1.2 Основы бухгалтерского и налогового учета расчетов с покупателями и заказчиками

Для организации, вступающей в договорные отношения с другими организациями с целью реализовывать товары и услуги, необходимо правильно организовать учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также наладить документооборот.

Для того, чтобы отразить какую-либо хозяйственную операцию в учете, нужно основание, то есть документы, подтверждающие проведение этой операции. Эти подтверждающие документы называются первичными.

Первичные документы - это документы, составляемые при совершении хозяйственных операций, подтверждающие юридическую силу этих операций и устанавливающие ответственность исполнителей Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому учету. - М.: Проспект, 2010.- 90 с..

Первичные документы могут быть внутренними и внешними. Внутренние - это те документы, которые созданы для обеспечения учетов МПЗ внутри организации: списание МПЗ, контроль за движением МПЗ. Внешние - документы, поступающие в организацию из других компаний, например акты от поставщиков.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц Ст.9 Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» принят ГД ФС РФ 23.02.1996г.(в ред. Приказа Министерства финансов РФ от 28.11.2011г.).

В процессе расчетов с покупателями и заказчиками используются следующие первичные документы: счета, договора, акты выполненных работ, товарные накладные, товарно-транспортные накладные.

При оказании контрагенту услуги, выполнении работ по окончании стороны подписывают акт выполненных работ/оказанных услуг. Он является оправдательным документом, доказывающим факт выполненных по договору обязательств.

Унифицированной формы акта об оказании услуг нет, поэтому организация должна разработать этот документ.

В акте оказания услуг необходимо привести перечень оказанных услуг, указать период, за который она оказана. Например, «Абонентская плата за интернет по договору №8 от 01.02.2009 года за период с 01.02.2009 г. по 28.02.2009 г.». Уполномоченные лица должны расшифровать свои подписи, внести полное название должности.

При продаже товаров организация-продавец составляет товарную накладную по форме ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. №132 (Приложение № 10).

Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Один остается в организации и является основанием для списания товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования указанных ценностей.

В строках «Грузоотправитель», «Грузополучатель», «Поставщик», «Плательщик» указывается полное или сокращенное наименование данного контрагента в соответствии с учредительными документами. В случае, когда отгрузка осуществляется структурным подразделением поставщика, то необходимо указать адрес и место данного подразделения. Может оказаться, что поставщик и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом.

В строке «Основание» указывается номер и дата договора, а также номер и дата транспортной накладной, выписанной для организации-перевозчика.

Товары получает представитель организации-покупателя, у которого есть соответствующие полномочия. В случае, если товар принимается по доверенности, ее данные вноситься в накладную и заверяются подписью лица, указанного в доверенности. Доверенность прикладывается к возвратному экземпляру накладной.

Если перевозка груза осуществляется сторонней организацией, то составляется товарно-транспортная накладная №1-Т «Товарно-транспортная накладная», подтверждающая получение товара для перевозки и сдачи его получателю. Она состоит из двух разделов, товарного, которым определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей, служит для списания товарно-материальных ценностей и транспортного, в котором определяются взаимоотношения грузоотправителей и организацией, выполнившей перевозку грузов.

Счет-фактура является документом налогового учета по НДС. Ее выписывают организации и индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками НДС (Приложение №9).

В главе 21 НК РФ в статье 169 определен порядок составления счета-фактуры и заполнение ее реквизитов.

Согласно пункту 5.1 статьи 169 Налогового кодекса, счет-фактура по предоплате в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты:

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

В авансовом счете-фактуре обязательно указываются номер и дата составления, название, адрес и ИНН продавца и покупателя, номер платежного документа, наименование товара (услуги), валюта и сумма платежа, ставка и сумма НДС. Номер счета-фактуры прописывается в хронологическом порядке, для эффективного учета к цифровому обозначению номера может добавляться буквенное.

В счете-фактуре, который выписывается на аванс строки 3 и 4 тоже прочеркиваются. В счете-фактуре на отгрузку, предусматривающую аванс, заполняется 5 строка, в которой указан платежно-расчетный документ, подтверждающий факт предварительной оплаты.

Выставить счет-фактуру необходимо не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки, а начиная с 2009 года еще и с момента получения от покупателей оплаты в счет предстоящих платежей, то есть аванса.

Налогоплательщики НДС, являющиеся посредниками, выставляют счета-фактуры на сумму своего вознаграждения за предоставленные услуги. В части вознаграждения посредника применяется общий порядок отражения счетов-фактур. В посреднической деятельности возможно составление счета-фактуры, который выставляется посредником покупателю и заказчиком посреднику при реализации чужих товаров/работ/услуг. В случае, если в рамках посреднической сделки происходит приобретение товаров/работ/ услуг счета-фактуры выставляются продавцами товаров/работ/услуг для посредника, которые в свою очередь перевыставляют их заказчику. Порядок отражения этих счетов-фактур посредниками и заказчиками зависит от вида посреднического договора, который между ними заключен.

Счета-фактуры оформляются также и в случаях, когда с покупателей продавцом взыскиваются суммы штрафных санкций по договору.

В случае, когда организация продает товар/оказывает услуги со скидками, они могут предоставляться до момента отгрузки/оказания услуг или после. В Федеральном законе от 19.07.2011 №245-ФЗ для таких случаев предусмотрен корректировочный счет-фактура.

При изменении стоимости отгруженных товаров/оказанных услуг продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней после того, как было составлено соглашение, договор или иной первичный документ подтверждающий, что покупатель с этим согласен.

Перечень реквизитов корректировочного счета-фактуры дублирует перечень счета-фактуры на отгрузку, но в нем должны быть указаны сведения отражаемые в первоначальном счете-фактуре, сведения с учетом изменений и сумма корректировки.

Это касается следующих показателей:

- количество (объем) товаров/услуг до и после уточнения объема или количества отгруженных товаров/оказанных услуг;

- цена за единицу измерения до и после изменения цены;

- стоимость всего количества товаров/услуг, имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- сумма НДС до и после изменения стоимости;

- стоимость всего количества товаров/услуг по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров/оказанных услуг и показателями, исчисленными после изменения стоимости этих товаров/ услуг.

Если изменение стоимости цены произошло в сторону уменьшения, разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается со знаком минус.

Корректировочные счета-фактуры подлежат применению с 1 октября 2011 года.

В счетах-фактурах на отгрузку и в корректировочных появилось много изменений в связи с вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 года №1137. Постановление №1137 вступило в силу с 24.01.2012 г., но ввод новых форм счетов-фактур в качестве обязательных отложили до 01.04.2012 года.

Система норм регулирования бухгалтерского учета включает четыре уровня документов.

Таблица 1.1

Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ

В главе 21 НК РФ установлено, что к не денежным формам расчетовотносятся товарообменные и бартерные сделки, передача товаров/услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также на безвозмездной основе, выдача долей в уставном капитале в натуральной форме, заём вещами, товарный кредит, расчеты векселями, уступка прав требования, списание дебиторской задолженности, передача товаров работ услуг при оплате труда в натуральной форме.

Существуют следующие виды неденежных способы расчетов:

- зачеты встречных однородных требований;

- вексельные расчеты;

- перемена лица в обязательстве.

Использование векселей в РФ регулируется Федеральным законом от 11 марта 1997г. № 48 - ФЗ «О переводном векселе»,Постановлением ЦИК и СНК СССРот 7 августа 1937г.N 104/1341 «Положение о переводном и простомвекселе».

Порядок ведения бухгалтерского учета обращения векселей определен письмом Министерства финансов РФ от 31 октября 1994 года № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» с изменениями внесенными письмом Минфина от 16.07.1996 года № 62, а также ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Порядок учета операций по возникновению и погашению дебиторской задолженности регулируются:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н;

- ПБУ 3/2006 (в редакции от 25.12.2007) «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

- ПБУ 4/1999 (в редакции от 18.09.2006) « Бухгалтерская отчетность организации»;

- ПБУ 9/1999 (в редакции от 27.11.2006) «Доходы организации».

В ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений», указывается, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора об уступке права требовании (договор цессии), у нового кредитора относится к финансовым вложениям и принимается к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на ее приобретение.

1.3 Методика анализа расчетов с покупателями и заказчиками

Любая организация стремится осуществить продажу товаров/услуг и незамедлительно получить оплату, но, как правило, договор предусматривает отсрочку (рассрочку) платежа, при этом в учете продавца возникает дебиторская задолженность

На уровень дебиторской задолженности организации могут повлиять различные факторы: вид товаров, степень насыщенности рынка данными товарами/услугами, принятая в организации система расчетов, платежеспособность покупателей и заказчиков и другие.

Прежде чем предоставить покупателям и заказчикам отсрочку (рассрочку) платежа, необходимо проверить их платежеспособность. Это можно сделать с помощью:

- официальной опубликованной информации;

-оценки риска невозврата долга по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности покупателей и заказчиков;

- кредитной истории покупателей и заказчиков.

Для того, чтобы управлять дебиторской задолженностью, важно сформировать политику продаж организации. Ее наиболее важными показателями являются:

-срок предоставления отсрочки (рассрочки) платежа;

- определение условий предоставления отсрочки (рассрочки);

- расчет максимального срока предоставления отсрочки (рассрочки);

- система предоставления скидок.

В основе управления дебиторской задолженностью лежат следующие принципы:

1) обоснование финансовой политики по поставкам продукции/услуг с отсрочкой платежа;

2) анализ дебиторской задолженности в целях ее минимизации.

Обоснование финансовой политики и управление поставками продукции/оказанием услуг с отсрочкой (рассрочкой) платежа подразумевает:

- выработка мнения о надежности, платежеспособности и кредитоспособности покупателя,

- разработку методов взыскания долгов по просроченной дебиторской задолженности;

- расчет и определение условий продажи товаров/оказания услуг, в том числе определение возможностей предоставления скидок с цены в случаи более быстрой, чем это предусмотрено договором, оплаты покупателем счетов.

Непогашенная в срок дебиторская задолженность ведет к отвлечению денежных средств из оборота организации, что может привести к неспособности оплаты по ее обязательствам. Вследствие этого возникает необходимость привлечения денежных средств в виде банковского кредитования. Это влечет дополнительные расходы в виде уплаты процентов, что приводит к снижению рентабельности деятельности организации.

Увеличение доли долгосрочной дебиторской задолженности может привести к снижению платежеспособности организации, уменьшению ликвидности активов.

Для каждой организации важно выбрать подходящую методику анализа дебиторской задолженности, разработать план действий и приемов, позволяющих эффективно управлять данным активом.

Источниками информации в анализе дебиторской задолженности используются:

- бухгалтерский баланс организации;

- регистры бухгалтерского учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи»;

- первичные учетные документы (товарные накладные, акты приемки-передачи выполненных работ/оказанных услуг).

Задолженность покупателей и заказчиков классифицируется по различным основаниям. Это отражено на рисунке 1.2:

Чаще всего в анализе дебиторской используются следующие показатели Зонова А.В., Адамайтис Л.А., Бачуринская И.Н. бухгалтерский учет и анализ. Комплексный подход к принятию управленческих решений. Практическое руководство. - М.: Эксмо, 2010. - 409-411 с.:

1) абсолютный прирост (снижение) дебиторской задолженности - отражает изменение дебиторской задолженности в абсолютном выражении.

ДЗ = ДЗк. п. - ДЗ н. п (1.1)

где ДЗк. п. - дебиторская задолженность на конец отчетного периода;

ДЗ н. п. - дебиторская задолженность на начало отчетного периода.

2) относительный прирост (снижение) дебиторской задолженности - отражает сумму относительного прироста (снижения) дебиторской задолженности или сумму

Рис.1.2. Классификация задолженности покупателей и заказчиков

дополнительно привлеченной (отвлеченной) дебиторской задолженности .Если показатель меньше нуля, то это говорит о снижении оборачиваемости ДЗ, если больше нуля - рост оборачиваемости ДЗ.

ДЗ = ДЗ к. п. - ДЗ н. п. х ТрN (1.2)

где ТрN - рост выручки от продаж.

3) коэффициент погашения дебиторской задолженности - показывает, какая часть возникшей в текущем периоде задолженности была погашена. Если этот коэффициент > 1 - это означает, что в текущем периоде гаситсяв том числе задолженность прошлых периодов, что приводит к снижению величины дебиторской задолженности .Если же этот показатель <1 - это означает, что в текущем периоде погашено обязательств меньше, чем возникало. Это ведет к росту дебиторской задолженности.

Кдзпог = ПДЗ/ВДЗ (1.3)

где ПДЗ - сумма погашенной дебиторской задолженности в отчетном периоде (сумма кредитовых оборотов по счетам расчетов с дебиторами) ;

ВДЗ - сумма возникшей в отчетном периоде ДЗ (сумма дебетовых оборотов по счетам расчетов с дебиторами).

4) удельный вес дебиторской задолженности в общей величине оборотных активов показывает, какая доля в общей величине оборотных активов приходится на дебиторскую задолженность. Значительный рост этого показателя расценивается отрицательно.

У вдз = ДЗ/ОА (1.4)

где ОА - оборотные активы.

5) удельный вес просроченной (сомнительной) дебиторской задолженности в общей величине дебиторской задолженности. Оптимальным является его значение равное нулю.

Увпрдз = ДЗ пр (сом)/ ДЗ (1.5)

6) коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности - показывает количество оборотов, которые осуществляет дебиторская задолженность за период.

К обдз= ПДЗ/ДЗ ср. (1.6)

где ПДЗ - сумма погашенной дебиторской задолженности в отчетном периоде (сумма кредитовых оборотов по счетам расчетов с дебиторами),

ДЗ ср. - средняя величина дебиторской задолженности в отчетном периоде.

7) период оборота дебиторской задолженности - отражает средний период расчетов покупателей с предприятием в днях (Зонова)

Подз = ДЗ ср х Д /ПДЗ (1.7)

где Д - количество дней в анализируемом периоде.

8) средний период сбора дебиторской задолженности - показывает количество дней, в течении которых организация предоставляет отсрочку (рассрочку) платежа.

Псбдз ср = 365/Кобдз (1.8)

Анализ расчетов с покупателями рекомендуется проводить в три этапа.

На первом этапе нужно провести анализ движения, динамики и структуры дебиторской задолженности. Нужно оценить дебиторскую задолженность в динамикеза ряд периодов, рассчитать темпы роста объема продаж и темпы роста задолженности.

На втором этапе должен быть анализ качества дебиторской задолженности. Это значит, что нужно оценить изменение удельного веса просроченной и сомнительной задолженности.

На третьем этапе нужно оценить эффективность использования дебиторской задолженности. Для этого нужно рассчитать коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, период и средний период оборота дебиторской задолженности.

Для анализа дебиторской задолженности можно также использовать метод группировки по покупателям и заказчикам. При этом на основе показателей оборачиваемости дебиторской задолженности покупателей можно разбить на четыре группы.

В первую группу входят покупатели, которые имеют коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности равный нулю. Это безнадежные должники и те покупатели.

Во вторую группу входят покупатели, коэффициент ниже среднего среди прочих покупателей.

К третьей относятся покупатели, коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности выше среднего уровня всех покупателей дебиторов.

К четвертой - покупатели, которые не имеют дебиторскую задолженность.

К третьей и четвертой группе относятся те покупатели и заказчики, работа с которыми может принести наибольший и положительный результат для организации.

С помощью такой группировки возможно выявление удельного веса каждой из групп покупателей и других показателей. Это дает возможность производить анализ состава и структуры дебиторской задолженности по определенным покупателям и заказчикам, а также по срокам образования дебиторской задолженности и возможных сроках ее погашения. Это позволит оперативно и своевременно выявлять просроченную задолженность и принимать меры к ее взысканию.

1.4 Методика проведения аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Аудит - это выражение мнения независимой аудиторской организацией или независимым аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица Кочинев Ю.Ю. Аудит организаций различных видов деятельности. - СПб.: Питер, 2010. - 9 с..Аудиторская деятельность регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2010 №307-ФЗ.

По степени обязательности выделяют обязательный и инициативный аудит.

Обязательный аудит проводится в случаях, установленных актами законодательства РФ, а инициативный - по желанию самой организации.

Статьей №5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2010 №307-ФЗ определено, что обязательный аудит проводится в случаях:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами Ст.5Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» - принят ГД ФС РФ 24.12.2008г.(в ред. Федерального закона от 01.07.2011г. №168-ФЗ.).

Цель проведения инициативного аудита - проверка правильности ведения бухгалтерского учета в организации, проверка правильности расчетов налогов и взносов.

По виду исполнителя аудиторских услуг аудит бывает внешний и внутренний.

Внутренний аудит проводится сотрудниками самой организации. Внутренний аудит проводит проверку организации бухгалтерского учета, деятельности звеньев управления, порядка проведения учетной политики, соблюдения законов, нормативных актов.

Внешний аудит осуществляется на договорной основе аудиторскими фирмами с целью независимой оценки достоверности бухгалтерской отчетности организации.

На особом месте среди документов, регулирующих аудиторскую деятельность, находятся стандарты аудита. Существуют три уровня аудиторских стандартов: международные, федеральные, стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов (СРО).

Международные стандарты аудита (МСА) нужны для того, чтобы унифицировать подход к аудиту в международном масштабе. МСА имеют рекомендательный характер, не являются нормативными документами.

В России международные аудиторские стандарты принимаются во внимание при разработке федеральных стандартов, которые призваны решать те же задачи, что и международные, но на территории Российской Федерации.

Законом №307-ФЗот 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» предусмотрены федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов:

-определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

- не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

- не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторовСт. 7 Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» - принят ГД ФС РФ 24.12.2008г.(в ред. Федерального закона от 01.07.2011г. №168-ФЗ.).

Принципы аудита сформулированы в Кодексе профессиональной этики аудиторов:

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и должная тщательность;

- конфиденциальность;

- профессиональность поведения.

Начальным этапом проведения аудита является планирование, которое состоит в разработке аудитором общего плана проверки с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков ее проведения, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

После того как аудитор наметил объекты проверки, он составляет план работы. Этот план прилагается в дальнейшем к договору на проведение аудиторской проверки.

Планирование состоит из следующих этапов:

1) Предварительное планирование. На этапе планирования аудитор:

- знакомится с деятельностью аудируемого лица;

- оценивает уровень квалификации кадров и состояние внутреннего контроля;

- уточняет объекты проверки;

- определяет факторы и зоны повышенного риска.

2) Подготовка общего плана аудита. Аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля;

- определить уровень существенности и аудиторский риск;

- сформулировать основные вопросы проверки.

В общем плане нужно отразить:

- состав аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными навыками и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов аудиторской группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положением общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы аудиторов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с реализацией аудиторских процедур.

3) Подготовка программы аудита. Программа аудита - это развитие общего плана аудита. На этом этапе аудитор:

- подробно раскрывает аудиторские процедуры плана;

- определяет источники информации.

Программа оформляется документально, каждая проводимая процедура обозначается номером или кодом, для того, чтобы аудитор смог в процессе работы делать ссылки в рабочих документах.

При составлении программы аудита на практике используются следующие критерии:

- критерий полноты (завершенности) отражения операций в отчетности отражены все активы и пассивы и хозяйственные операции, которые должны быть в ней отражены;

- критерий существования - все активы и пассивы, отраженные в балансе, действительно существуют на отчетную дату, а хозяйственные операции действительно имели место в течение отчетного периода;

- критерий прав и обязательств - все активы, отраженные в отчетности, принадлежат организации на законных основаниях, а пассивы характеризуют действительные обязательства;

- критерий представления - информация, отраженная в отчетности, надлежащим образом классифицирована, описана и раскрыта;

- критерий оценки - все элементы отчетности приведены в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов;

- критерий точности - все операции отражены арифметически точно;

- критерий налогообложения - правильно ли отражены соответствующие налоги по отдельным операциям.

Существенность аудита - вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют выявить ошибки в отчетности экономического субъекта и дать оценку их влияния на принятие решений ее пользователями. Аудитор должен определить, что является существенным на основе своего профессионального суждения.

Уровень существенности (также называемый допустимой ошибкой) - предельное значение ошибки, при превышении которой пользователь отчетности с большой степенью вероятности не сможет сделать на ее основе верные выводы и принимать верные экономические решения.

Аудитору при разработке метода выбора уровня существенности необходимо решить две задачи. Первая -выбрать те показатели бухгалтерской отчетности (называемые базовыми показателями), по которым будет установлен уровень существенности; вторая -установить для каждого из выбранных базовых показателей уровень значимости.

Для определения уровня существенности можно использовать следующие базовые нормативы:

- балансовая прибыль организации - уровень существенности (S) до 5%;

- объем реализации без НДС - S до 5%;

- валюта баланса - S до 2%;

- собственный капитал организации - S до 10%;

- общие затраты организации - S до 2%Рогуленко Т.М. Основы аудита. М.: Флинта: МПСИ, 2010. - 129 с..

Система базовых показателей и уровень существенности должны быть отражены в общем плане аудита.

В случае изменения уровня существенности в ходе аудиторской проверки необходимы соответствующие расчеты и подробная аргументация аудитора, зафиксированные в рабочих документах аудиторской проверки.

Наравне с показателем уровня существенности рассчитывается показатель аудиторского риска.

Аудиторский риск - это вероятность наличия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации не выявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют. Другими словами, аудитор рискует выразить ненадлежащее мнение в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. При проведении аудита аудитор обязан использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы оценить данный риск и разработать соответствующие процедуры с целью снижения уровня риска до приемлемого значенияМиргородская Т.В. Аудит. Учебное пособие. - М.:КноРус, 2011. - 94 с..

Аудиторский риск рассчитывается по формуле:

Ар = ВР х РК х Рнеобн (1.9)

где: ВР - внутрихозяйственный риск;

- РК - риск контроля;

- Р необн. - риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск выражает подверженность искажению остатков счетов или группы однотипных операций, которые могут существовать по отдельности или в совокупности с искажением других остатков счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудитаРогуленко Т.М. Основы аудита. - М.: Флинта: МПСИ, 2010. - 175 с..

Риск контроля выражает вероятность того, что существующие и применяемые в организации средства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные нарушения, и препятствовать возникновению таких нарушений. Характеризует степень надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. При низком риске надежность будет высокой, при среднем риске - средняя, при высоком риске - низкая.

Риск необнаружения выражает вероятность того, что применяемые аудитором в оде проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. То есть это показатель эффективности и качества работы аудитора.