Бухгалтерский учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками на примере ООО "Росметалл"

В ходе ведения хозяйственной деятельности при расчетах с покупателями и заказчиками возникает дебиторская задолженность порядок постановки на учет, оценка, списание которой, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. №129-ФЗ.

2. Гражданский Кодекс РФ.

3. Налоговый Кодекс РФ.

4. Кодекс об Административных правонарушениях.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

6. Постановление Правительства РФ.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками (дебиторская задолженность) ведется на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на котором учет ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.

Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

1. Федеральный закон. Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции.

2. Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например: выручка от реализации продукции принимается для учета только при условии отгрузки продукции.

Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета - признается.

3. Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности расчеты с дебиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Дебиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

На субсчете 90/1 «Выручка» учитываются поступления активов признаваемые выручкой.

При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. При этом время для получении извещаем не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Наряду с этим, организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции на расчетный счет в банке либо в кассу, а также на дату зачета взаимных требований по расчетам.

В последнем случае необходимо также руководствоваться Положением о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, в соответствии с которым организации, осуществляющие расчеты за реализованные товары, работы и услуга в иностранной валюте, могут определять в бухгалтерском учете выручку по мере оплаты продукции (работ, услуг).

4. Постановление Правительства РФ, согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки (НК РФ).

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

Положение по ведению бухгалтерского учета, согласно которому:

- расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и надбавок, предоставляемых по окончании сделки;

- при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90/1 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;

Дебет 45 Кредит 20, 43 - отражается отгруженная продукция в оценке фактической себестоимости продукции, в связи с этим пересчет ее договорной стоимости из иностранной валюты в рубли не производится.

Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней

- в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

б) сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:

- определяет срок учета дебиторской задолженности: в течение срока исковой давности 3 года (ст. 196 ГК РФ);

- определяет текущую стоимость дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов (доходов), рыночная;

- устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах;

- определяет потребность в залоге под отгруженную продукцию и порядок его использования.

Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов.

ГК РФ, согласно которому:

- покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после возникновения данного обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок или обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении;

- в случае, когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен договором.

- предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию;

- кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, согласно которому:

- в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- курсовая разница по полному или частичному погашению дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.;

- курсовая разница по полному или частичному погашению дебиторской задолженности подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связана с расчетами с учредителями по вкладам и подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99:

- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов;

- величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров);

- в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99:

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

- если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

1.3 Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками

В современных условиях, при товарно-денежных отношениях, в процессе купли-продажи, выполнения работ и оказания услуг, удовлетворения различного рода претензий и обязательств, а также распределения и перераспределения денежных средств возникают денежные расчеты.

Последние могут принимать как наличную, так и безналичную форму. Однако в связи с законодательными ограничениями в порядке работы с денежной наличностью и порядке ведения кассовых операций в РФ наличные денежные расчеты между организациями практически не ведутся. Это с вязано с ограничением расчетов по одной сделке с одним контрагентом в сумме, не более 60 000 рублей (сумма расчетов с физическими лицами, когда они не связаны с предпринимательской деятельностью, не ограничена) и наличием ограничения (лимита) остатка по кассе на конец дня, который устанавливается обслуживающим банком. Основную же часть денежных расчетов (80-90%) составляют безналичные денежные расчеты. Они возникает тогда, когда денежные расчеты производятся без непосредственного использования наличных денег, т.е. при перечислении денег по счетам кредитных учреждений или зачетах взаимных требований.

Безналичные расчеты представляют собой денежные расчеты путем записей по счетам в банках, когда деньги списываются со счета плательщика и зачисляются на счет получателя. Безналичные расчеты в хозяйстве организованы по определенной системе, под которой понимается совокупность принципов организации безналичных расчетов, требований, предъявляемых к их организации, определенных конкретными условиями хозяйствования, а также форм и способов расчетов и связанного с ними документооборота.

Формы безналичных расчетов:

Расчеты платежными поручениями. Это - самая распространенная в настоящее время в России форма безналичных расчетов. Платежное поручение представляет собой поручение предприятия обслуживающему банку о перечислении определенной суммы со своего счета. Эта форма расчетов имеет тенденцию более широко использоваться в условиях рыночной экономики.

Расчеты платежными поручениями представляют собой письменное распоряжение владельца счета банку о перечислении определенной денежной суммы с его счета (расчетного, текущего, бюджетного, ссудного) на счет другого предприятия - получателя средств в том же или другом одногороднем или иногороднем банке.

В целях гарантии платежа поставщик может внести в условия сделки акцепт платежного поручения. Поручение акцептуется банком путем депонирования (бронирования) суммы поручения на отдельном балансовом счете. На акцептованном поручении делается соответствующая отметка, подтверждающая депонирование средств для оплаты.

Расчеты платежными требованиями-поручениями. Расчеты платежными требованиями-поручениями являются относительно новым для нашей экономики расчетным документом и, соответственно, новой формой безналичных расчетов.

Платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ, оказанных услуг и поручение плательщика списать средства с его счета.

Платежные требования-поручения выписываются поставщиками и вместе с коммерческими документами отправляются в банк покупателя, который передает требование-поручение плательщику для акцепта. Плательщик обязан вернуть в банк акцептованное платежное требование-поручение или заявить отказ от акцепта в течение трех дней со дня поступления его в банк плательщика. Платежное требование-поручение принимается к оплате при наличии средств на счете плательщика.

При расчетах платежными поручениями банк-отправитель по поручению плательщика осуществляет перевод денежных средств в банк-получатель лицу, указанному в поручении. Платежное поручение выписывается, как правило, в трех экземплярах. Первый заверяется оттиском печати и подписями должностных лиц плательщика. Если платежное поручение передается организацией-плательщиком в банк в электронном виде, то для подтверждения его подлинности используется электронная цифровая подпись или тестирующие ключи.

Если расчеты организации-плательщика с другим юридическим лицом осуществляются в порядке плановых платежей, то они могут оформляться постоянно действующим платежным поручением, на основании которого банк в указанные сроки перечисляет оговоренные суммы получателю.

Таким образом, платежные поручения используются организацией для расчетов:

- за полученные товары, работы, услуги и по нетоварным операциям с юридическими и физическими лицами в порядке предоплаты, авансовых и плановых платежей, последующей оплаты;

с бюджетом;

- в прочих случаях, предусмотренных законодательством.

При расчетах платежными требованиями получатель денежных средств через банк обращается к плательщику с требованием об уплате соответствующих сумм, например:

- при наличии неоплаченных счетов за отгруженные товары (продукцию), выполненные работы, оказанные услуги;

- при расчетах по обязательствам, возникшим в результате проведения банковских операций;

- в прочих случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Использование для осуществления расчетов платежных требований оговаривается в договорах, заключенных организацией с другими юридическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных законодательством). При этом возможна акцептная или безакцептная форма.

Если используется акцептная форма, то для списания средств со счета плательщика необходимо его согласие. Акцепт может быть предварительным (оформляется заявлением плательщика с указанием об оплате в день поступления платежного требования в его банк) или последующим (списание средств со счета плательщика производится, если он в течение 10 рабочих дней, не считая дня поступления платежного требования в банк, представил заявление на последующий акцепт; не акцептованные в срок платежные требования возвращаются банку получателя).

Положительный характер как предварительного, так и последующего акцепта выражается в платежных инструкциях плательщика банку. Возможно также безакцептное списание денег со счета плательщика:

по исполнительным документам (решениям хозяйственных судов, иностранных и международных арбитражных судов, постановлениям государственных органов и должностных лиц в части имущественных взысканий);

по кредитам банка и процентам по ним (если это предусмотрено кредитным договором);

в других установленных законом случаях.

Для взыскания сумм в безакцептном порядке организация представляет в банк платежное требование, снабженное надписью «Без акцепта». Оно составляется в трех экземплярах и должно содержать ссылку на соответствующий пункт законодательства, к нему прилагается исполнительный документ, являющийся основанием для безакцептного списания денежных средств.

Чек - специальной формы письменное поручение владельца счета обслуживающему его банку произвести перечисление определенной суммы с его счета на счет получателя средств.

Денежным чеком считается ценная бумага, содержащая распоряжение чекодателя банку произвести выплату по указанной в нем суммы чекодержателю (п. 1 ст. 877 ГК РФ).

Чекодатель - лицо, выписавшее чек, а чекодержатель - лицо, являющееся владельцем выписанного чека; плательщиком является банк, производящий платеж по предъявленному чеку. Плательщиком по чеку может быть только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на занятие банковской деятельностью, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.

Следует иметь в виду, что выдача чека не погашает денежного обязательства, обязательство чекодателя остается в силе, до момента оплаты чека плательщиком; отзыв чека до истечения срока его предъявления не допускается.

Выдача по чеку денег производится только в день выписки чека. Подписывается чек лицами, которым предоставлено право первой и второй подписи по счету; они скрепляются печатью организации.

Расчетные чеки - это чеки, применяемые для безналичных расчетов, и представляют собой ничем не обусловленный приказ чекодателя своему банку о перечислении определенной денежной суммы с его счета на счет получателя средств (чекодержателя). Расчетный чек, как и платежное поручение, оформляется плательщиком, но в отличие от платежного поручения чек передается плательщиком поставщику в момент совершения хозяйственной операции, который и предъявляет чек в свой банк для оплаты. Чек действителен в течение 10 дней (не считая дня выписки).

Расчетные чеки делятся на чеки из лимитированных и не лимитированных чековых книжек. Для получения лимитированной или не лимитированной чековой книжки организация представляет в банк заявление, где указывает номер счета, с которого будут оплачиваться чеки из этой книжки. Чеки подписывают лица, имеющие право подписывать распоряжения по расчетному и другим счетам. На чеке должен стоять оттиск печати организации.

Вместе с заявлением об открытии лимитированной чековой книжки в банк предоставляется платежное поручение для депонирования средств на лицевом счете чекодателя. Чеки из лимитированной чековой книжки, принятые поставщиками в оплату за товары и услуги, сдаются в обслуживающий их банк (как правило, на следующий день со дня выписки) вместе с реестром чеков.

Денежные средства на лимитированной чековой книжке периодически пополняются за счет средств расчетного или других счетов организации, а также за счет кредитов путем оформления организацией платежного поручения. Синтетический учет операций осуществляется на счете 55, субсчет 2 «Чековые книжки».

Чеки из не лимитированной чековой книжки чаще всего используют для снятия наличных денег с расчетного или валютного счета в кассу организации.

Аккредитив - соглашение между плательщиком и банком, по которому последний предоставляет в пользу получателя средств обязательство произвести платеж по отвечающим условиям соглашения документам, представленным получателем. Таким образом, плательщик поручает своему банку произвести за счет депонированных собственных средств (или кредита) оплату товарно-материальных ценностей, работ, услуг по месту нахождения получателя средств на условиях, указанных плательщиком в заявлении на выставление аккредитива.

Синтетический учет ведут на счете 55, субсчет 1 «Аккредитивы».

Расчеты по аккредитиву - это одна из широко используемых форм расчетов. Ее содержание заключается в том, что банк - эмитент, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием, обязуется произвести платежи получателю средств (оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель; дать полномочия другому исполняющему банку произвести платежи получателю средств, оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель).

При аккредитивной форме расчетов платеж производится при условии выполнения получателем денежных средств условий аккредитива, определяемых его договором с плательщиком, проверка которых возлагается на исполняющий банк. Заметим при этом, что проверка осуществляется по внешним признакам предъявляемых получателем средств документов без проверки фактического исполнения договоров, соответствия товаров, работ и услуг данным, содержащимся в документах.

ГК РФ предусмотрены к исполнению следующие виды аккредитива, применяемые в банковской практике:

покрытого (депонированного) и непокрытого (гарантированного) аккредитива;

отзывного и безотзывного аккредитива;

подтвержденного аккредитива.

Содержание покрытого (депонированного) аккредитива заключается в том, что банк-эмитент обязуется перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив применяется в том случае, если банк-эмитент и исполняющий банк имеют корреспондентские (договорные) отношения. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с имеющегося у него счета банка-эмитента.

Аккредитив, который может быть изменен или отменен без согласования банком - эмитентом без предварительного уведомления получателя средств, считается отзывным, причем отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств; исполняющий банк в этом случае осуществляет платеж до момента получения от банка-эмитента уведомления об изменении либо отмене аккредитива. Аккредитив считается отзывным, если в его тексте не сказано, что открывается безотзывной аккредитив.