекающими в связи с этим последствиями.

Первые три указанные выше условия, дающие основание для признания организацией в бухгалтерском учете выручки, распространяются только на операции, содержанием которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) ею своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций.

Поступление выручки по моменту зачисления на расчетный счет организации находит отражение в учете:

Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 90 «Продажи»:

субсчет 1 «Выручка».

Одновременно отражается сумма НДС:

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 3 «НДС». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

После этого списывается учетная цена проданной продукции с последующим доведением ее через сумму отклонений до фактической себестоимости. Рассмотрим на примере методику расчета. Если отгруженная продукция полностью оплачена, то фактическая себестоимость ее отгрузки

будет совпадать с фактической себестоимостью проданной продукции. Когда продукция оплачена не полностью, сумма отклонений на данный объем продаж в учетной цене будет исчислена путем умножения среднего процента отклонений на указанный объем продаж.

На ООО «Зерносбыт»» в феврале 2007 года из 20 000 руб. объема продаж оплачено 15 000 руб.

Средний процент отклонений - 5,2% (экономия).

Сумма отклонений на данный объем продаж составила:

15 000руб. х (-5,2%) : 100% = -780 руб. (экономия).

Списание плановой себестоимости проданной продукции на 15 000 руб. отразилось записью:

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 45 «Товары отгруженные».

Сумма экономии - - 780 руб. отражена в учете методом красного сторно аналогичной бухгалтерской записью.

Таким образом, фактическая себестоимость проданной продукции составит 14 220 руб. (15 000 руб. - 780 руб.).

По дебету счета 90 «Продажи» показываются полная себестоимость проданной продукции и сумма НДС, а в кредите - продажная стоимость, включая НДС.

В конце каждого месяца по счету 90 «Продажи» сопоставляется оборот по дебету

субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»,

90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

С оборотом по кредиту субсчета 90-1 «Выручка».

По результатам такого сопоставления исчисляют финансовый результат: если сумма оборота по кредиту выше суммы по дебету, организация имеет прибыль, в противном случае - убыток.

Заключительными оборотами отчетного периода этот финансовый результат списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При наличии прибыли делается запись:

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 9 «Прибыль от продаж». Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если получен убыток, составляется обратная запись. Заключительными проводками декабря накопительные суммы к счету 90 «Продажи» по всем субсчетам (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 указанный выше субсчет.

ООО «Зерносбыт» строит учетную политику по формированию выручки по дате отгрузки, а для исчисления налогов - по дате оплаты, в учете составляются следующие бухгалтерские проводки.

В сентябре 2007 года продукция отгружена покупателю в оценке фактической себестоимости и сделаны следующие проводки. В учетной политике ООО «Зерносбыт» по определению выручки от продажи продукции по дате отгрузки осуществляется как в целях постановки бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, приведенная выше операция отражается записью.

Таблица 10. Бухгалтерские записи по формированию финансового результата по мере оплате продукции.

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов	Сумма, тыс. руб.
	Дебет	Кредит
На сумму выставленного покупателю счета-фактуры на отгруженную продукцию по договорным ценам	62-1	90-1	15000
Отражается в учете сумма НДС с объема продаж	90-3	76-1,68	2500
Списывается фактическая себестоимость отгруженной продукции	90-2	43	10000
Списываются коммерческие расходы	90-2	44	500
Исчислен финансовый результат	90-9	99	2000
Зачислена на расчетный счет сумма платежа, поступившая от покупателя за отгруженную в адрес покупателя продукцию	51	62-1	15000
Отраженная сумма НДС по расчетам с бюджетом	76-1	68-1	2500

Для целей налогообложения выручка от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется либо по мере ее оплаты, т. е. зачисления на счета в банках (при безналичной форме расчетов), или поступления в кассу организации (при расчетах наличными деньгами - до 60 000 руб. по каждой сделке), либо по мере отгрузки продукции, выполнения работы или оказания услуги и предъявления расчетных документов потребителям. В связи с этим, если организация исчисляет выручку по мере оплаты покупателями (заказчиками) продукции (работ, услуг), то имеет место несоответствие между финансовой и налоговой отчетностью по расчетам с бюджетом в части начисления налогов. Объектом налогообложения является выручка от продажи продукции, исчисленная в виде разницы между стоимостью отгруженной продукции на начало отчетного периода (включая стоимость отгруженной продукции за отчетный период) и стоимостью переходящих остатков отгруженной продукции на конец отчетного периода.

3.3 Особенности бухгалтерского учета экспортных операций расчетов с покупателями и заказчиками

Задачами учета реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

- определение эффективности реализации товаров на экспорт.

В соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Факт экспорта определяется моментом пересечения товаром таможенной границы РФ, а также в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Статьей 98 ТК РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных платежей.

Расчеты с иностранными покупателями учитываются на счете 62, субсчет «Расчеты с покупателями в иностранной валюте». Если стоимость товаров во внешнеторговом контракте выражена в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета сумму выручки от реализации необходимо пересчитать в рублевый эквивалент по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар.

Момент перехода права собственности на товар зависит от условий внешнеторгового контракта. В контракте указываются условия поставок в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000". В каждом из условий поставок оговаривается момент перехода риска случайной гибели или утраты товара от продавца к покупателю. Если во внешнеторговом контракте не определен момент перехода права собственности на товар, то по умолчанию им будет считаться момент перехода рисков на товар. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается:

· при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной);

· при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной;

· при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца;

· при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения;

· при почтовых отправках - дата почтовой квитанции.

В оперативном учете дата выполнения поставки определяется также по дате пересечения границы экспортными товарами или по дате реализации товаров, если они до продажи были вывезены в иностранное государство.

В отличие от момента поставки датой реализации считается дата выписки счета. В этой связи возникает разрыв между датой реализации по оперативным данным по выполнению поставки и датой отражения реализации в бухгалтерском учете.

До этого момента экспортер учитывает товар на счете 45 "Товары отгруженные". Фактическая себестоимость товаров или готовой продукции отражается на этом счете в рублях.

К счету 45 "Товары отгруженные" открываются следующие субсчета:

"Экспортные товары по прямым поставкам";

"Экспортные товары в пути в СНГ";

"Экспортные товары в портах и на складах СНГ";

"Экспортные товары в пути за границей";

"Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";

"Экспортные товары, снятые с экспорта";

"Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".
Отгрузка товара подтверждается следующими документами:

· накладными на отпуск товара (товарно-транспортными, железнодорожными, коносаментами и др.);

· приемными актами о поступлении товаров в порты или на склады;

· коммерческими актами о недостачах, излишках, порчах товаров;

· приемными актами иностранных экспедиторов, консигнаторов о движении экспортных товаров за границей.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а также на дату погашения этой задолженности. Сумма поступивших денежных средств отражается в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления валюты на счет экспортера. Курсовая разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 1. ООО «Зерносбыт» в 2007г. продает на экспорт товары, стоимость которых 50 000 долл. США. Фактическая себестоимость товаров составляет 1 000 000 руб. Отгрузка товаров произведена 4 марта. Товар сдан перевозчику 12 марта. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет организации 19 марта.

Курс доллара США, установленный Банком России, составлял (показатели условные):

на 4 марта - 28,20 руб.;

на 12 марта-28,10 руб.;

на 19 марта - 28,00 руб.

Вариант 1. По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

4 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка от экспортных товаров, услуг" - 1 410 000 руб. (50 000 долл. х 28,20 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. х 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 10 000 руб. (1 410 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции, т.е. на дату погашения задолженности.

Вариант 2. Риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

4 марта:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" К-т сч. 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

12 марта:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" К-т сч. 90, субсчет "Выручка от экспортных товаров, работ и услуг" - 1 405 000 руб. (50 000 долл. х 28,10 руб.) - признана выручка от реализации товаров на экспорт;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - 1 000 000 руб. -списана себестоимость отгруженных товаров.

19 марта:

Д-т сч. 52, субсчет "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 1 400 000 руб. (50 000 долл. х 28,00 руб.) - отражена выручка, поступившая на транзитный валютный счет;

Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями в иностранной валюте" - 5000 руб. (1 405 000 руб. - 1 400 000 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату совершения операции (на дату погашения задолженности).